Вопрос: В соответствии с коллективным договором работнику с ненормированным рабочим днем предоставлен ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 10 календарных дней. Правомерно ли отнесение расходов на оплату за этот отпуск на уменьшение налогооблагаемой прибыли?

Ответ: В соответствии с п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ в состав расходов, учитывающихся при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. При этом расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам для целей налогообложения прибыли не учитываются (п.24 ст.270 НК РФ).

Статьей 119 Трудового кодекса РФ установлено, что работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.

В результате неопределенности, присутствующей в тексте ст.119 ТК РФ, можно прийти к двум прямо противоположным выводам относительно порядка учета для целей налогообложения прибыли расходов на оплату дополнительного отпуска работника с ненормированным рабочим днем:

- три дня, указанные в ст.119 ТК РФ, по сути являются законодательно установленным нормативом продолжительности дополнительного отпуска, увеличение которого находится целиком в ведении работодателя, и при этом оплата времени дополнительного отпуска в части, превышающей три дня, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает;

- три дня, указанные в ст.119 ТК РФ, не являются законодательно установленным предельным сроком продолжительности дополнительного отпуска, норма ст.119 ТК РФ направлена, прежде всего, на защиту интересов работника с ненормированным рабочим днем в части утверждения минимально возможной продолжительности такого отпуска; следовательно, оплата времени дополнительного отпуска любой продолжительности, в том числе превышающей три дня, предусмотренной коллективным договором либо правилами внутреннего трудового распорядка организации, включается в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль в полном объеме.

При этом необходимо учитывать, что при выборе первого из вышеупомянутых вариантов оплата за 7 дней отпуска (10 дней - 3 дня) не признается объектом налогообложения по ЕСН, поскольку не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль соответствующего отчетного (налогового) периода (п.3 ст.236, п.24 ст.270 НК РФ). Одновременно, если организация будет придерживаться второго варианта, все выплаченные работнику суммы отпускных подлежат обложению ЕСН на общих основаниях.

Как видим, ситуация является неоднозначной. Кроме того, любой из избранных вариантов поведения может привести к спору с налоговыми органами: относительно правильности исчисления либо ЕСН (в первом случае), либо налога на прибыль (во втором). Таким образом, налицо неопределенность актов налогового законодательства и организация в случае возникновения разногласий с налоговыми органами вправе ссылаться на п.7 ст.3 НК РФ, отстаивая правомерность принятия решения, которое она сочла более приемлемым для себя в данной конкретной ситуации.

А.И.Дыбов

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

12.09.2003

————