"Налоги и налогообложение", N 7, 2004

СПЕЦИАЛЬНЫЙ И ОБЩИЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ

Использование в законодательстве понятия "специальный налоговый режим" позволяет нам предположить и наличие некоего общего налогового режима.

Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации не содержит указаний на наличие общего налогового режима. Однако часть вторая НК РФ при определении упрощенной системы налогообложения вводит понятие общей системы налогообложения, отождествляя его с понятием общего режима налогообложения. Согласно п.1 ст.346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения (далее - общий режим налогообложения), предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Глава 26.3 НК РФ также употребляет термины "общая система налогообложения" и "общий режим налогообложения". В соответствии с п.1 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения), предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Содержание понятий "общая система налогообложения" и "общий режим налогообложения" не раскрывается ни в НК РФ, ни в других нормативных правовых актах.

Доктрина налогового права также не дает нам определения общего налогового режима. Так, Ю.Л. Смирникова, вводя понятие "общий налогово-правовой режим", не раскрывает его содержания, однако называет отличия между специальными налогово-правовыми режимами и общим налогово-правовым режимом: "Во-первых, конкретный специальный налогово-правовой режим затрагивает определенную, более узкую область налоговых отношений, что позволяет рассматривать его в рамках общего режима регулирования налоговых отношений. Во-вторых, его установление основывается на специальных налогово-правовых нормах, отличающихся от норм, регулирующих общий режим налоговых отношений. При этом приоритетом в отношениях между общими и специальными налогово-правовыми нормами обладают специальные нормы налогового права" <1>. При этом не раскрывается, какую именно более узкую область налоговых отношений затрагивает специальный налогово-правовой режим и чем отличаются нормы, регулирующие общий режим налоговых отношений, от специальных налогово-правовых норм.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Смирникова Ю.Л. Специальные налогово-правовые режимы в регулировании налоговых отношений // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 212.

Злобин Н.Н. в своей работе отмечает: "...любая попытка разделить налоговую систему Российской Федерации на условно называемую общую (общеустановленную) и специальную, а также отделение специальных налоговых режимов от налогов и сборов приведет в конечном счете к возможности появления споров относительно допустимости применения к специальным налоговым режимам общих для законодательства о налогах и сборах принципов, например, принципов построения системы законодательства о налогах и сборах (принципов единства налоговой системы, определенности налогов и сборов, стабильности налоговой системы и т.д.). Кроме того, невозможность использования принципов законодательства о налогах и сборах при разработке специальных налоговых режимов позволит утверждать о неправомерности применения и использования данных режимов, а также поставит вопрос о конституционности платежей, взимаемых в рамках специального порядка ограничения права собственности" <2>. Исследователь приходит к выводу, что подход, предусматривающий разделение налоговой системы на общий и специальный налоговые режимы, не может быть поддержан.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Монография. - М.: РПА МЮ РФ, 2003. С. 63.

Как мы видим, вопрос о правомерности деления налоговой системы на общий и специальный налоговый режимы является дискуссионным.

Анализ действующего законодательства все же позволяет нам сделать вывод, что законодатель пошел по пути выделения общего режима налогообложения и специального режима налогообложения. Учитывая это, представляется целесообразным рассматривать указанные режимы не как отдельно взятые категории, а как целое (общий налоговый режим) и часть целого (специальный налоговый режим).

Если рассматривать общий и специальный налоговый режимы именно в качестве правовых режимов, то с точки зрения доктрины права их выделение можно считать правомерным. При этом под правовым режимом принято понимать:

- порядок регулирования, который выражен в комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание взаимодействующих между собой дозволений, запретов, а также позитивных обязываний и создающих особую направленность регулирования <3>;

- результат регулятивного воздействия на общественные отношения системы (определенного набора) юридических средств, присущих конкретной отрасли права и обеспечивающих нормальное функционирование данного комплекса общественных отношений <4>;

- особый порядок правового регулирования, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов права <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Алексеев С.С. Теория права. - М.: Издательство БЕК, 1995. С. 243.

<4> Морозова Л.А. Конституционное регулирование в СССР. М.: Юридическая литература, 1985. С. 123.

<5> Матузов Н.И., Малько А.В. Правовые режимы: вопросы теории и практики // Правоведение, 1996. N 1. С. 17 - 18.

Классификацию правовых режимов предлагает в своей работе Б.Я. Бляхман. В основу деления правовых режимов на виды может быть положен отраслевой признак. В результате правовые режимы можно подразделить на:

а) общеотраслевые;

б) специально-отраслевые;

в) особо отраслевые.

Точно так же возможно выделение правовых режимов в юридических институтах. Основанием такой классификации может стать определенная особенность объекта или субъекта правоотношения. В зависимости от содержания отраслевого правоотношения, которое характеризует состояние прав и обязанностей участников, от наличия в их правах и обязанностях дополнительных льгот (привилегий, поощрений) и ограничений (запретов) зависит и вид правового режима данной отрасли права (общий, специальный, особый). Другим важным критерием подразделения правовых режимов на виды являются особенности объекта и субъекта права. Основанием для такого утверждения может послужить юридическая конструкция "действие права в пространстве, во времени и по кругу лиц". Так как одним из наиболее важных объектов права является территория (пространство), то можно выделить общетерриториальный правовой режим и специально-территориальный правовой режим. Для такого объекта права, как время действия, можно выделить общевременной правовой режим и специально-временной правовой режим. Для субъектов права можно предложить классификацию правовых режимов на общий и специальный режимы (специально-персональный).

В результате, для объектов и субъектов права разновидностями правовых режимов будут общий и специальный. Что касается выделения особых правовых режимов наряду со специальными, то если законодатель использует для регулирования общественных отношений и поведения человека выделение каких-либо особенностей объекта или субъекта права, наделяя их льготами, привилегиями, ограничениями, запретами, то такой правовой режим можно определить как специальный, поскольку он характеризует именно особенности только объекта или субъекта права. Если законодатель использует в регулировании общественных отношений особенности объекта и наделяет такими особенностями субъекта, то такие правовые режимы можно характеризовать как особые, выделяя их наряду со специальными, поскольку они закрепляют особенности и объекта, и субъекта права <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Бляхман Б.Я. Правовой режим в системе регулирования социальных отношений. - Кемерово: Кузбассвузиздат, 1999. С. 46 - 48.

Таким образом, для выделения специального налогового режима необходимо наличие особенностей объекта или субъекта налогового права, налоговых правоотношений. Объектом налоговых правоотношений будут являться действия субъекта указанных правоотношений, с совершением которых законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога. Представляется, что выделение особенностей объекта налоговых правоотношений не будет являться определяющим критерием для выделения специального налогового режима. Субъектом налоговых правоотношений является, с одной стороны, государство в лице своих уполномоченных органов, а с другой стороны - налогоплательщик, несущий обязанности по уплате налогов и сборов. Нас в данном случае интересует налогоплательщик. Рассмотрим особенности характеристики налогоплательщиков, применяющих тот или иной вид специальных налоговых режимов.

Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном НК РФ (ст.346.2 НК РФ). При этом законодатель дает разъяснение, кого следует признавать сельскохозяйственными товаропроизводителями в целях гл.26.1 НК РФ. В соответствии с п.2 ст.346.2 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%. Правила, предусмотренные гл.26.1 НК РФ, ранее распространялись и на крестьянские (фермерские) хозяйства (п.5 ст.346.1 НК РФ). С введением в действие Федерального закона от 11 ноября 2003 г. "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" <7> крестьянские (фермерские) хозяйства перестали относить к налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации: Федеральный закон от 11.11.2003 N 147-ФЗ // Российская газета, 2003. 18 нояб. 2003 г.

Налогоплательщиками при упрощенной системе налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном НК РФ (п.1 ст.346.12 НК РФ). При этом не все организации могут перейти на упрощенную систему налогообложения. Согласно п.2 ст.346.12 организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст.249 НК РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж). Для индивидуальных предпринимателей ограничение по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, для перехода на упрощенную систему налогообложения не установлено.

Итак, налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога и налогоплательщиками при упрощенной системе налогообложения являются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога и на упрощенную систему налогообложения соответственно в порядке и на условиях, предусмотренных соответствующей главой НК РФ. Кроме того, применение каждой из этих систем налогообложения налогоплательщиками, имеющими на это право, является добровольным и необязательным. Следует также отметить, что НК РФ специально оговорены категории лиц, не имеющих права перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога или применять упрощенную систему налогообложения <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См. п.3 ст.346.2 НК РФ, п.3 ст.346.12 НК РФ.

Налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом (п.1 ст.346.28 НК РФ). Виды предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, устанавливаются законом субъекта Российской Федерации в рамках перечня видов предпринимательской деятельности, установленного п.2 ст.346.26 НК РФ. Переход на уплату единого налога на вмененный доход является обязательным при соблюдении условий, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Налогоплательщиками при системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции" (п.1 ст.346.36 НК РФ). Согласно п.1 ст.3 Закона о СРП под инвесторами понимаются юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

Неурегулированность налоговым законодательством Российской Федерации таких специальных налоговых режимов, как система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договора концессии, затрудняет ответ на вопрос о том, кто и при каких условиях в данном случае будет являться налогоплательщиком.

Следует отметить и то, что налогоплательщики, не рассматриваемые в законодательстве как применяющие специальный налоговый режим, также могут иметь свои особенности (например, банки, страховые организации, участники рынка ценных бумаг). Следовательно, выделение особенностей тех или иных налогоплательщиков является не единственным критерием классификации специальных налоговых режимов.

Разделом VIII.1 НК РФ ("Специальные налоговые режимы") предусмотрено, что применение единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход, системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции заменяет уплату определенных налогов и сборов. Наличие указанной замены отличает общий и специальный налоговые режимы.

Одновременное наличие особенностей налогоплательщика и нормативно-урегулированного правила замены уплаты совокупности налогов и сборов одним налогом (при системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - разделом продукции) выступает в качестве юридических средств, с помощью которых удовлетворяются интересы субъектов налогового права и обеспечивается нормальное функционирование налоговой системы.

Учитывая изложенное, автор считает правомерным выделение в рамках налоговой системы Российской Федерации общего налогового режима, а также специального налогового режима. При этом общий и специальный налоговые режимы необходимо рассматривать не обособленно, а как целое и часть целого соответственно.

При общем режиме налогообложения устанавливаются те общие нормы, правила, действие которых распространяется и на общий, и на специальный налоговый режим.

Например, общим режимом налогообложения определено, что налогоплательщиками являются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Специальный налоговый режим конкретизирует состав указанных налогоплательщиков, при этом возникающая в первом случае обязанность по уплате определенной совокупности налогов и сборов при специальном налоговом режиме заменяется обязанностью по уплате одного налога.

Таким образом, специальный налоговый режим, являясь частью общего налогового режима, представляет собой особый порядок правового регулирования налоговых отношений, выражающийся в определенном сочетании юридических (правовых) средств, создающий конкретные (специальные) условия для обеспечения нормального функционирования данных отношений в целях удовлетворения интересов субъектов налогового права.

Н.С.Иващенко

Помощник юриста

ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

30.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——