"Налоги и налогообложение", N 7, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЖИЛЬЯ

Налоги на имущество (в том числе на жилые помещения) принадлежат к числу старых, традиционных платежей, которые хорошо известны большинству современных государств. В советское время большая часть жилых помещений находилась в государственной собственности, что исключало обложение их налогом. Лишь с начала 90-х годов после демонополизации роли государства в жилищной сфере вопрос налогообложения жилья стал актуален.

В последнее десятилетие в результате проводимой приватизации жилья все больше граждан стало приобретать жилые помещения в частную собственность. Но, становясь собственниками жилья, граждане приобретают не только права, но и обязанности. Одной из главных в данном контексте является конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

Комплекс нормативных актов, регулирующих процедуру налогообложения имущества, был введен в ходе налоговой реформы начала 90-х годов XX века. За время действия законодательства, регулирующего налогообложение имущества, в него было внесено множество поправок и изменений, которые привели к расширению сферы действия имущественных налогов, налогооблагаемой базы и перечня подлежащих обложению видов имущества.

Налоги, взимаемые с жилых помещений, можно разделить на две основные группы:

1) регулярные (систематические, текущие), взимаемые с определенной периодичностью в течение всего времени владения имуществом (налог на имущество физических лиц);

2) разовые, уплата которых связывается с каким-либо событием (переход имущества в порядке наследования и дарения, сделка купли-продажи и другие операции с имуществом).

Все эти налоги уплачиваются только собственниками жилых помещений.

В этой статье мы подробно рассмотрим основные налоги, связанные с жилыми помещениями: налог на имущество физических лиц, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, и налог на доходы физических лиц.

Налог на имущество физических лиц

Рассматриваемый налог относится к категории регулярных. Он взимается с определенной периодичностью в течение всего времени нахождения имущества в собственности гражданина. В настоящее время исчисление и уплата данного налога регулируются Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <1> (далее - Закон "О налогах на имущество физических лиц" и Инструкцией МНС России от 2 ноября 1999 г. N 54 "По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" <2> (далее - Инструкция).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О налогах на имущество физических лиц: Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. 20 фев. 1992 г., N 8, ст. 363.

(В настоящее время действует с изменениями от 22 декабря 1992 г., 11 августа 1994 г., 27 января 1995 г., 17 июля 1999 г., 24 июля 2002 г.)

<2> По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц": Инструкция МНС России от 02.11.1999 N 54 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 6, 7 фев.

(В настоящее время действует в ред. Изменений и дополнений N 1, внесенных Приказом МНС России от 27.02.2003 N БГ-3-04/88.)

В соответствии со ст.1 Закона "О налогах на имущество физических лиц" обязанность по уплате налога возложена на граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих на территории РФ в собственности: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения. В качестве объекта налогообложения в указанной статье не упоминаются комнаты в коммунальных квартирах. Комнаты в коммунальных квартирах долгое время не могли находиться в собственности граждан. В настоящее время комнаты также являются объектом права собственности и, следовательно, должны облагаться налогом на общих основаниях с другими жилыми помещениями.

Основания возникновения права собственности могут быть самые разные. Их можно объединить в несколько групп:

1. Первоначальное приобретение права собственности - т.е. приобретение в собственность жилого помещения, ранее не находившегося в частной собственности. К таким основаниям следует отнести договор приватизации жилого помещения, а также приобретение в собственность вновь построенного жилого дома.

2. Приобретение права собственности в порядке его перехода от предыдущего собственника на основании каких-либо гражданско-правовых договоров (купли-продажи, мены, дарения и др.).

3. Приобретение права собственности при выплате паевого взноса в жилищном или жилищно-строительном кооперативе.

Независимо от способа приобретения имущества право собственности на него в соответствии со ст.219 ГК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" <3> (далее - Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним") возникает с момента государственной регистрации в учреждении юстиции, осуществляющем государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Поэтому до момента регистрации недвижимого имущества право собственности на объект отсутствует. Владелец недвижимости не является собственником, а следовательно, налогоплательщиком.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. 28 июля. N 30, ст. 3594.

На практике нередки случаи, когда граждане, построившие индивидуальный жилой дом, не торопятся зарегистрировать свое право собственности на него, чтобы не платить налог на имущество. Такая ситуация может существовать сколь угодно долго, до тех пор, пока владельцу не понадобится совершить какую-либо сделку с этим объектом.

Единственным исключением из общего правила являются жилые помещения в жилищных и жилищно-строительных кооперативах, налог на которые уплачивается с момента полного внесения паевого взноса членами кооператива. В данном случае не имеет значения, было ли зарегистрировано право собственности на это имущество. Налоговые органы объясняют это положение тем, что "момент возникновения права собственности посредством государственной регистрации, предусмотренной п.1 ст.131 ГК РФ, в данном случае для целей налогообложения не имеет принципиального значения, так как происходит государственная регистрация уже приобретенного права собственности" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Об исчислении налога на имущество физических лиц: Письмо Госналогслужбы России от 18.08.1997 N ВК-6-08/594 // Финансовая газета. 1997. N 35.

Физическое лицо является плательщиком налога на строения, помещения и сооружения с месяца, в котором был полностью внесен паевой взнос, а по новым строениям, помещениям и сооружениям согласно п.5 ст.5 Закона "О налогах на имущество физических лиц" - с начала года, следующего за их возведением (сдачей в эксплуатацию).

Пример 1. Физическое лицо является членом ЖСК. Дом недостроен, паевой взнос за квартиру физическим лицом выплачен полностью. Налог со строений будет исчисляться со следующего года после принятия дома в эксплуатацию.

Пример 2. Физическое лицо является членом ЖСК. Дом был сдан в эксплуатацию в 1994 г., пай гражданин полностью выплатил в мае 1999 г. Налог будет исчисляться с мая 1999 г.

Следует отметить, что рассматриваемый порядок в некоторой степени противоречит законодательству. Законом "О налогах на имущество физических лиц" предусмотрено, что плательщиками налога являются собственники имущества. Налоговые органы ссылаются на ст.131 ГК РФ, не учитывая положение ст.219 ГК РФ, в которой предусмотрено, что "право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации". Кроме того, согласно п.1 ст.2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация является "единственным доказательством существования зарегистрированного права", т.е. права собственности. Таким образом, до момента государственной регистрации жилого помещения нет оснований считать члена ЖК или ЖСК собственником этого жилого помещения (и, следовательно, налогоплательщиком), а факт полной выплаты пая является только правопорождающим фактом, который предоставляет гражданину право обратиться в органы юстиции для надлежащей регистрации своего права собственности.

Если имущество, являющееся объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких лиц, то налогоплательщиком признается каждое из этих лиц соразмерно его доле в праве собственности. При нахождении имущества в общей совместной собственности нескольких лиц они несут равную ответственность по исполнению налоговой обязанности. По соглашению между ними налог уплачивается одним из собственников, а при отсутствии такого соглашения - каждым из собственников в равных долях.

Если собственниками имущества являются несовершеннолетние дети, то налоговые платежи предъявляются к уплате родителям, опекунам или попечителям.

Исчисление налога. Налог на имущество является местным налогом (п.1 ст.21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <5>), поэтому его ставки устанавливаются нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Федеральным законодательством установлены только пределы таких ставок (таблица 1).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. 12 марта N 11, ст. 527.

Таблица 1

     
   ————————————————————————T——————————————¬
   |  Стоимость имущества  |Ставка налога |
   +———————————————————————+——————————————+
   |до 300 тыс. руб.       |до 0,1%       |
   +———————————————————————+——————————————+
   |от 300 до 500 тыс. руб.|от 0,1 до 0,3%|
   +———————————————————————+——————————————+
   |свыше 500 тыс. руб.    |от 0,3 до 2,0%|
   L———————————————————————+———————————————
   

Ранее, с 1 января 1992 г., действовала единая ставка налога на имущество, которая равнялась 0,1%. Ныне действующие дифференцированные размеры ставок были установлены с введением в действие с 17 июля 1999 г. Федерального закона N 168-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налогах на имущество физических лиц" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налогах на имущество физических лиц": Федеральный закон от 17.07.1999 N 168-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. 19 июля. N 29, ст. 3689.

В соответствии с п.4 Инструкции представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от:

- суммарной инвентаризационной стоимости;

- типа использования;

- иных критериев.

Ставки могут устанавливаться в зависимости от того, жилое это помещение или нежилое, используется для хозяйственных нужд или коммерческих. Строение является кирпичным, блочным или построено из дерева.

В соответствии с Законом РФ "О налогах на имущество физических лиц" налоговой базой для налога на имущество является суммарная инвентаризационная стоимость объекта.

Инвентаризационная стоимость - это восстановительная стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги. Суммарная инвентаризационная стоимость состоит из суммы стоимостей строений, помещений и сооружений, признаваемых объектами налогообложения, принадлежащих одному физическому лицу и расположенных на территории представительного органа местного самоуправления, устанавливающего ставки по данному налогу.

Приказом Минстроя России от 4 апреля 1992 г. N 87 утвержден Порядок оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на правах собственности. Согласно этому акту исполнителями оценки являются бюро технической инвентаризации, а сама оценка осуществляется по инвентаризационной стоимости, которая для целей налогообложения принимается равной восстановительной стоимости, уменьшенной на величину износа. При этом восстановительная стоимость пересчитывается по уровню цен 1991 г. на основе нормативных документов, а затем - по уровню цен текущего года на основании коэффициентов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ.

Рассмотрим исчисление суммы налога на конкретном примере.

Пример 3. В настоящее время в г. Москве ставки налога на имущество для жилых помещений определены Законом г. Москвы от 23 октября 2002 г. N 47 "О ставках налога на имущество физических лиц" <7> (таблица 2):

     
   ————————————————————————————————
   

<7> О ставках налога на имущество физических лиц: Закон г. Москвы от 23.10.2002 N 47 // Вестник Мэра и Правительства Москвы, 2002. нояб. N 53.

Таблица 2

     
   ————————————————————————T——————————————¬
   |  Стоимость имущества  |Ставка налога |
   +———————————————————————+——————————————+
   |до 300 тыс. руб.       |     0,1%     |
   +———————————————————————+——————————————+
   |от 300 до 500 тыс. руб.|     0,2%     |
   +———————————————————————+——————————————+
   |свыше 500 тыс. руб.    |     0,5%     |
   L———————————————————————+———————————————
   

Оценка одного квадратного метра жилья определяется исходя из инвентаризационной стоимости всего здания. В зависимости от строительных материалов и конструкций, использованных при строительстве, а также процента износа стоимость одного квадратного метра составляет в среднем 95 - 110 руб. в ценах 1991 г. Коэффициент перерасчета восстановительной стоимости в 2003 г. составил 15 к уровню цен 1991 г. (Постановление Правительства Москвы от 15 апреля 2003 г. N 259-ПП "Об установлении коэффициента пересчета восстановительной стоимости строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, для налогообложения в 2003 году" <8>). Например, площадь квартиры составляет 50 кв. м, тогда ее инвентаризационная стоимость вычисляется следующим образом:

Площадь квартиры х стоимость 1 кв. м в ценах 1991 г. х коэффициент перерасчета восстановительной стоимости

50 кв. м х 100 руб. х 15 = 75 000 руб.

Сумма налога = 75 000 руб. х 0,001 = 75 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Об установлении коэффициента пересчета восстановительной стоимости строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, для налогообложения в 2003 г.: Постановление Правительства Москвы от 15.04.2003 N 259-ПП // Вестник Правительства Москвы, 2003. 30 апр. N 24.

В соответствии с п.1 ст.5 Закона "О налогах на имущество физических лиц" исчисление налога осуществляется налоговыми органами. Этой же статьей (п.4) предусмотрена обязанность органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органов технической инвентаризации ежегодно до 1 марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года. Совместным Приказом Госстроя России и МНС России от 28 февраля 2001 г. утвержден Порядок представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества <9>. Согласно этому Приказу организации технической инвентаризации направляют в налоговые органы сведения об инвентаризационной стоимости расположенного на подведомственной им территории недвижимого имущества и о владельцах этого имущества. В свою очередь органы, осуществляющие государственную регистрацию, в соответствии с п.4 ст.85 НК РФ, обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе и их владельцах в налоговые органы в течение 10 дней после регистрации имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Об утверждении Порядка представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества: Приказ Госстроя России и МНС России от 28.02.2001 N 36/БГ-3-08/67 // Российская газета, 28.04.2001, N 84.

На основании полученной информации налоговые органы ежегодно исчисляют налог на имущество и не позднее 1 августа направляют налогоплательщикам платежные извещения. Уплата налогов производится налогоплательщиками равными долями в два срока - не позднее 15 сентября и 15 ноября.

Платежи по налогу на имущество физических лиц зачисляются полностью в бюджет органа местного самоуправления по месту нахождения объекта налогообложения.

Законом предусмотрены специальные правила исчисления и уплаты налога.

Если строение, помещение или сооружение было отчуждено в течение года собственником (по какому-либо договору - купли-продажи, дарения, мены и др.), налог на имущество исчисляется и предъявляется к уплате первоначальному собственнику с 1 января текущего года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на имущество, а каждому новому собственнику налог предъявляется с момента вступления в право собственности на данное имущество до момента его отчуждения (п.6 ст.5 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц").

За строения, помещения и сооружения, перешедшие по наследству, налог взимается с наследников с момента открытия наследства, т.е. с момента смерти наследодателя (п.5 ст.5 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц"). Если наследодателем налог уплачен не был, платеж предъявляется наследникам за весь год.

При покупке квартиры в рассрочку (например, по договору пожизненного содержания с иждивением) собственники являются плательщиками налога с момента оформления документов, подтверждающих право собственности.

За вновь возведенные строения, помещения и сооружения налог уплачивается с начала года, следующего за их возведением (сдачей в эксплуатацию) (п.5 ст.5 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц").

В случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения или сооружения взимание налога прекращается начиная с месяца, в котором они были уничтожены или разрушены на основании документа, подтверждающего этот факт, выдаваемого коммунальными органами.

Льготы по налогу. В Законе "О налогах на имущество физических лиц" предусмотрено 8 категорий граждан, которые освобождаются от уплаты налогов на имущество, например:

- Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней;

- инвалиды I и II групп, инвалиды с детства;

- участники гражданской и Великой Отечественной войн.

Кроме того, Закон предусматривает категории граждан, которыми налог на строения, помещения и сооружения не уплачивается (например, пенсионеры), а также имущество, которое не подлежит налогообложению (творческие мастерские, библиотеки и т.п.). Органы местного самоуправления могут уменьшать размеры ставок и устанавливать дополнительные льготы по налогам как для категорий плательщиков, так и для отдельных плательщиков.

На практике существование такого количества льгот создает, при желании, возможность практически любому налогоплательщику не платить налог. Наиболее распространенным примером является оформление имущества (особенно дорогостоящего) в собственность гражданина, пользующегося какой-либо льготой. Для ликвидации этого пробела следует предусмотреть определенный предел стоимости имущества, при превышении которого льготы бы не предоставлялись.

В соответствии с п.7 ст.5 Закона "О налогах на имущество физических лиц" при возникновении права на льготу в течение календарного года перерасчет налога производится с месяца, в котором возникло это право. В случае несвоевременного обращения за предоставлением льготы по уплате налогов перерасчет суммы налогов производится не более чем за три года по письменному заявлению налогоплательщика.

Налог с имущества, переходящего

в порядке наследования или дарения

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, был введен с 1 января 1992 г. и в настоящее время регулируется Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" <10> (далее - Закон "О налоге с имущества..."), порядок применения которого разъяснен Инструкцией Госналогслужбы России от 30 мая 1995 г. N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (с изм. и доп. от 14 августа 2002 г.). Налог на наследование и дарение является федеральным налогом, хотя полностью зачисляется в местный бюджет.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения: Закон РФ от 12.12.1991 N 2020-1 // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. 19 марта N 12, ст. 593.

(В настоящее время действует с изм. и доп. от 22 декабря 1992 г., 6 марта 1993 г., 27 января 1995 г., 30 декабря 2001 г.)

Несмотря на то что правила налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования и в порядке дарения, объединены в одном законе, во взимании налога при наследовании и дарении существуют определенные отличия. Эти отличия касаются необлагаемой части (стоимости) имущества, ставок, состава налогоплательщиков, льгот.

В соответствии с Законом "О налоге с имущества..." плательщиками налога являются физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или дарения. Это могут быть граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Налогоплательщиком (одаряемым) может быть только физическое лицо, но в Законе не указано, кто является дарителем, следовательно, им могут быть не только физические лица, но и организации или предприниматели, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Таким образом, если имущество, подлежащее налогообложению, переходит в собственность одаряемого - физического лица от дарителя-организации или индивидуального предпринимателя по договору дарения, то налог уплачивается по ставкам, предусмотренным для других граждан. Если же физическое лицо дарит имущество организации (даже удостоверив договор дарения нотариально), то у организации не возникает обязанностей по уплате налога.

Следует отметить, что в соответствии с разъяснениями Госналогслужбы России в Письме от 15 октября 1996 г. N 08-3-10 при получении подарка от юридического лица одаряемый должен уплачивать как налог с имущества, переходящего в порядке дарения, так и подоходный налог. При этом считается, что не имеет места нарушение принципа однократности налогообложения, поскольку при обложении налогом с имущества, переходящего в порядке дарения, объектом налогообложения является имущество, а при обложении подоходным налогом - доход физического лица в виде стоимости подарка.

Это правило следует применять и по отношению к ныне действующему налогу на доходы физических лиц, поскольку в соответствии с п.18 ст.217 НК РФ от налогообложения освобождаются только доходы, полученные от физических лиц в порядке наследования и дарения.

Закон "О налоге с имущества..." устанавливает широкий перечень имущества, являющегося объектом налогообложения. В этом перечне нас в первую очередь будут интересовать жилые помещения: жилые дома, квартиры, а также комнаты в коммунальных квартирах (хотя они непосредственно не упоминаются в качестве объектов налогообложения, поскольку при принятии данного Закона комнаты не признавались в качестве объектов права собственности).

Ставки налога дифференцируются в зависимости от:

- стоимости имущества (прогрессивная шкала);

- степени родства.

Степень родства учитывается только при наследовании по закону. Если же наследник приобретает имущество на основании завещания, то даже если он является родственником наследодателя, налог им уплачивается по ставкам без учета степени родства. Данное правило разъяснено Письмом МНС России от 22 октября 2002 г. "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования: Письмо МНС России от 22.10.2002 N 04-3-09/1233-АК031 // Нормативные акты для бухгалтера, 2002. 6 дек. N 23, 06.12.2002.

В соответствии со ст.3 Закона "О налоге с имущества..." налог исчисляется в процентах к стоимости имущества и в сумме, кратной размеру минимальной месячной оплаты труда.

Налог с имущества, переходящего физическим лицам в порядке наследования, исчисляется по следующим ставкам:

а) при наследовании имущества стоимостью от 850-кратного до 1700-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (далее - МРОТ):

- наследникам первой очереди - 5% (здесь и далее - от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом МРОТ);

- наследникам второй очереди - 10%;

- другим наследникам - 20%;

б) при наследовании имущества стоимостью от 1701-кратного до 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда размер налога составит:

- наследникам первой очереди - 42,5 МРОТ + 10% от стоимости имущества (здесь и далее имеется в виду стоимость имущества, превышающая 1700 МРОТ);

- наследникам второй очереди - 85 МРОТ + 20%;

- другим наследникам - 170 МРОТ +30%;

в) при наследовании имущества стоимостью свыше 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда размер налога составит:

- наследникам первой очереди - 127,5 МРОТ + 15% от стоимости имущества (здесь и далее имеется в виду стоимость имущества, превышающая 2550 МРОТ);

- наследникам второй очереди - 255 МРОТ + 30%;

- другим наследникам - 425 МРОТ +40%.

Согласно ст.ст.1142, 1143 ГК РФ наследниками первой очереди являются дети, супруг, родители наследодателя, а наследниками второй очереди - полнородные и неполнородные братья и сестры, бабушка и дедушка наследодателя.

Налог с имущества, переходящего физическим лицам в порядке дарения, исчисляется по следующим ставкам:

а) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 80-кратного до 850-кратного установленного законом размера МРОТ:

- дети, родители - 3% (здесь и далее - от стоимости имущества, превышающей 80-кратный установленный законом МРОТ);

- другие физические лица - 10%;

б) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 851-кратного до 1700-кратного установленного законом размера МРОТ:

- дети, родители - 23,1 МРОТ + 7% (здесь и далее - от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом МРОТ);

- другие физические лица - 77 МРОТ + 20%;

в) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 1701-кратного до 2550-кратного установленного законом размера МРОТ:

- дети, родители - 82,6 МРОТ + 11% (здесь и далее - от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом МРОТ);

- другие физические лица - 247 МРОТ + 30%;

г) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, свыше 2550-кратного установленного законом МРОТ:

- дети, родители - 176,1 МРОТ + 15% (здесь и далее - от стоимости имущества, превышающей 2550-кратный установленный законом МРОТ);

- другие физические лица - 502 МРОТ + 40%.

Порядок исчисления и уплаты налога. Обязанность по уплате налога возникает при наличии следующих фактов:

1) принятие наследства или дара;

2) стоимость имущества превышает налогооблагаемый минимум (для наследования - 850 МРОТ, для дарения - 80 МРОТ);

3) выдача нотариусами, должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство или удостоверения ими договоров дарения (п.1 ст.5 Закона "О налоге с имущества...").

В настоящее время Гражданским кодексом РФ не предусмотрено обязательное нотариальное удостоверение договоров дарения. В связи с этим нотариально не удостоверенный договор дарения не является основанием для взимания налога на дарение (Письмо ГНИ по г. Москве от 13 марта 1998 г. "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения").

Наличие этого пробела в законодательстве позволяет не платить налог в случае, если договор дарения не был удостоверен нотариусом. Поэтому данный вопрос следует урегулировать, например, предусмотрев, что в подобной ситуации обязанность по уплате налога должна возникать у одаряемого с момента государственной регистрации договора дарения в органах юстиции.

Нотариусы, а также должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия, обязаны в 15-дневный срок с момента выдачи свидетельства или удостоверения договора направить в налоговый орган по месту их нахождения справку о стоимости имущества, переходящего в собственность граждан, необходимую для исчисления налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (п.3 ст.5 Закона "О налоге с имущества..."). Это положение применяется, если наследником или одаряемым является лицо, проживающее в РФ. Если же наследник (одаряемый) проживает за пределами РФ, то нотариус обязан направить справку в налоговые органы в момент оформления наследства или дарения.

На основании предоставляемых документов налоговые органы производят исчисление налога.

За непредставление или представление неполных, искаженных сведений нотариусы и должностные лица, уполномоченные осуществлять нотариальные действия, несут административную ответственность в соответствии с ч.2 ст.15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

При получении в дар имущества, принадлежащего на праве общей совместной собственности нескольким лицам, а также при дарении имущества в общую совместную собственность нескольким физическим лицам налог исчисляется со стоимости имущества, соответствующей доле, причитающейся каждому одаряемому от каждого из дарителей, по ставке, определяемой в зависимости от стоимости этого имущества и степени родства дарителя и одаряемого. Доли участников совместной собственности на имущество признаются равными, если иное не установлено законом или не определено соглашением всех участников сделки.

При наследовании имущества сумма налога уменьшается на сумму налогов на имущество физических лиц, подлежащую уплате наследниками за это имущество до конца года открытия наследства (п.4 ст.5 Закона "О налоге с имущества...").

Уплата налога осуществляется налогоплательщиками на основании налогового уведомления, вручаемого ему налоговыми органами. В уведомлении указывается размер налога, расчет налоговой базы и срок уплаты налога. Физические лица, проживающие в Российской Федерации, уплачивают налог не позднее трехмесячного срока со дня вручения им платежного извещения.

Что касается физических лиц, проживающих за пределами Российской Федерации, то они обязаны уплатить налог до получения документа, удостоверяющего право собственности на имущество, в отличие от лиц, проживающих в РФ, которые уплачивают налог после получения такого документа. Выдача документа без предъявления квитанции об уплате налога не допускается. Такой порядок необходим и объясняется тем, что после получения документа, удостоверяющего право собственности на имущество без уплаты налога, налоговым органам будет довольно проблематично взыскать данный налог.

При необходимости налоговые органы могут предоставлять плательщикам, по их письменному заявлению, рассрочку или отсрочку уплаты налога, но не более чем на два года, с уплатой процентов в размере 0,5 ставки на срочные вклады, действующей в Сберегательном банке Российской Федерации (п.6 ст.5 Закона "О налоге с имущества...").

Под отсрочкой понимается перенос предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок, а под рассрочкой - распределение суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты таких частей. Частью первой Налогового кодекса РФ (п.6 ст.64) предусмотрено, что решения о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налога принимаются уполномоченным органом (финансовым органом) в течение 1 месяца на основании письменного заявления налогоплательщика. В заявлении должны быть указаны причины, по которым налогоплательщик нуждается в отсрочке или рассрочке.

Льготы по налогу. Согласно ст.4 Закона "О налоге с имущества..." от налогообложения освобождаются:

- имущество, переходящее в порядке наследования супругу, пережившему другого супруга, или в порядке дарения от одного супруга другому;

- жилые дома (квартиры) и паенакопления в жилищно-строительных кооперативах, если наследники (одаряемые) проживали в этих домах (квартирах) совместно с наследодателем (дарителем) на день открытия наследства или оформления договора (дарения);

- имущество лиц, погибших при защите СССР и Российской Федерации в связи с выполнением ими государственных или общественных обязанностей или в связи с выполнением долга гражданина СССР и Российской Федерации по спасению человеческой жизни, охране государственной собственности и правопорядка;

- жилые дома и транспортные средства, переходящие в порядке наследования инвалидам I и II групп;

В Определении Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 13-О <12> разъяснено, что льгота, предусмотренная положением абз.5 ст.4 Закона РФ "О налоге с имущества..." в части освобождения инвалидов I и II групп от налогообложения имущества в виде жилого дома, переходящего в их собственность в порядке наследования, распространяется и на имущество в виде квартиры.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 13-О "По жалобе гражданки Кулаковой Маргариты Ильиничны на нарушение ее конституционных прав абзацем пятым статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" // Российская газета. 2002. 20 марта N 49.

Законом "О налоге с имущества..." не предусмотрено право кого бы то ни было предоставлять дополнительные льготы по уплате этого налога. Таким образом, ни представительные, ни исполнительные органы власти любого уровня не имеют права вводить дополнительные льготы по данному налогу. Дополнительные льготы могут быть введены только федеральным законодательством.

Налог на доход физических лиц

В соответствии с гл.26 НК РФ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, но не являющиеся резидентами, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.

Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц для резидентов РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и от источников за пределами (ст.209 НК РФ).

На основании п.1 ст.210 НК РФ в налоговую базу включаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой ст.212 НК РФ.

Применительно к жилым помещениям налог на доходы физических лиц уплачивается в случае получения дохода в форме подарка от юридического лица. Получение жилья в подарок от физического лица или в порядке наследования не подлежит обложению налогом на основании п.18 ст.217 НК РФ.

Для того чтобы стимулировать инициативу граждан самостоятельно за свой счет улучшать жилищные условия, в рамках налога на доходы физических лиц государством предусмотрена специальная система имущественных вычетов.

Имущественные вычеты предоставляются налогоплательщикам на основании их письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (календарный год).

К имущественным налоговым вычетам относятся:

- вычет при продаже жилых домов или квартир;

- вычет при строительстве или приобретении жилья.

Вычет при продаже жилых домов или квартир предусмотрен пп.1 п.1 ст.220 НК РФ. Существует два порядка применения вычета: общий и альтернативный. Общий порядок предполагает, что при продаже жилых домов, квартир, находившихся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной от продажи этого имущества, но не более 1 млн руб. Если имущество находилось в собственности налогоплательщика пять лет и более, вычет предоставляется на всю сумму, полученную при продаже.

Альтернативный порядок предполагает, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов, полученных от реализации имущества, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. К расходам в данном случае относятся не только затраты на приобретение этого имущества, но и затраты по его продаже.

В случае если имущество находилось в общей долевой собственности, сумма налогового вычета распределяется между сособственниками пропорционально их доле (пп.1 п.1 ст.220 НК РФ). Это правило распространяется и на общий, и на альтернативный порядок применения вычета.

Следует отметить, что положения рассматриваемого пп.1 п.1 ст.220 НК РФ не распространяются на доходы индивидуальных предпринимателей, которые продают жилые помещения в рамках осуществления ими предпринимательской деятельности.

Вычет при приобретении или строительстве жилья нормативно описан в пп.2 п.1 ст.220 НК РФ. Физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным и израсходованным на эти цели.

В результате налоговая база уменьшается на:

- сумму, израсходованную налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, но не более 600 тыс. руб.;

- сумму затрат, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.

Имущественный вычет предоставляется налогоплательщику на основании следующих документов:

- письменного заявления налогоплательщика;

- платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (например, товарные и кассовые чеки, квитанции и др.);

- документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, - свидетельство о государственной регистрации или иной документ, устанавливающий право собственности на квартиру (жилой дом).

В пп.1 п.2 ст.220 НК РФ, положения которого разъяснены Письмом МНС России от 22 марта 2002 г. N СА-6-04/341 "О предоставлении имущественного налогового вычета" <13>, предусмотрены два случая, когда вычет не применяется:

1. При оплате расходов на строительство или приобретение жилья для налогоплательщика за счет средств работодателей или иных лиц.

2. Если сделка купли-продажи совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> О предоставлении имущественного налогового вычета: Письмо МНС России от 22.03.2002 N СА-6-04/341 // Финансовая газета, 2002. апр. N 16.

В некоторых публикациях по данной теме авторы <14> отмечают еще два случая, когда имущественный вычет не предоставляется:

1. Если налогоплательщиком приобретается жилой дом, являющийся не завершенным строительством, поскольку такой объект формально не является жилым домом до момента его государственной регистрации.

2. Если при приобретении жилого дома приобретается и земельный участок и в договоре купли-продажи жилого дома с земельным участком не выделены отдельно стоимость дома и стоимость земельного участка.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> См.: Чиков С.В. Налоговые вычеты у физических лиц при строительстве либо приобретении жилья // Жилищное право N 3, 2002 г.

Грузин П.П. Практика предоставления имущественного вычета застройщикам и покупателям жилья // Российский налоговый курьер. 2002. июнь. N 11.

Повторное предоставление налогоплательщику данного имущественного налогового вычета не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Разновидностью вычета при приобретении или строительстве жилья является имущественный вычет при погашении процентов по ипотечному кредиту.

Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в сумме, направленной на погашение процентов только по ипотечному кредиту, полученному налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованному им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

К ипотечному кредиту согласно п.1 ст.1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" <15> может быть отнесен только тот кредит, который выдается под залог недвижимого имущества, остающегося у залогодателя в его владении и пользовании. В соответствии с п.1 ст.10 указанного Федерального закона договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен и подлежит государственной регистрации. Только договор, отвечающий этим требованиям, является ипотечным и предоставляет право на получение имущественного вычета на сумму уплаченных по нему процентов.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Об ипотеке (залоге недвижимости): Федеральный закон от 16.07.1998 N 102-ФЗ // СЗ РФ от 20 июля 1998 г., N 29, ст. 3400. (В настоящее время действует с изменениями от 9 ноября 2001 г., 11 февраля, 24 декабря 2002 г.)

В настоящее время имущественный вычет предоставляется в суммах, направленных на погашение только процентов по ипотечным кредитам, а не самих ипотечных кредитов, как это было до введения в действие гл.23 НК РФ.

И.А.Сапронова

Специалист

Басманного суда г. Москвы

Подписано в печать

30.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——