"Налоги и налогообложение", N 7, 2004

ОСНОВНЫЕ ПРЕТЕНЗИИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

ПРИ ВОЗМЕЩЕНИИ НДС

Сегодняшний мастер-класс я бы хотел посвятить рассмотрению основных доводов, которыми руководствуются налоговые органы, отказывая экспортерам в возмещении НДС.

Итак, для подтверждения права на возмещение экспортного НДС налогоплательщиками-экспортерами в налоговые органы сдается комплект документов, предусмотренный Налоговым кодексом РФ. В соответствии с Налоговым кодексом документы, обосновывающие правомерность применения налоговой ставки 0% по НДС при экспортных поставках, представляются в налоговый орган до 20-го числа налогового периода, следующего за отчетным, одновременно с представлением налоговой декларации по нулевой ставке НДС.

Отметим, что непредставление всех документов одновременно с налоговой декларацией не влечет никаких последствий для налогоплательщика. Иногда налогоплательщики направляют документы в налоговую инспекцию по мере получения этих документов. Например, сначала направляют документы, подтверждающие факт оплаты товара российским поставщикам, и контракты с инопартнерами, потом документы, подтверждающие экспорт товаров (ГТД), выписки банка, свидетельствующие о поступлении экспортной выручки за экспортированный товар.

Отказывая в возмещении НДС налогоплательщику-экспортеру, налоговые органы ссылаются на то, что весь (полный) комплект документов должен был быть представлен одновременно с налоговой декларацией. При этом налоговики забывают, что в соответствии с Налоговым кодексом налоговый орган при вынесении решения должен руководствоваться всеми имеющимися у него документами, в том числе и теми, которые были представлены отдельно от декларации.

Иногда экспортеры ограничиваются перечнем документов, указанным в ст.165 НК РФ, считая, что их будет достаточно для подтверждения факта экспорта товара и предъявления сумм НДС, уплаченных российским поставщикам за приобретенные и экспортированные товары, к возмещению. Однако предусмотренных указанной статьей документов недостаточно.

Для обоснования размера суммы НДС, подлежащей возмещению, налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган первичные документы, из которых будет видно, какие именно суммы НДС были уплачены поставщикам за экспортированные впоследствии товары. К таким документам относятся счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выставленные экспортеру поставщиками, а также платежные поручения и выписки банка, подтверждающие фактическое перечисление денежных средств поставщикам.

У налоговых инспекций возникает большинство претензий именно к оформлению первичных документов. Причем претензии эти часто носят формальный характер и основаниями для отказа экспортерам в возмещении НДС быть не могут.

Рассмотрим основные претензии налоговых органов, предъявляемые к счетам-фактурам, выставленным российскими поставщиками.

Порядок оформления счетов-фактур, служащих основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, указан в ст.169 Налогового кодекса.

В соответствии с п.3 ст.169 Налогового кодекса РФ в счетах-фактурах должны быть указаны следующие реквизиты:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации.

В соответствии с п.6 ст.169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В п.2 ст.169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Тем не менее мелкие недочеты, допущенные поставщиками при оформлении счетов-фактур, вовсю используются налоговыми инспекциями для отказа в возмещении налога.

Часто при оформлении счетов-фактур поставщики в графах "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" указывают "он же" или "тот же", имея в виду, что грузополучателем является покупатель, а грузоотправителем - продавец. При вынесении решений об отказе в возмещении НДС налоговые инспекции считают указанные графы незаполненными, так как, по мнению инспекций, в данных графах должны быть указаны полные наименования и адреса грузоотправителей и грузополучателей.

Подобная позиция налоговых органов является неверной, что подтверждается практикой ФАС МО.

В качестве наглядного примера назовем Постановление ФАС МО от 17.06.2003 по делу N КА-А40/3836-03.

Иногда при выставлении счетов-фактур поставщики забывают указать расшифровки подписей лиц, подписавших счет-фактуру. Налоговые органы считают это нарушением п.6 ст.169 НК РФ, где говорится, что счет-фактура должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером. Кроме этого, в подобных ситуациях налоговые органы ссылаются на Приказ Минфина от 29 июля 1998 г. N 34н, в котором говорится о необходимости указывать расшифровки подписей лиц, подписавших счет-фактуру.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в целом ряде своих постановлений пришел к выводу, что отсутствие расшифровки подписей лиц, подписавших счет-фактуру, не может являться основанием для отказа в возмещении НДС, и тем самым не согласился с точкой зрения налоговых органов.

Такая точка зрения содержится, например, в Постановлении ФАС МО от 14.04.2003 по делу N КА-А40/1954-03.

Действительно, отсутствие подписи и отсутствие расшифровки имеющейся подписи - несколько разные вещи. Ссылка же должностных лиц налоговых органов на упомянутый Приказ Минфина не основательна в силу того, что приказ, как подзаконный акт, не может расширять перечень требований, установленных законом.

Среди оснований для отказа в возмещении НДС налоговые органы используют и отсутствие в счете-фактуре информации о стране происхождения товара. Налоговики забывают о том, что требование НК РФ к указанию страны происхождения товара относится только к тем товарам, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Об этом говорится в абз.16 п.5 ст.165 НК РФ. Таким образом, если реализуется товар, произведенный на территории России, графа счета-фактуры "Страна происхождения товара" не заполняется.

Хотелось бы отметить, что налоговое законодательство не содержит запрета на представление в налоговую инспекцию и в судебное заседание исправленных счетов-фактур, полученных от поставщиков взамен первоначальных. Поэтому если выставленные вашими поставщиками счета-фактуры содержали какие-либо недочеты, то у вас всегда есть возможность их исправить.

Следующий вид отчетной документации, к которой налоговые органы часто предъявляют претензии, - это документы, подтверждающие факт вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ. Такими документами являются грузовые таможенные декларации (ГТД) и товаросопроводительные документы. Требования, предъявляемые к их оформлению, содержатся в ст.165 НК РФ.

При оформлении ГТД каких-либо сложностей у налогоплательщиков обычно не возникает. Подпункт 3 п.1 ст.165 НК РФ требует представления в налоговый орган грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

Отметкой российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, является штамп "Выпуск разрешен", проставляемый на лицевой стороне ГТД.

Отметкой российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ, является штамп "Товар вывезен полностью", проставляемый на оборотной стороне ГТД.

Указанные отметки (штампы) заверяются личными номерными печатями сотрудников таможни, выпускающих товар за пределы таможенной территории РФ.

Основные трудности при подтверждении факта экспорта возникают с товаросопроводительными документами. Требования, предъявляемые к их оформлению, содержатся в пп.4 ст.165 НК РФ. Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;

- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

При вывозе товаров воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.

Так в чем же заключаются претензии, предъявляемые налоговыми инспекциями к товаросопроводительным документам?

Весьма часто от налогоплательщиков требуют проставления на коносаментах и международных авиационных грузовых накладных отметок пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. При этом инспекции руководствуются абз.1 пп.4 п.1 ст.165 НК РФ, забывая, что для коносаментов и международных авиационных грузовых накладных Налоговый кодекс РФ предусмотрел особенные требования, содержащиеся в абз.2 и 6 пп.4 ст.165 НК РФ, о которых мы говорили чуть выше. В соответствии с данными требованиями проставление отметок о вывозе товара на авианакладных и коносаментах не предусмотрено.

Данная позиция была неоднократно подтверждена судебными инстанциями, например, рекомендуем ознакомиться с Постановлениями ФАС МО от 19.06.2003 по делу N КА-А40/3967-03 и от 18.07.2003 по делу N КА-А40/4833-03.

К оформлению автомобильной накладной налоговые органы также предъявляют повышенные по сравнению с Налоговым кодексом требования. В случае вывоза товара автомобильным транспортом перевозка оформляется автомобильной накладной (CMR). Налоговые органы требуют проставления на них отметки (штампа) "Товар вывезен полностью" российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. Однако если в случае с ГТД Налоговый кодекс прямо требует проставления отметки именно российского таможенного органа, то в случае с товаросопроводительными документами требуется проставление отметки любого таможенного органа, которая подтверждает факт вывоза товара за пределы таможенной территории РФ. Такой отметкой может являться отметка иностранной таможни о поступлении товара на территорию иностранного государства.

Бывает, что налоговики отказывают экспортерам в возмещении НДС в связи с неподтверждением, по их мнению, поступления экспортной выручки на счет налогоплательщика-экспортера. Документом, подтверждающим поступление экспортной выручки на счет налогоплательщика-экспортера, является выписка банка либо копия выписки (пп.2 п.1 ст.165 НК РФ). На практике представлением в инспекцию одной выписки банка или ее копии дело не ограничивается. В выписке банка не содержатся важные детали платежа: из нее невозможно узнать, кто является плательщиком и по какому договору (контракту) были переведены денежные средства. Такие детали можно узнать лишь из копий клиентских переводов (свифт-посланий).

Иногда в свифтах в качестве основания платежа указан не контракт с нерезидентом, а инвойс, на основании которого отгружался товар. В этом случае в налоговый орган желательно представить и сам инвойс, в котором будет отражен номер контракта.

Возможно, потребуется представление и иных документов, позволяющих идентифицировать платеж с контрактом. Налоговым органам нужны документы, позволяющие проследить связь между поступившими денежными средствами и контрактом, во исполнение которого нерезидент перечислял эти денежные средства на счет российского налогоплательщика-экспортера.

Копии документов, переведенных на русский язык, необходимо представлять в инспекцию лишь по требованию самого налогового органа. Свифты составляются на иностранном языке, но действующее налоговое законодательство не требует для представления в налоговую инспекцию оформления их нотариально заверенных переводов.

Нотариально заверенные переводы потребуются, если дело дойдет до судебного разбирательства. Напомним, что в соответствии с п.5 ст.75 АПК РФ к представляемым в арбитражный суд документам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы:

- выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке;

- копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.

При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование. Такими документами являются ГТД, подтверждающие ввоз товаров на территорию РФ, счета-фактуры и накладные.

Если налогоплательщик-экспортер имеет право на незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, то необходимо представление в налоговый орган копий документов, подтверждающих такое право.

Претензии, предъявляемые налоговыми органами к копиям выписок банка, часто сводятся к тому, что представленные копии не заверены печатью банка. Однако нигде в Налоговом кодексе РФ не содержится требование представления копий выписок банка, заверенных печатью банка. Достаточным условием является заверение таких копий печатью организации-экспортера.

Данная позиция была неоднократно подтверждена Федеральным арбитражным судом Московского округа, в том числе в Постановлении ФАС МО по делу от 14.04.2003 N КА-А40/1879-03.

Проводя проверку деятельности налогоплательщика-экспортера при решении вопроса о возмещении НДС, налоговые органы нередко проводят встречные проверки его поставщиков. Иногда случаются ситуации, когда не подтверждается перечисление поставщиком в бюджет сумм НДС, полученных от экспортера за приобретенный товар. Подобные факты налоговики охотно используют как основания для отказа в возмещении сумм налога.

Между тем из буквального текста ст.ст.164, 165, 171, 176 Налогового кодекса РФ не следует, что возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение суммы налога на добавленную стоимость каким-либо образом связано с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет его контрагентом - поставщиком товаров.

При выполнении экспортером условий, определенных ст.ст.165, 169, 176 Налогового кодекса РФ, ссылки налоговых органов на результаты встречной проверки контрагентов-поставщиков, по которым выявлены неуплаты налога в бюджет, не свидетельствуют о неправомерности заявленной налогоплательщиком-экспортером к возмещению сумме НДС. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо от другого пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС.

Кроме того, в силу ст.109 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения. Очевидно, что в возникновении подобной ситуации нет вины добросовестного налогоплательщика-экспортера, так как он никак не может проконтролировать перечисление поставщиком сумм налога в бюджет и тем более как-то повлиять на данный процесс.

Правильность данной позиции неоднократно подтверждалась. Для примера обращу ваше внимание на Постановление ФАС МО по делу от 28.08.2003 N КА-А40/6100-03.

Тем не менее, несмотря на однозначную позицию судебных инстанций по данному вопросу, налоговые органы продолжают использовать столь полюбившуюся им аргументацию при принятии решений для отказа в возмещении НДС.

В завершение нашего мастер-класса обращаю еще раз внимание читателей, что, как показывает практика, для отказа налогоплательщикам в возмещении налога на добавленную стоимость налоговики используют малейшие недочеты в оформлении документов, а зачастую их доводы вообще совершенно не основаны на действующем налоговом законодательстве. Понять налоговые органы можно, такое ужесточение позиции налоговиков вызвано распространением схем, направленных на неправомерное возмещение налога. Однако часто от таких действий налоговых органов страдают и добросовестные налогоплательщики. Отрадно то, что для арбитражных судов факты, приводимые налогоплательщиками в обоснование своего законного права на возмещение сумм НДС, оказываются важнее формальностей, на которые ссылаются налоговые органы, и суды часто при разрешении подобных споров встают на сторону налогоплательщиков.

А.И.Караваев

Генеральный директор

Центра правовой

поддержки бизнеса "ЛИИР",

налоговый консультант

Подписано в печать

30.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——