"Бухгалтерский учет", N 14, 2004

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СУММОВЫХ РАЗНИЦ У ПОКУПАТЕЛЯ

Суммовые разницы, возникающие у покупателя, в зависимости от официального курса иностранной валюты (условных денежных единиц), установленного в договоре, могут быть положительные и отрицательные.

Отрицательные суммовые разницы у покупателя товаров, работ, услуг представляют суммы, которые увеличивают величину фактической оплаты по сравнению с суммой кредиторской задолженности поставщику, когда курс рубля по отношению к валюте расчетов снизился.

Пример 1. Организация приняла работы по капитальному ремонту оборудования производственного назначения, выполненные сторонней организацией, подписав 18 мая акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, на сумму 8260 долл., в том числе НДС 1260 долл. Оплата расчетных документов была произведена 28 мая. Условный курс составил на 18 мая 28,6311 руб., на 28 мая - 28,8435 руб. Представим записи на счетах покупателя по отражению суммовой разницы:

18 мая

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

200 417,70 руб. (28,6311 руб. (8260 долл. - 1260 долл.))

приняты работы по капитальному ремонту оборудования, выполненные сторонней организацией;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

36 075,19 руб. (28,6311 руб. х 1260 долл.)

принят к оплате НДС по выполненным работам;

28 мая

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

238 247,31 руб. (28,8435 руб. х 8260 долл.)

перечислены денежные средства в оплату задолженности за выполненные работы;

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1486,80 руб. ((28,8435 руб. - 28,6311 руб.) х (8260 долл. - 1260 долл.))

исчислена отрицательная суммовая разница по выполненным работам;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

267,62 руб. ((28,8435 - 28,6311) х 1260 долл.)

исчислена суммовая разница по НДС, начисленному за выполненные работы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

36 342,81 руб. (36 075,19 + 267,62)

зачтена сумма НДС.

Положительные суммовые разницы у покупателя представляют собой суммы, которые уменьшают величину фактической оплаты по сравнению с суммой кредиторской задолженности поставщику и возникают при росте курса рубля по отношению к валюте расчетов. В бухгалтерском учете покупателя (заказчика) суммовая разница по товарам, работам, услугам и по сумме начисленного НДС сторнируется.

Уплаченный налогоплательщиком при приобретении товаров, работ, услуг у поставщика НДС подлежит вычету (возмещению из бюджета) по данным книги покупок. В ней стоимость приобретенных ценностей отражается с учетом суммовой разницы. Для возмещения из бюджета уплачиваемого поставщику налога необходимо получить от него счет-фактуру на стоимость имущества и суммовую разницу.

Учет суммовых разниц по видам имущества, приобретаемого покупателем, определен нормами соответствующих положений по бухгалтерскому учету. Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), уменьшаются или увеличиваются с учетом суммовых разниц до принятия этих ценностей к бухгалтерскому учету (п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством (п.12 ПБУ 5/01). Для соблюдения установленных норм следует в договоре купли-продажи предусмотреть выплату аванса под предстоящую поставку материально-производственных ценностей, а на дату оприходования запасов - перечисление оставшейся суммы.

Пример 2. Покупатель в соответствии с условиями заключенного договора перечислил поставщику 20 мая аванс в счет предстоящей поставки материалов в сумме 12 980 долл., в том числе НДС 1980 долл., что составляет половину стоимости материалов по договору. Материальные ценности были оприходованы покупателем 25 мая, а неоплаченная часть их стоимости перечислена поставщику. Условный курс на 20 мая составил 28,7658 руб., на 25 мая - 28,6108 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета материально-производственные запасы учитываются у покупателя без использования счетов 15 и 16. В учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

20 мая

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

316 423,80 руб. (28,7658 руб. (12 980 долл. - 1980 долл.))

перечислен аванс поставщику материалов;

25 мая

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

629 437,60 руб. (28,6108 руб. (12 980 долл. - 1980 долл.) х 2)

поступили и оприходованы материалы;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

113 298,77 руб. (28,6108 руб. х 1980 долл. х 2)

начислен НДС от стоимости оприходованных материалов;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным"

316 423,80 руб.

зачтен выданный аванс поставщику;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

313 013,80 руб. (629 437,60 - 316 423,80)

перечислено в окончательную оплату за полученные материалы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

113 298,77 руб.

принят к зачету НДС.

Когда курс иностранной валюты (условных денежных единиц) растет, то отрицательные суммовые разницы, исчисленные покупателем на дату окончательного расчета за товары, материалы, увеличивают их покупную цену (фактическую себестоимость) и задолженность по оплате поставщику:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Одновременно с отрицательной суммовой разницей покупатель начисляет НДС:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В бухгалтерском учете формирование фактических затрат на приобретение покупателем объектов основных средств в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), происходит с учетом суммовых разниц.

Поскольку стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством, погашение кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), должно быть произведено покупателем не позднее даты его оприходования. Тогда первоначальная стоимость объекта основных средств будет сформирована с учетом суммовой разницы.

Пример 3. По договору купли-продажи 20 июня в организацию поступило основное средство стоимостью 14 160 у. е., в том числе НДС 2160 у. е. Оно было оплачено и оприходовано 28 июня. На дату поступления основного средства 1 у. е. равна 25 руб., на дату его оплаты и оприходования - 25,30 руб.

В учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

20 июня

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

300 000 руб. (25 руб. (14 160 у. е. - 2 160 у. е.))

поступил приобретенный объект основных средств;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

54 000 руб. (25 руб. х 2160 у. е.)

начислен НДС от стоимости приобретенного объекта основных средств;

28 июня

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

358 248 руб. (25,30 руб. х 14 160 у. е.)

погашена задолженность поставщику;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4248 руб. ((25,30 - 25,00) х 14 160 у. е.)

исчислена отрицательная суммовая разница;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

648 руб. ((25,30 - 25,00) х 2160 у. е.)

доначислен НДС с суммовой разницы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

54 648 руб. (54 000 + 648)

принят к зачету НДС;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

304 248 руб. (300 000 + 4248)

принят к учету объект основных средств.

Приобретаемые организацией активы в качестве финансовых вложений, когда оплата за них производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), учитываются по первоначальной стоимости с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы уменьшают или увеличивают фактические затраты на их приобретение до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н), что отражается корреспонденцией:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Затраты на приобретение ценных бумаг, в том числе суммовые разницы, организация вправе признать прочими операционными расходами. Они отражаются в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги. Величина этих затрат должна быть несущественной по сравнению с суммой, уплаченной по договору продавцу (п.11 ПБУ 19/02).

Пример 4. Организация заключила договор в сумме 1298 долл., в том числе НДС 198 долл., об оказании услуг по приобретению пакета акций на сумму 650 000 руб. Акт об оказании услуг в связи с выполнением условий договора был подписан 25 мая, кредиторская задолженность по ценным бумагам и оплате услуг погашена 26 мая. Условный курс на 25 мая составил 28,5892 руб., на 26 мая - 28,5535 руб. Для целей бухгалтерского учета суммовая разница по услугам приобретения ценных бумаг учитывается в составе операционных расходов:

25 мая

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

31 448,12 руб. (28,5892 руб. (1298 долл. - 198 долл.))

отражена стоимость услуг по приобретению пакета акций;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

5660,66 руб. (28,5892 руб. х 198 долл.)

начислен НДС от стоимости оказанных услуг по приобретению ценных бумаг;

28 мая

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

37 062,44 руб. (28,5535 руб. х 1298 долл.)

погашена задолженность по услугам приобретения пакета акций;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

     
       ———————————¬
       |39,27 руб.| ((28,5892 руб. — 28,5535 руб.) х (1298 долл. — 198 долл.))
       L———————————
   

исчислена положительная суммовая разница;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

     
       ——————————¬
       |7,07 руб.| ((28,5892 — 28,5535) х 198 долл.)
       L——————————
   

уменьшена задолженность в бюджет по НДС от положительной суммовой разницы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5653,59 руб. (5660,66 - 7,07)

принят к зачету НДС.

С.Н.Поленова

Московский университет

потребительской кооперации

Подписано в печать

30.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——