"Финансовая газета", N 27, 2004

ПРИМЕНЕНИЕ УБЫТОЧНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ПБУ 18/02:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Финансовый результат деятельности организации в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) отражается по состоянию на первое число следующего за отчетным периодом месяца по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".

Отчетным периодом организации может быть месяц или квартал. По окончании каждого отчетного периода организация подводит итоги финансово-хозяйственной деятельности, исчисляет налогооблагаемую прибыль (либо определяет величину убытка) и составляет отчетность. Убыток у организации за отчетный период образуется в случае, когда расходы этого периода превысили полученные ею доходы.

В бухгалтерском учете убыток отражается в виде дебетового сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки". В налоговом учете убыток формируется в результате превышения суммы расходов над суммой доходов и отражается в виде отрицательного показателя в листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Но при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчетного периода убыток не признается. Согласно п.8 ст.274 НК РФ налоговая база в убыточном периоде равна нулю. Поэтому налогоплательщик, получивший за отчетный (налоговый) период убыток, по соответствующим строкам листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль ставит прочерк. К убытку за отчетный период правила переноса на будущее, предусмотренные ст.283 НК РФ, не применяются: переносу подлежат только убытки, полученные по итогам года (налогового периода). В течение года налоговая база исчисляется нарастающим итогом, и потому убыток, полученный в середине года, расценивается как промежуточный результат текущей деятельности. Этот убыток может быть полностью перекрыт прибылью в последующих отчетных периодах текущего года.

В бухгалтерском учете убыток, выявленный в отчетном периоде, квалифицируется как вычитаемая временная разница. Если существует вероятность того, что в следующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль, то она согласно п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, может сформировать отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникли вычитаемые временные разницы.

Пример 1. Организацией за первое полугодие по данным бухгалтерского учета был получен убыток в сумме 2000 руб. По данным налогового учета был выявлен убыток в такой же сумме.

В бухгалтерском учете этой организации произведены записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Условный налог" - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета,

Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за отчетный период.

В дальнейшем согласно п.17 ПБУ 18/02 суммы отложенного налогового актива, начисленного с суммы налогового убытка за отчетный период, подлежат погашению по мере уменьшения разницы, от которой они были образованы. Таким образом, по мере погашения убытка, полученного за предыдущий отчетный период, происходит списание соответствующей суммы отложенного налогового актива. При этом уменьшаются налоговые обязательства по налогу на прибыль: Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09.

При подведении итогов деятельности организации за 9 месяцев была выявлена прибыль. Эта прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 1800 руб. Сначала организация определила базу для расчета условного расхода по налогу на прибыль. В качестве базы был взят финансовый результат только за последний квартал отчетного периода. Прибыль организации за III квартал составила 3800 руб. (1800 руб. + 2000 руб.).

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет 99, субсчет "Условный налог", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 912 руб. (3800 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - списана сумма отложенного налогового актива, исчисленная с убытка за первое полугодие.

В результате сальдо по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" составило 432 руб. Оно равно величине налога на прибыль, исчисленного по налоговой декларации: 1800 руб. х 24% = 432 руб.

Допустим, что организация за III квартал не смогла перекрыть всю сумму убытка, полученного за первое полугодие. При составлении отчетности за 9 месяцев в бухгалтерском и налоговом учете был выявлен убыток 500 руб. Таким образом, убыток предыдущего периода 2000 руб. был погашен лишь частично - на 1500 руб. (2000 руб. - 500 руб.). За последний (III) квартал отчетного периода организация получила прибыль в размере 1500 руб., несмотря на то что за 9 месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат. Сумма прибыли за III квартал послужила базой для расчета условного расхода по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя из суммы погашенного убытка.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет 99, субсчет "Условный налог", Кредит 68 - 360 руб. (1500 руб. х 24%) - начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал,

Дебет 68, Кредит 09 - 360 руб. (1500 руб. х 24%) - списана часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за первое полугодие.

В итоге на счете 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось нулевое сальдо. По данным налоговой декларации за 9 месяцев налоговая база также была нулевой.

В п.14 ПБУ 18/02 отмечено, что вычитаемые временные разницы не всегда приводят к образованию отложенных налоговых активов. Организация не должна их формировать, если существует вероятность того, что в следующие отчетные периоды вычитаемая временная разница не будет погашена. Другими словами, формирование отложенных налоговых активов напрямую обусловлено вероятностью получения в последующие периоды налогооблагаемой прибыли. Прибыль нужна, чтобы уменьшить образовавшиеся вычитаемые временные разницы и погасить отложенные налоговые активы. Если не будет прибыли, то нельзя формировать отложенные активы.

Но в убыточной организации все разницы должны быть учтены, иначе ей не удастся правильно сформировать сумму налога на прибыль на счете 68. Поэтому убыток, который организация, вероятнее всего, не сможет погасить за счет будущей прибыли, следует признавать не временной, а постоянной разницей. Из постоянных разниц отложенные налоги не возникают. Постоянные разницы ведут к образованию постоянных налоговых обязательств, которые не надо отслеживать и погашать в будущем.

Пример 2. Руководством организации было принято решение о полном перепрофилировании производства с начала следующего календарного года. По итогам I квартала организация получила убыток в сумме 2000 руб. по данным как бухгалтерского, так и налогового учета. Поскольку прибыль в организации не ожидалась в течение длительного времени, сумма налогового убытка была квалифицирована как постоянная разница.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Условный налог" - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета,

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство с суммы налогового убытка за отчетный период.

Если организация, имея в середине года убыток и надеясь на будущую прибыль, сформировала с суммы убытка не постоянное налоговое обязательство, а отложенный налоговый актив, к концу года прибыли так и не получила, то убыток, накопленный за отчетные периоды, становится уже убытком налогового периода. Сумму отложенного налогового актива, исчисленного с суммы убытка в течение года, следует не списывать на счет 99, а исчислить и отразить в учете дополнительную сумму отложенного налогового актива с убытка, полученного за последний квартал истекшего года. В результате на счете 09 образуется сумма актива, соответствующая сумме убытка налогового периода, который подлежит переносу на будущее по правилам, предусмотренным ст.283 НК РФ.

Поскольку налоговая база исчисляется нарастающим итогом, сумма убытка, полученного за отчетный период, может закрыться прибылью следующего отчетного периода. Но если у организации не появилось налогооблагаемой прибыли до конца года или сумма прибыли оказалась столь мала, что не перекрыла убыток, полученный раньше, то убыток, полученный по итогам года, переносится на будущее.

Согласно ст.283 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток, могут признать его не сразу (в текущем периоде), а перенести его на будущее. Таким образом, уменьшение налогооблагаемой базы в убыточной организации произойдет не в том периоде, когда был получен убыток, а в последующих отчетных периодах. "Обнуление" отрицательного результата и перенос убытка на будущее производятся только в налоговом учете.

В результате переноса на будущее сумм убытка, полученных по данным налогового учета, у налогоплательщика формируется вычитаемая временная разница, которую требуется учесть в бухгалтерском учете по нормам ПБУ 18/02. Появление вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, ведет к образованию отложенного налогового актива (п.11 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 09, Кредит 68. В следующих отчетных периодах, по мере признания убытка (или его части) в целях налогообложения, он будет постепенно погашаться.

Разъяснение порядка применения ПБУ 18/02 организациями, получившими по итогам работы за год убыток, дано в Письме Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/219. Сформировавшаяся у организации и в налоговом, и в бухгалтерском учете одинаковая сумма убытка не означает, что организация не может применять ПБУ 18/02, так как из-за отсутствия разницы в финансовом результате не было различий в учтенных доходах и расходах. В действительности, решая вопрос, применять ли ПБУ 18/02, необходимо сравнивать финансовый результат по бухгалтерскому учету не с суммой налогового убытка, а с величиной налогооблагаемой базы. Эта операция заключается в исчислении условного налога с суммы бухгалтерской прибыли (убытка) и сравнении этой величины с суммой налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль за истекший период. Если различий нет, значит, не было никаких разниц по доходам и расходам, и ПБУ 18/02 применять не надо (п.21 ПБУ 18/02).

При налоговом убытке сумма условного налога на прибыль, исчисленного по данным бухгалтерского учета, никогда не будет равна "нулевому" налогу, отраженному в убыточной налоговой декларации, из-за разницы, образовавшейся между базой для расчета условного налога по данным бухучета, которая не сводится к нулю, и нулевой налогооблагаемой базой, образованной при налоговом убытке по требованиям налогового законодательства. Эту разницу следует учесть по нормам ПБУ 18/02, чтобы свести на нет расхождение между условным налогом, рассчитанным исходя из бухгалтерского финансового результата, и "нулевым" налогом на прибыль, отраженным в налоговой декларации.

Пример 3. Организацией по итогам деятельности за год был получен убыток 500 руб. по данным как бухгалтерского, так и налогового учета. Налогооблагаемая база за год была признана равной нулю, а налоговый убыток 500 руб. перенесен на будущее.

Расчеты по налогу на прибыль по итогам за год отражены записями в бухгалтерском учете:

Дебет 68, Кредит 99, субсчет "Условный расход/доход по налогу на прибыль" - 120 руб. (500 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль, исчисленный с суммы убытка по данным бухучета,

Дебет 09, Кредит 68 - 120 руб. (500 руб. х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате отражения в бухучете отложенного налогового актива, исчисленного с суммы вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, на счете 68 образовалось нулевое сальдо. Это соответствует данным "убыточной" налоговой декларации по налогу на прибыль.

Если организация получила разные результаты по данным налогового и бухгалтерского учета, то при учете налогового убытка необходимо исчислить и отразить в учете условный доход (расход) исходя из финансовых результатов по бухгалтерскому учету; сделать бухгалтерскую запись по учету отложенного налогового актива, образованного из суммы налогового убытка, перенесенного на будущее. Затем при расхождении бухгалтерских и налоговых данных (в отличие от случая совпадения суммы налогового и бухгалтерского убытка) следует еще учесть разницы, которые явились тому причиной.

Пример 4. По итогам года организация получила налоговый убыток 1000 руб. По данным бухгалтерского учета сформировался убыток 1500 руб. Расхождение было вызвано тем, что в налоговом учете не были признаны сверхнормативные командировочные расходы 300 руб.; в целях налогообложения не была учтена материальная помощь, выданная сотруднику организации, 800 руб.; сумма начисленной амортизации по основным средствам по данным бухгалтерского учета была меньше суммы налоговой амортизации на 600 руб. Итого разница 500 руб. (300 руб. + 800 руб. - 600 руб.).

Выполняя требования ПБУ 18/02, организация расчеты по налогу на прибыль отразила в бухгалтерском учете записями:

Дебет 68, Кредит 99, субсчет "Условный расход/доход по налогу на прибыль" - 360 руб. (1500 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль, исчисленный с суммы убытка по данным бухучета,

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68 - 72 руб. (300 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с суммы сверхнормативных командировочных расходов, не признанных в целях налогообложения,

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 192 руб. (800 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с суммы материальной помощи, не учтенной в налоговом учете,

Дебет 68, Кредит 77 - 144 руб. (600 руб. х 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство, исчисленное с суммы превышения налоговой амортизации основных средств над суммой их бухгалтерской амортизации,

Дебет 09, Кредит 68 - 240 руб. (1000 руб. х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате величина дебетовых оборотов по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" составила 504 руб. (360 руб. + 144 руб.). Кредитовый оборот по этому счету также равен 504 руб. (72 руб. + 192 руб. + 240 руб.). В итоге по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" сформировалось нулевое сальдо, что означает отсутствие обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль. Этот результат соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженного организацией в убыточной налоговой декларации по налогу на прибыль за год.

Рассмотрим, как осуществляется признание убытка прошлых лет.

По нормам ст.283 НК РФ организация, получившая по итогам года убыток, вправе признать его в целях налогообложения (т.е. погасить его за счет прибыли) в течение последующих 10 лет (уменьшить налоговую базу текущего периода на убыток либо часть убытка, полученного в предыдущие годы). Сумма признаваемого убытка не должна превышать 30% налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода.

Признание убытка, полученного в предыдущие годы, есть не что иное, как уменьшение либо полное погашение вычитаемой временной разницы, которая была учтена в регистрах бухгалтерского учета в момент образования данного налогового убытка. Согласно п.17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения (либо полного погашения) вычитаемых временных разниц уменьшаются (либо полностью погашаются) отложенные налоговые активы, образованные с этих разниц. Следовательно, в момент признания убытка прошлых лет происходит уменьшение отложенного налогового актива, образованного с суммы этого убытка. Причем уменьшаться отложенный актив будет пропорционально доле признаваемого убытка прошлых лет.

Пример 5. Организация, получившая за год убыток, за I квартал следующего года получила прибыль в размере 2400 руб. При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль она была уменьшена на сумму убытка за предыдущий год. Для этого был произведен расчет величины признаваемого убытка: 2400 руб. х 30% = 720 руб.

При погашении убытка в бухгалтерском учете отражено уменьшение суммы отложенного налогового актива, исчисленного с убытка прошлого года:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - 720 руб. - отражено частичное погашение отложенного налогового актива, образованного с суммы убытка за прошлый год.

Таким образом, в налоговом учете организации была уменьшена налоговая база на часть суммы убытка прошлых лет, что привело к уменьшению налоговых обязательств перед бюджетом. В бухгалтерском учете также было отражено уменьшение суммы налога на прибыль за счет суммы ранее сформированного налогового актива.

Если организация не успеет за 10 лет погасить убыток, полученный в прошлые годы, из-за отсутствия или недостатка прибыли, то в налоговом учете убыток прошлых лет, не признанный за десятилетний период, "потерян" для налогоплательщика навсегда. В этом случае согласно п.17 ПБУ 18/02 неиспользованный отложенный налоговый актив, который был образован в году получения убытка и остался в бухгалтерском учете несписанным, следует списать на счет 99.

Пример 6. Организация по итогам 2003 г. получила налоговый убыток 63 000 руб. Он был перенесен на будущее. В течение 2004 - 2013 гг. организации не удалось полностью погасить его. В целях исчисления налога на прибыль было признано только 40 000 руб.

Движение суммы отложенного налогового актива, образованного с суммы убытка, было отражено в бухгалтерском учете следующим образом.

31 декабря 2003 г.:

Дебет 09, Кредит 68 - 15 120 руб. (63 000 руб. х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за 2003 г. и перенесенного на будущее.

В 2004 - 2013 гг. ежегодно (на общую сумму за все эти годы 9600 руб. = 40 000 руб. х 24%):

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - 960 руб. (9600/10) - отражено уменьшение отложенного налогового актива, образованного с убытка за 2003 г., пропорционально сумме признанного в налоговом учете убытка.

31 декабря 2013 г.:

Дебет 99, субсчет "Списание отложенных налоговых активов", Кредит 09 - 5520 руб. (15 120 руб. - 9600 руб.) - списана на расходы сумма неиспользованного отложенного налогового актива, образованного с убытка за 2003 г.

Убыток в виде неиспользованного актива не учитывается в составе расходов при исчислении налоговой базы соответствующего периода. Чтобы случайно не допустить ошибки, следует финансовые результаты деятельности учитывать обособленно от налоговых активов и обязательств, сформированных по требованиям ПБУ 18/02.

Т.Панченко

Аудитор

Подписано в печать

30.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——