"Российский налоговый курьер", N 13-14, 2004

ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ЕСН: "ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ"

Вопросы, связанные с исчислением ЕСН, всегда волнуют бухгалтеров. Особенно в преддверии сдачи полугодовой отчетности. Этой проблеме и была посвящена очередная "горячая линия". Ее провела Надежда Николаевна Шелемех, руководитель Департамента единого социального налога МНС России.

Момент уплаты

- Добрый день, Надежда Николаевна. Наш работник с 1 июня этого года ушел в отпуск на 28 дней. Отпускные мы выплатили ему за три рабочих дня до начала отпуска, то есть 27 мая. В каком месяце мы должны начислить и уплатить ЕСН с этой суммы?

- Сначала разберемся с начислением ЕСН. В ст.242 НК РФ сказано, что для работодателей датой осуществления выплат в пользу работника является день их начисления. Отпускные вы начислили и выплатили 27 мая.

Ежемесячные авансовые платежи по ЕСН исчисляются исходя из всех выплат, начисленных с начала года и до окончания соответствующего календарного месяца. Об этом говорится в п.3 ст.243 НК РФ. Значит, авансовый платеж по единому социальному налогу с суммы отпускных вы должны были начислить в мае.

Ежемесячные авансовые платежи согласно названному пункту уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца. Для вас это 15 июня 2004 г.

Неиспользованный отпуск

- На нашем предприятии отпуск для работников установлен больше 28 дней. Облагается ли ЕСН компенсация за то, что он не использован?

- Сотрудник увольняется?

- Да.

- Если дополнительный отпуск вы предоставляете в соответствии с трудовым законодательством, при увольнении работника компенсация не подлежит налогообложению. Это следует из пп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

- А если дополнительный отпуск мы предоставляем согласно коллективному договору?

- В этом случае на сумму компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск начисляется ЕСН. В ст.238 Кодекса нет положений, согласно которым компенсация за неиспользованный дополнительный отпуск не облагалась бы налогом. При этом нужно учитывать требования п.3 ст.236 НК РФ.

Договор займа

- В связи с тем что у организации недостаточно средств, она заключила договор процентного займа с генеральным директором. Должны ли облагаться ЕСН проценты, которые выплатит ему организация?

- Обратимся к п.1 ст.236 НК РФ. В нем сказано, что объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Статья 237 Кодекса, посвященная порядку определения налоговой базы, также не содержит положения, согласно которому проценты, выплачиваемые по договорам займа, включались бы в налоговую базу. Следовательно, ЕСН такие выплаты не облагаются.

Неотработанный отпуск

- Ответьте, пожалуйста, на такой вопрос. Нужно ли пересчитывать налоговую базу по ЕСН, если сотрудник, проработав полгода, ушел в отпуск на 28 дней, а потом уволился? За отпуск работнику были выплачены отпускные в полном объеме.

- А вы удержали из его заработной платы сумму за неотработанные дни отпуска?

- Да, удержали.

- Тогда и базу надо пересчитать.

- А вы не могли бы пояснить как?

- Допустим, работник проработал с 1 ноября 2003 г. по 30 апреля 2004 г., то есть 6 месяцев. С 1 мая он ушел в отпуск на 28 календарных дней. Отпускные в размере 20 000 руб. ему были выплачены в апреле 2004 г. Находясь в отпуске, работник подал заявление об увольнении с 31 мая 2004 г. Половина отпуска, то есть период с 15 по 28 мая 2004 г., была предоставлена ему авансом. Поэтому работодатель имеет право пересчитать начисленные отпускные, то есть за неотработанные дни отпуска удержать из зарплаты работника 10 000 руб.

Таким образом, налоговая база за апрель должна быть уменьшена на 10 000 руб.

- А как данную операцию отразить в Расчете по авансовым платежам по ЕСН?

- В нашем примере все месяцы приходятся на один отчетный период, поэтому в Расчете нужно показать уже пересчитанные суммы. А если отпускные вы выплатили, скажем, в июне, а перерасчет нужно сделать в июле, вам придется сдать в налоговую инспекцию уточненный Расчет по авансовым платежам по ЕСН за I полугодие.

Выплаты акционерам

- Надежда Николаевна, нужно ли облагать ЕСН дивиденды, которые мы выплачиваем нашим акционерам?

- Нет, не нужно. Эти выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому дивиденды не облагаются ЕСН в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ.

- А если часть акционеров работает в нашей организации по трудовым договорам?

- Необходимо различать оплату по трудовым договорам за выполнение какой-либо работы и выплату дивидендов. Согласно п.1 ст.236 НК РФ выплаты по трудовым договорам являются объектом налогообложения, а дивиденды - нет. Поэтому с зарплаты акционеров, состоящих с организацией в трудовых отношениях, ЕСН начислять нужно. А вот дивиденды, которые вы им выплачиваете, этим налогом не облагаются.

Аванс по договору

- Здравствуйте. Наша организация заключила с физическим лицом договор подряда сроком на четыре месяца. По условиям договора мы выплачиваем подрядчику аванс в размере 100 процентов договорной цены. Когда нужно начислить ЕСН? В момент выплаты аванса?

- Да. А что вас смущает?

- Но ведь для целей налогообложения прибыли мы эти расходы учтем только через четыре месяца, когда будет выполнена работа...

- Формирование налоговой базы по ЕСН не связано с тем моментом, когда вы включите эту выплату в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Посмотрите п.1 ст.237 НК РФ. В нем сказано, что налоговая база определяется как сумма выплат, начисленных за налоговый период. А когда вы признаете эти расходы в целях налогообложения прибыли, для определения налоговой базы по ЕСН значения не имеет.

Подписка

- Журнал "Российский налоговый курьер" мы выписываем на домашний адрес главного бухгалтера, так как он работает дома. Облагается ли стоимость подписки ЕСН?

- В п.1 ст.237 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы необходимо учитывать все выплаты, начисленные в пользу физических лиц, независимо от их формы. К таким выплатам относится полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав. Отсюда следует, что оплата стоимости подписки в вашем случае - это дополнительная выплата работнику, а значит, она облагается ЕСН.

Медицинское страхование

- Нужно ли начислять ЕСН на сумму взносов на добровольное медицинское страхование членов семей наших работников?

- Нет, не нужно. Пункт 1 ст.236 НК РФ к объектам налогообложения относит выплаты физическим лицам только по трудовым и авторским договорам, а также по договорам гражданско-правового характера, если их предметом является выполнение работ, оказание услуг. Поскольку члены семей работников такими договорами с вашей организацией не связаны, любые выплаты в их адрес не являются объектом налогообложения. Следовательно, с взносов на добровольное медицинское страхование членов семей работников ЕСН начислять не нужно.

Пособия при УСН

- Мы работаем по упрощенной системе налогообложения. Наша сотрудница находится в декретном отпуске. В каком размере не будет облагаться страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование пособие по беременности и родам, которое мы ей выплачиваем?

- Работодатели, применяющие УСН, выплачивают пособия по временной нетрудоспособности и беременности и родам из двух источников: за счет средств ФСС РФ - в пределах одного минимального размера оплаты труда и за счет средств работодателя - все, что свыше одного МРОТ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Данный порядок установлен ст.2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". - Прим. ред.

Общая сумма пособия не должна превышать размера, установленного федеральным законом. На сегодняшний день это 11 700 руб. за полный календарный месяц <2>. Пособие, выплаченное в указанных размерах, в соответствии с пп.1 п.1 ст.238 НК РФ ЕСН не облагается. Следовательно, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на данное пособие не начисляются <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Размер пособия установлен ст.15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год". Действие этой статьи продлено на 2003 и 2004 гг. Федеральными законами от 08.02.2003 N 25-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год" и от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" соответственно. - Прим. ред.

<3> База для исчисления ЕСН и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование совпадают (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). - Прим. ред.

Если вы выплачиваете своей сотруднице пособие по беременности и родам в размерах свыше установленного предела, вся сумма превышения облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

- А если доплату к пособиям мы не относим к расходам, уменьшающим доходы, страховые взносы все равно начисляются?

- Да, начисляются. УСН предполагает замену уплаты налога на прибыль уплатой единого налога. Поэтому п.3 ст.236 НК РФ, в котором сказано, что выплаты физическим лицам не облагаются ЕСН, если они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, в вашем случае не применяется. Ведь вы не формируете базу по налогу на прибыль.

Представительство

- Вас беспокоит представительство иностранной фирмы. Наш руководитель получает зарплату из-за границы от головного офиса. Нужно ли на нее начислять ЕСН?

- Да, нужно. Если иностранная организация осуществляет деятельность на территории России, это означает, что на нее распространяются требования российского законодательства, в том числе налогового и трудового. Поэтому она должна начислять ЕСН с выплат как иностранным, так и российским физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Где начислены эти выплаты - за границей или в России, значения не имеет.

- А можно ли ЕСН, начисленный с зарплаты нашего руководителя, уменьшить на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование?

- Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, является ли руководитель застрахованным лицом. Если он застрахован в Пенсионном фонде, то в территориальном отделении ПФР в отношении него ведется персонифицированный учет в соответствии с российским законодательством <4>. Страховые взносы в этом случае начисляются, а ЕСН исчисляется в общеустановленном порядке. То есть с применением налоговых вычетов.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Пенсионный фонд Российской Федерации ведет персонифицированный учет застрахованных граждан в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования". - Прим. ред.

Если ваш руководитель не является застрахованным лицом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с его зарплаты не начисляются. ЕСН в части федерального бюджета начисляется по ставке 28 процентов без применения налогового вычета.

Выплаты за счет прибыли

- Здравствуйте. Разъясните такую ситуацию. Пунктом 3 ст.236 НК РФ установлено, что выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, не подлежат обложению ЕСН. Означает ли это, что зарплату работников можно не включать в расходы и не начислять на нее ЕСН и взносы на пенсионное страхование?

- Нет, этого делать нельзя. Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено гл.25 Кодекса. Так, согласно п.п.1 и 2 ст.255 НК РФ суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, относятся к расходам на оплату труда. Эти выплаты должны учитываться в целях налогообложения прибыли. Таким образом, зарплата облагается ЕСН и на нее начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Подписано в печать

29.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——