"Главбух", N 13, 2004

СОЗДАЕМ РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ -

МИНИМИЗИРУЕМ НАЛОГОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

Недавно специалисты финансового и налогового ведомств выпустили письма, которыми фактически решили одну из проблем налогообложения - как следует поступить с неиспользованным резервом на оплату отпусков, если в новом году организация решила создать его снова. Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ нет однозначного ответа на этот вопрос, хотя бухгалтерам решить его необходимо. Теперь же чиновники высказали по данному поводу свое мнение, и оно, как ни странно, в пользу налогоплательщиков.

Этот материал подскажет, как поступить с неиспользованным резервом на оплату отпусков. А главное - здесь даны практические советы, как с помощью резерва можно максимально снизить налог на прибыль.

Как сформировать резерв

Обычно большинство отпусков приходится на летний период. Между тем, если списать на затраты сразу крупную сумму отпускных, это может привести организацию к убытку. Чтобы избежать такой ситуации, создают резерв на предстоящую оплату отпусков - он позволяет предприятию формировать расходы равномерно.

Резерв на оплату отпусков лучше одновременно создавать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Тогда не придется учитывать отложенные налоговые активы и обязательства.

Принятое решение о резерве следует зафиксировать в двух документах: в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Очевидно, чтобы сблизить эти два учета, стоит установить одинаковый способ резервирования. Сделать это несложно. Ведь в бухгалтерском учете порядок создания резерва на оплату отпусков организация определяет самостоятельно. А значит, в бухгалтерской учетной политике можно записать, что резерв формируется по правилам Налогового кодекса РФ.

Суммы, резервируемые на выплату отпускных, в бухгалтерском учете отражают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Отчисления в резерв отражают такой записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 96

- произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Начисляя же отпускные, делают проводку:

Дебет 96 Кредит 70 (69...)

- списаны за счет резерва расходы на выплату отпускных.

Рассмотрим теперь, как следует создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете. В ст.324.1 Налогового кодекса РФ говорится, что в учетной политике организация должна зафиксировать способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений.

Эти показатели определяют в смете. Сначала рассчитывают ежемесячный процент отчислений. Его находят так:

(предполагаемые отпускные + ЕСН) / (предполагаемый фонд оплаты труда + ЕСН) х 100%.

Затем устанавливают размер ежемесячных отчислений в резерв. Для этого используют такую формулу:

ежемесячные отчисления = (зарплата текущего месяца + ЕСН) х процент отчислений.

Порядок создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете проиллюстрируем на примере.

Пример 1. В учетной политике на 2004 г. ООО "Восход" указало, что в бухучете резерв на оплату отпусков создается так же, как и в учете налоговом. В смете организация определила предполагаемый годовой фонд оплаты труда и планируемые отпускные. С учетом единого социального налога эти расходы составили 5 700 000 и 420 000 руб. соответственно.

Затем ООО "Восход" рассчитало ежемесячный процент отчислений в резерв. Он равен:

(420 000 руб. : 5 700 000 руб.) х 100% = 7,37%.

Ежемесячно на оплату труда ООО "Восход" тратит 475 000 руб. (с учетом ЕСН). С этой суммы организация делает в резерв такие отчисления:

475 000 руб. х 7,37% = 35 007,5 руб.

Каждый месяц в бухгалтерском учете отчисления в резерв на оплату отпусков отражаются проводкой:

Дебет 20 Кредит 96

- 35 007,5 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков.

В июле ООО "Восход" начислило работникам отпускные в общей сумме 51 000 руб. Единый социальный налог с этой суммы составил 18 156 руб. (51 000 руб. х 35,6%), а налог на доходы физических лиц - 6630 руб. (51 000 руб. х 13%).

Бухгалтер ООО "Восход" отразил выплату отпускных так:

Дебет 96 Кредит 70

- 51 000 руб. - списаны за счет резерва расходы на выплату отпускных;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 6630 руб. - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 96 Кредит 69 субсчет "Расчеты по единому социальному налогу"

- 18 156 руб. - начислен за счет резерва единый социальный налог;

Дебет 70 Кредит 50

- 44 370 руб. (51 000 - 6630) - выплачены отпускные за минусом удержанного налога на доходы физических лиц.

Что делать с резервом в конце года

В конце года нужно проверить, до конца ли использован резерв. Для этого и в бухгалтерском, и в налоговом учете проводят инвентаризацию. По ее результатам может выясниться, что сумма выплаченных отпускных меньше зарезервированной. В этом случае в бухгалтерском учете неиспользованную сумму надо сторнировать:

     
       ———————————————————————————————————————¬
       |Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 96|
       L———————————————————————————————————————
   

- сторнирована сумма неиспользованного резерва на оплату отпусков.

Но если организация и в следующем году планирует сформировать резерв на оплату отпусков, то остаток можно не сторнировать, а перенести на следующий год. Сделать это позволяет п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Если же фактические расходы на выплату отпускных оказались больше начисленного резерва, их сразу списывают на затраты.

Теперь о налоговом учете. Допустим, во время инвентаризации бухгалтер обнаружил, что реальные расходы на оплату отпускных больше резерва. Тогда в конце года их нужно учесть при расчете налога на прибыль. И наоборот, когда оказывается, что отпускных выплатили меньше, чем зарезервировали, неиспользованную сумму в конце года включают в состав доходов (п.3 ст.324.1 Налогового кодекса РФ). Но так поступают, когда в новом году организация не собирается создавать резерва.

А что делать с остатком, если резерв будет создан и в следующем году? В Налоговом кодексе РФ четкого ответа на этот вопрос нет. С одной стороны, в п.3 ст.324.1 сказано: "Недоиспользованные... суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода". С другой стороны, в п.5 этой же статьи говорится, что остатки учитываются в составе внереализационных доходов, лишь если организация сочтет нецелесообразным формировать резерв на следующий год. Это противоречие, конечно, усложняло бухгалтерам жизнь.

Однако недавно специалисты Минфина России прояснили эту ситуацию. В Письме от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26 они утверждают, что не использованный в текущем году резерв можно перенести на следующий период. Единственное условие: предприятие должно предусмотреть создание нового резерва в учетной политике на следующий год.

С мнением сотрудников финансовой службы согласны и налоговики. В частности, УМНС России по Московской области высказало аналогичную точку зрения в Письме от 6 апреля 2004 г. N 04-27/06365.

Так что теперь у организаций есть официальные разъяснения по данному вопросу. А значит, ими можно воспользоваться, чтобы максимально снизить платежи по налогу на прибыль.

Как с помощью резерва минимизировать налоговые платежи

В начале статьи мы уже говорили о том, что резерв позволяет предприятию списывать расходы на оплату отпусков равномерно в течение года. Но в этом есть и еще более важное преимущество: с помощью резерва можно уменьшать налог на прибыль даже в тех месяцах, когда отпускных работникам не выдавали.

Например, как известно, большинство отпусков приходится на конец лета, то есть на вторую половину года. Между тем, если фирма создаст резерв, значительную часть расходов можно будет учесть при налогообложении уже и по итогам I квартала, и по итогам первого полугодия. А это поможет перенести часть налоговой нагрузки на следующие отчетные периоды.

Проанализируем, насколько организации выгодно создавать резерв на оплату отпусков.

Пример 2. В 2004 г. ООО "Радуга" планирует израсходовать на отпускные 300 000 руб. (с учетом ЕСН). Ежемесячно на эти цели организация отчисляет в резерв 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.).

Фактические затраты на отпускные в 2004 г. составили 280 000 руб. Из них ООО "Радуга" выплатило во II квартале 100 000 руб., в III - 120 000 руб. и в IV - 60 000 руб.

В таблице мы привели суммы, на которые ООО "Радуга" уменьшит прибыль 2004 г., если создаст резерв и если откажется от него.

     
   ——————————T—————————————————————————T————————————————————————————¬
   |  Период |   Отчисления в резерв   |     Фактические расходы    |
   |         |   (нарастающим итогом)  |    (нарастающим итогом)    |
   +—————————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   |I квартал|        75 000 руб.      |              —             |
   |         |  (25 000 руб. х 3 мес.) |                            |
   +—————————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   |Полугодие|       150 000 руб.      |        100 000 руб.        |
   |         |  (25 000 руб. х 6 мес.) |                            |
   +—————————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   |9 месяцев|       225 000 руб.      |        220 000 руб.        |
   |         |  (25 000 руб. х 9 мес.) |     (100 000 + 120 000)    |
   +—————————+—————————————————————————+————————————————————————————+
   |Год      |       300 000 руб.      |        280 000 руб.        |
   |         |                         |(100 000 + 120 000 + 60 000)|
   L—————————+—————————————————————————+—————————————————————————————
   

Из таблицы видно, что в I квартале 2004 г. расходов на отпускные у ООО "Радуга" не было. Но, создав резерв, организация сможет уже в этом периоде уменьшить налогооблагаемый доход на 75 000 руб. Если же ООО "Радуга" откажется формировать резерв, то суммы отпускных оно включит в расходы только при расчете налога на прибыль за полугодие.

Кроме того, резерв на оплату отпусков позволит организации заметно снизить налог и по итогам полугодия, и 9 месяцев, и года.

Организация может еще больше сэкономить, если увеличит размер ежемесячных отчислений. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ требует, чтобы отчисления в резерв производились на основании сметы. Но никаких строгих правил по ее составлению он не предусматривает. А значит, бухгалтер может заложить в этот документ такие расходы, чтобы ежемесячные отчисления в резерв были больше. Этого можно добиться, увеличив процент отчислений. Данная величина зависит от предполагаемой суммы отпускных и от планируемого годового фонда оплаты труда. Чем меньше будут годовые расходы на оплату труда, тем выше процент отчислений в резерв.

Как же уменьшить предполагаемый годовой фонд оплаты труда? Для этого, составляя смету, надо исключить из него часть расходов. Обосновать такой шаг можно, например, так: предприятие решило в течение года сократить производство и уволить в связи с этим некоторых работников. Тогда начиная с месяца предполагаемого увольнения их заработок больше не будет входить в годовой фонд оплаты труда.

Сумму планируемых отпускных при этом можно не менять. Ведь уволить работников можно после того, как они отгуляют отпуск. Если же это невозможно, то при увольнении им полагается компенсация за неиспользованный отпуск. А она рассчитывается точно так же, как и отпускные. Следовательно, ее можно включить в расходы на выплату отпускных.

Впоследствии же вовсе не обязательно поступать так, как было намечено при составлении сметы. Этот документ всего лишь отражает предполагаемые расходы предприятия и ни к чему его не обязывает. Однако за счет того, что были увеличены ежемесячные отчисления в резерв, фирме удастся уменьшить платежи по налогу на прибыль.

Вот только нельзя забывать, что смету следует составлять на основании первичных документов по труду: штатного расписания, графика отпусков, положения об оплате труда и т.п. Все расчеты должны быть приближены к реальности, это позволит избежать споров с налоговиками.

Пример 3. В учетной политике для целей налогообложения на 2004 г. типография "М-пресс" указала, что создает резерв на оплату отпусков.

При составлении сметы было решено увеличить процент ежемесячных отчислений в резерв. Поэтому предполагаемые годовые расходы на оплату труда бухгалтер рассчитал так, как будто с июня некоторые работники будут уволены. Начиная с этого месяца их заработок (193 000 руб. с учетом ЕСН) не стали включать в годовой фонд оплаты труда. Всего же эти затраты с учетом единого социального налога составили 3 110 000 руб.

Смета предполагает, что перед увольнением работники отгуляют положенные им отпуска. Потому в общих отпускных были учтены и суммы, причитающиеся данным сотрудникам. Этот показатель равен 324 500 руб. (с учетом ЕСН).

Все расчеты в смете бухгалтер типографии сделал на основании первичных документов по труду: штатного расписания, положения об оплате труда. Согласно смете ежемесячный процент отчислений составил:

324 500 руб. : 3 110 000 руб. х 100% = 10,44%.

Ежемесячно типография тратит на оплату труда работников 275 300 руб. (с учетом ЕСН). С этой суммы каждый месяц она отчисляет в резерв на оплату отпусков:

275 300 руб. х 10,44% = 28 741,32 руб.

Определим, каким стал бы процент отчислений в резерв, если бы организация составила смету без учета того, что планируется увольнение работников. В этом случае их заработок полностью вошел бы в предполагаемый фонд оплаты труда. А ежемесячный процент отчислений в резерв был бы таким:

324 500 руб. : (3 110 000 руб. + 193 000 руб.) х 100% = 9,82%.

Тогда типография ежемесячно отчисляла бы в резерв:

275 300 руб. х 9,82% = 27 034,46 руб.

Таким образом, увеличение процента отчислений позволило типографии ежемесячно уменьшать свою налогооблагаемую прибыль дополнительно на 1706,86 руб. (28 741,32 - 27 034,46).

А.И.Санина

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

29.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——