"Современный бухучет", N 7, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ

НА ОПЛАТУ ЕЖЕГОДНЫХ ОТПУСКОВ

Исходя из положений действующего законодательства, можно выделить три варианта отражения расходов организаций на оплату ежегодных отпусков работников в бухгалтерском учете, а также два варианта отражения данных расходов в налоговом учете.

Варианты отражения расходов в бухгалтерском учете

Расходы на оплату среднего заработка за время предоставленных работникам ежегодных отпусков отражаются в бухгалтерском учете организации по одному из следующих вариантов:

- за счет созданного в организации резерва предстоящих расходов на оплату среднего заработка за отпуск;

- непосредственно на счетах учета затрат при условии, что время предоставленного работнику отпуска приходится на границы одного календарного месяца, а организация не создает резерва предстоящих расходов на оплату среднего заработка;

- на счете учета расходов будущих периодов в части сумм среднего заработка за дни, приходящиеся на последующие календарные месяцы, при условии, что организация не создает резерва предстоящих расходов на оплату среднего заработка.

Создание организациями резерва на оплату среднего заработка за отпуска предусмотрено п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета). Резерв создается в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения.

Если же создание такого резерва учетной политикой организации не предусмотрено, затраты на оплату среднего заработка за отпуск относятся напрямую на счета учета производственных затрат (издержек обращения). Однако при этом необходимо учитывать требования п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому произведенные организацией в отчетном периоде расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как расходы будущих периодов и в дальнейшем списываться в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

В связи с этим, если отпуск, предоставленный работнику, приходится на два, а то и на три календарных месяца, и резерв предстоящих расходов на эти цели организация не создает, суммы среднего заработка за последующие календарные месяцы относятся первоначально на счета учета расходов будущих периодов, а по наступлению соответствующих месяцев - на счета учета затрат.

Списание сумм среднего заработка за счет

создаваемого в организации резерва расходов

на предстоящую оплату отпусков

Суммы резерва предназначены не только для финансирования затрат по выплате среднего заработка за отпуск, но также и для списания затрат на оплату денежной компенсации за отпуск, выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения своего права на отпуск полной или частичной продолжительности.

Размер отчислений в резерв определяется исходя из суммы затрат на оплату труда работников, принимаемых при расчете отпускных сумм, и отчислений на социальное страхование и обеспечение, включая суммы единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Расходы по образованию резерва относятся на счета учета расходов по оплате труда соответствующих категорий работников:

на счет 20 "Основное производство" - работников основного производства;

на счет 23 "Вспомогательное производство" - работников вспомогательных цехов и производств;

на счет 25 "Общепроизводственные расходы" - работников, занятых управлением и эксплуатацией машин и оборудования, а также управленческого персонала цехов;

на счет 26 "Общехозяйственные расходы" - административно-хозяйственного и обслуживающего персонала;

на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - работников детских дошкольных учреждений, общежитий, столовых, домов отдыха и иных обслуживающих хозяйств;

на счет 44 "Расходы на продажу" - персонала торговых и снабженческих организаций.

Резерв может образовываться несколькими способами.

Так, величина резерва может определяться по проценту от фактически начисленной заработной платы работникам, рассчитываемому как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков в отчетном году и отчислений с них на нужды социального страхования и обеспечения к плановому годовому фонду оплаты труда.

Пример 1. Годовой фонд заработной платы (оклад, тарифная ставка, постоянные доплаты, надбавки, планируемые суммы премий) работников организации на текущий год без учета отчислений сумм единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на нужды обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 4 000 000 руб.

Годовой фонд затрат на оплату отпусков составляет 265 000 руб., единый социальный налог с сумм среднего заработка по общему тарифу 35,6% - 94 340 руб., отчисления на нужды обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по тарифу 0,5%, соответствующему IV классу профессионального риска, - 1325 руб.

Ежемесячные отчисления в резерв составят 9% ((265 000 руб. + 94 340 руб. + 1325 руб.) / 4 000 000 руб.).

Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение процента отчислений к фактически начисленной сумме заработной платы за месяц по соответствующим категориям работников.

Допустим, за отчетный месяц начислена заработная плата:

- работникам основного производства - 207 000 руб.;

- работникам вспомогательных цехов - 36 000 руб.;

- работникам управления и обслуживающему персоналу - 95 000 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие записи:

Дебет 20 Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата работникам основного производства - 207 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", по соответствующим субсчетам учета - с начисленных сумм оплаты труда в пользу работников основного производства произведены отчисления единого социального налога (включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование) - 73 692 руб. (207 000 руб. x 35,6%);

Дебет 20 Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - произведены отчисления на нужды обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 1035 руб. (207 000 руб. x 0,5%);

Дебет 20 Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" - с начисленных сумм заработной платы произведены отчисления в резерв расходов на предстоящую оплату отпусков - 18 630 (207 000 руб. x 9%);

Дебет 23, 26 Кредит 70 - начислены суммы оплаты труда работникам вспомогательных производств, управления и обслуживающему персоналу - 131 000 руб. (36 000 руб. + 95 000 руб.);

Дебет 23, 26 Кредит 69, по соответствующим субсчетам учета - с сумм оплаты труда в пользу работников вспомогательных производств, управления и обслуживающего персонала начислен единый социальный налог (включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование) - 46 636 руб. (131 000 руб. x 35,6%);

Дебет 23, 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - с сумм оплаты труда в пользу работников вспомогательных производств, управления и обслуживающего персонала начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 655 руб. (131 000 руб. x 0,5%);

Дебет 23, 26 Кредит 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" - с начисленных сумм заработной платы произведены отчисления в резерв расходов на предстоящую оплату отпусков - 11 790 руб. (131 000 руб. x 9%).

Размер ежемесячных отчислений в резерв может быть определен также исходя из суммы планируемых затрат на оплату среднего заработка за отпуск и отчислений на нужды государственного социального страхования и обеспечения, включающих суммы единого социального налога, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Пример 2. На оплату среднего заработка за отпуск организацией планируются годовые расходы в размере 5 000 000 руб.

Тариф отчислений на социальное страхование и обеспечение, включая единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и отчисления на нужды социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, составляет 36,1%. Сумма отчислений от среднего заработка за отпуск - 1 805 000 руб. (5 000 000 руб. х 36,1%).

Размер ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков составит 567 083 руб. ((5 000 000 руб. + 1 805 000 руб.) / 12 мес.).

За счет создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списываются фактически начисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам основные и дополнительные отпуска, а также суммы отчислений на нужды социального страхования и обеспечения.

Пример 3. Для условий примера 1 за отчетный месяц организация начислила средний заработок за отпуск на сумму 29 500 руб., в том числе:

- в пользу работников основного производства - 12 600 руб.;

- в пользу работников вспомогательных производств - 7500 руб.;

- в пользу работников управления и обслуживающего персонала - 9400 руб.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 96 Кредит 70 - на сумму среднего заработка за отпуск в пользу работников организации - 29 500 руб. (12 600 руб. + 7500 руб. + 9400 руб.);

Дебет 96 Кредит 69, по соответствующим субсчетам учета - на сумму единого социального налога с сумм среднего заработка за отпуск в пользу работников организации (включая отчисления на обязательное пенсионное страхование) - 10 502 руб. (29 500 руб. х 35,6%);

Дебет 96 Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - на сумму страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм среднего заработка за отпуск - 147,5 руб. (29 500 руб. х 05%).

Остатки созданного организацией резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат обязательной (как минимум, один раз в год перед составлением годовой отчетности) инвентаризации.

Выявленные в результате инвентаризации неиспользованные суммы резерва в конце года подлежат корректировке.

В случае недоначисления соответствующих сумм производится доначисление резерва:

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96.

Неизрасходованные суммы резерва сторнируются:

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96 - сторно на сумму неизрасходованного резерва.

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом отчислений на нужды обязательного социального страхования). В связи с этим к материалам инвентаризации должен быть приложен расчет, обосновывающий остаток на конец года неиспользованного резерва на предстоящую оплату отпусков.

Пример 4. По состоянию на конец текущего года в организации не использовано 120 календарных человеко-дней отпуска.

Средняя заработная плата в организации составляет 3500 руб. в месяц.

Согласно расчету суммы на оплату неиспользованных отпусков составляют 19 313 руб., в том числе:

- суммы среднего заработка за отпуск - 14 190 руб. (3500 руб. / 29,6 дней х 120 дней отпуска);

- единый социальный налог и страховые взносы с сумм среднего заработка - 5123 руб. (14 190 руб. х 36,1%).

Допустим, на конец года остаток резерва составляет:

1) 12 500 руб., что меньше, чем 19 313 руб., в связи с чем следует произвести доначисление резерва:

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96, субсчет "Резерв на оплату отпусков" - доначислены суммы резерва - 6813 руб. (19 313 руб. - 12 500 руб.);

2) 33 000 руб., что больше, чем 19 313 руб., в связи с чем излишние суммы следует сторнировать:

Дебет 20, 23, 25, 26, 29,44 Кредит 96, субсчет "Резерв на оплату отпусков" - сторнированы излишне начисленные суммы резерва - 13 687 (сторно) (33 000 руб. - 19 313 руб.).

В случае принятия решения об отнесении в следующем году расходов по оплате отпусков работников по мере их начисления непосредственно на затраты производства сальдо резерва на начало следующего года списывается в декабре текущего года на увеличение финансового результата.

Если при уточнении учетной политики на следующий год организация сочтет нецелесообразным начислять резерв на предстоящую оплату отпусков, его остатки на 1 января следующего года подлежат присоединению к финансовому результату деятельности организации записями за январь следующего года (Дебет 96 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы").

Отнесение сумм среднего заработка

на затраты производства

Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, а отпуск не приходится на последующие месяцы, затраты на оплату такого отпуска могут быть отнесены напрямую на счета учета затрат (издержек обращения).

Пример 5. Сумма среднего заработка за отпуск, продолжающийся со 2 по 29 июля текущего года, составила 2300 руб. Резерв на предстоящую оплату отпусков организация не создает.

В бухгалтерском учете организации оформляются записи:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70 - на сумму среднего заработка за отпуск - 2300 руб.;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69, по соответствующим субсчетам учета) на сумму единого социального налога с суммы среднего заработка (включая отчисления на обязательное пенсионное страхование) - 818,8 руб. (2300 руб. х 35,6%);

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний") на сумму отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 11,5 руб. (2300 руб. х 0,5%).

Отнесение затрат на оплату отпусков

на счета учета расходов будущих периодов

В случае если организация не создает резерв на предстоящую оплату отпусков, а период отпуска работника приходится на несколько календарных месяцев, списание затрат должно производиться с использованием счета учета расходов будущих периодов.

Пример 6. Работнику организации предоставлен отпуск продолжительностью 40 календарных дней, при этом 19 дней отпуска приходятся на июль текущего года, а 21 день отпуска - на август.

Размер среднедневного заработка для расчета среднего заработка за отпуск составляет 120 руб.

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70 - на сумму среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на июль, - 2280 руб. (120 руб. х 19 дней);

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69, по соответствующим субсчетам учета - на сумму единого социального налога с сумм среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на июль, - 812 руб. (2280 руб. х 35,6%);

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - на сумму отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм среднего заработка за дни июля - 11,4 руб. (2280 руб. х 05%);

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 70 - на сумму среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на август, - 2520 руб. (120 руб. x 21 день);

Дебет 97 Кредит 69, по соответствующим субсчетам учета - на сумму единого социального налога с сумм среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на август, - 897 руб. (2520 руб. х 35,6%);

Дебет 97 Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - на сумму отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм среднего заработка за дни августа - 12,6 руб. (2520 руб. x 0,5%);

Дебет 20 Кредит 97 - на сумму затрат, учтенных в составе расходов будущих периодов, - 3429,6 руб. (2520 руб. + 897 руб. + 12,6 руб.). Проводка оформляется в августе.

Варианты отражения расходов в налоговом учете

В соответствии с положениями ст.255 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время предоставленного в соответствии с действующим законодательством отпуска, либо расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.

Исходя из этого различают два варианта отражения расходов на оплату отпусков в налоговом учете.

В первом случае (без создания резерва) расходы на оплату среднего заработка в пользу персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы среднего заработка, согласно ст.318 НК РФ относятся к прямым расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм таких расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

Расходы на оплату среднего заработка прочих категорий работников, а также все суммы отчислений на нужды обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний при первом варианте относятся к косвенным расходам, уменьшающим налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода в полной сумме.

Во втором случае организация в целях налогообложения по налогу на прибыль создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в порядке, установленном ст.324.1 НК РФ.

В своей учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить принятый ею способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв (см. пример 1).

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Фактически это означает следующее - в части работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

На конец налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва. Инвентаризация проводится по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.

При этом недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам по состоянию на конец налогового периода должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. То есть опять же правила уточнения аналогичны правилам, используемым в бухгалтерском учете.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период организация сочтет нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В.Н.Белов

Консультант журнала

"Современный бухучет"

Подписано в печать

28.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——