"Современный бухучет", N 7, 2004

НДС: ПРОЦЕДУРА ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ ИСПОЛНЕНИЯ

ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Основания и порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость законодатель определил в ст.145 НК РФ.

В соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда РФ, выраженными в ряде его решений, установление тех или иных особенностей взимания налоговых платежей, в том числе освобождение от уплаты налога, является прерогативой законодателя, который, однако, не может при этом нарушать общие принципы налогообложения (Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О).

В частности, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не освобождает его от исполнения иных обязанностей, в том числе от обязанностей налогового агента, в соответствии с НК РФ и другими актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (п.2.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447; далее - Методические рекомендации).

Предусмотренное ст.145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС является разновидностью налоговых льгот (Определение Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 N 37-О). Следовательно, положения настоящей статьи следует рассматривать с учетом норм ст.56 НК РФ.

Основания для освобождения от обязанностей налогоплательщика регламентированы п.п.1 - 3 ст.145 НК РФ.

Освобождение от обязанностей налогоплательщика не может быть предоставлено в случаях, если:

- плательщиком НДС является физическое лицо, не обладающее статусом индивидуального предпринимателя (п.1 ст.145 НК РФ);

- плательщик НДС в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев осуществлял реализацию подакцизных товаров (п.2 ст.145 НК РФ);

- обязанность по уплате НДС возникла у налогоплательщика в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п.3 ст.145 НК РФ).

Согласно разъяснению Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров. В связи с этим положение п.2 ст.145 НК РФ в его конституционно правовом истолковании не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям с неподакцизными товарами.

С практической точки зрения для сохранения права на освобождение от уплаты НДС по остальным операциям налогоплательщику следует вести раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров, соответствующий требованиям законодательства (в рамках всей деятельности организации или индивидуального предпринимателя, включая ту, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход) (п.2.8 Методических рекомендаций).

Обратим внимание, что в абз.2 п.5 ст.145 НК РФ законодатель, описывая процедуру восстановления НДС при утрате права на освобождение от обязанностей по его исчислению и уплате, упоминает операции по реализации подакцизных товаров наравне с реализацией подакцизного минерального сырья. Однако Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" подакцизное минеральное сырье исключено из объекта налогообложения акцизами. В связи с этим с 1 января 2004 г. налогоплательщики утрачивают право на освобождение только в связи с реализацией под акцизных товаров, но не подакцизного минерального сырья, что подтверждается и п.2 Методических рекомендаций.

В соответствии с п.1 ст.145 НК РФ правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС обладают организации и индивидуальные предприниматели, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета налога (согласно п.2.1 Методических рекомендаций до 1 января 2004 г. речь идет о НДС и налоге с продаж) не превысила в совокупности 1 млн руб.

Положения ст.145 НК РФ не предусматривают возможность разграничения суммы выручки от реализации по видам осуществляемой деятельности.

В связи с этим, по мнению представителей налоговых органов, установленный в п.1 ст.145 НК РФ предельный размер выручки в 1 млн руб. должен определяться суммой выручки по всем видам осуществляемой деятельности, вне зависимости от того, облагается она НДС или нет (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 28.02.2002 N 24-11/9059).

Согласно п.2.2 Методических рекомендаций для целей применения п.1 ст.145 НК РФ сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) следует определять исходя из выручки от реализации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0%, так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со ст.ст.147 и 148 НК РФ), кроме выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не учитываются:

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операции, перечисленные в пп.2, 3, 4 п.1 и п.2 ст.146, а также в ст.162 НК РФ;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.

Фактическое отсутствие выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца не может являться основанием для отказа в освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 "О налоге на добавленную стоимость").

Состав документов, необходимых для использования (продления использования) права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, определен в п.п.3, 4 и 6 ст.145 НК РФ.

Согласно указанным нормам НК РФ лица, желающие использовать право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление об использовании права на освобождение или о продлении срока освобождения и следующие документы, подтверждающие право на такое освобождение:

- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписку из книги продаж;

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

По мнению должностных лиц Управления МНС России по г. Москве, изложенному в Письмах от 28.02.2001 N 02-08/10066 и от 29.01.2001 N 02-11/4688, для получения вышеуказанного освобождения налогоплательщик должен в обязательном порядке произвести в налоговой инспекции сверку платежей, на основании которой получит справку налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам, являющуюся одним из документов, подтверждающих право на такое освобождение. Обращаем внимание читателей, что подобная справка не упомянута в НК РФ в составе обязательных документов для получения освобождения. По этой причине проведение сверки платежей носит добровольный характер и отсутствие соответствующей справки не может являться основанием для отказа в предоставлении освобождения.

При продлении срока освобождения в подаваемых документах должно быть подтверждено, что за период освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.

Проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.08.2003 N 2500/03).

Не предусмотрено законодательством и представление в рассматриваемой ситуации налоговой декларации. Имеющие место утверждения, что положения ст.145 НК РФ являются разновидностью налоговой льготы, не могут быть истолкованы таким образом, что на налогоплательщика возлагается дополнительная обязанность по представлению декларации по налогу, от уплаты которого он освобожден. Несостоятельным является и применяемый на практике довод о необходимости представления декларации в целях налогового контроля за соблюдением требований ст.145 НК РФ (Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.02.2003 N 10462/02).

Исполняя предписание п.3 ст.145 НК РФ, в июле 2002 г. МНС России Приказом от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" утвердило форму уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость. Письмом от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@ представители МНС России разъяснили, что при продлении в соответствии с п.4 ст.145 НК РФ использования права на освобождение налогоплательщики могут использовать ту же форму уведомления, что и при первичном обращении. При отказе от использования права на освобождение налогоплательщики могут представлять в налоговый орган уведомление в произвольной форме.

Последствия направления в налоговый орган документов, необходимых для освобождения от обязанностей плательщика НДС, регламентированы п.п.4 и 8 ст.145 НК РФ. В соответствии с абз.1 п.4 ст.145 НК РФ после направления в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение налогоплательщик не вправе отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено им в соответствии с п.5 ст.145 НК РФ.

В этот срок согласно п.2.9 Методических рекомендаций включается и период продления права на освобождение.

Буквальное следование тексту рассматриваемой нормы позволяет нам сделать вывод, что отсчет установленного в ней срока должен начаться именно с момента направления уведомления, а не с даты фактического получения его налоговыми органами.

После отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение на основании п.8 ст.145 НК РФ подлежат восстановлению (путем уменьшения налоговых вычетов) в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, но не использованным для указанных операций.

При получении права на освобождение уведомление и документы представляются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.

Согласно п.2.6 Методических рекомендаций, если налогоплательщик письменно не уведомил налоговый орган об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и (или) не представил подтверждающие документы (в том числе полный комплект документов, перечисленных в п.6 ст.145 НК РФ), данный налогоплательщик не имеет оснований для использования права на освобождение, в связи с чем исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Для продления срока реализации права на освобождение необходимые документы налогоплательщик подает по истечении 12 календарных месяцев с момента предоставления ему освобождения и не позднее 20-го числа последующего месяца.

На основании п.7 ст.145 НК РФ налогоплательщик вправе направить в налоговый орган необходимое уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Добровольный отказ от реализации права на освобождение от обязанностей налогоплательщика возможен только по истечении 12 последовательных календарных месяцев с момента предоставления (или продления) этого права. Не позднее 20-го числа последующего месяца налогоплательщик должен представить в налоговые органы:

- уведомление об отказе от использования данного права освобождения от обязанностей плательщика НДС;

- документы, подтверждающие, что за период освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.

Основания и последствия утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС регламентированы нормами п.5 ст.145 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом, если в течение периода, в котором налогоплательщик использует право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб. либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, он утрачивает право на освобождение начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение или реализация, и до окончания периода освобождения.

При утрате права на освобождение сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

По общему правилу утрата права на освобождение от обязанностей плательщика НДС не влечет взыскания с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней. Исключения из этого правила предусмотрены в абз.3 п.5 ст.145 НК РФ. Сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с соответствующих сумм налоговых санкций и пеней в случаях, если:

- налогоплательщик не представил документы, необходимые для продления срока или отказа от освобождения от обязанностей плательщика НДС;

- налогоплательщик представил документы, содержащие недостоверные сведения;

- налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает установленные в п.п.1, 4 и 5 ст.145 НК РФ ограничения.

Согласно п.8 ст.145 НК РФ суммы налога, уплаченные налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст.ст.171 и 172 НК РФ.

А.П.Зрелов

Налоговый юрист

Подписано в печать

28.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——