"Современный бухучет", N 7, 2004

ОТСТУПНОЕ И НОВАЦИЯ КАК СПОСОБЫ ПРЕКРАЩЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Новыми способами прекращения обязательств для российского законодательства являются отступное и новация.

В отличие от зачета взаимных встречных обязательств, при котором поставка товаров (работ, услуг) является надлежащим исполнением (о чем стороны договаривались, то и реализовывали), отступное и новация относятся к способам прекращения обязательства ненадлежащим исполнением, т.е. изменением первоначального обязательства между сторонами.

Кроме этого, если при зачете имеют место два встречных требования, то при отступном и новации речь идет об одном обязательстве, которое видоизменяется по сравнению с ранее принятыми условиями: при отступном во исполнение ранее принятого порядка погашения стороны могут прийти к иному варианту его реализации, а именно к соглашению об уплате какой-либо суммы средств, передаче имущества и т.п., а при новации первоначальное обязательство прекращается достижением сторонами нового соглашения (обязательства), предусматривающего иной предмет или способ исполнения.

Сравнительная характеристика видов прекращения обязательств дана в табл. 1.

Таблица 1

Виды прекращения обязательств

     
   ————T——————————————T—————————————————T———————————————T—————————————¬
   | N |    Признак   |     Новация     |   Отступное   | Взаимозачет |
   |п/п|              |                 |               |             |
   +———+——————————————+—————————————————+———————————————+—————————————+
   | 1 |Определение   |Под новацией     |По соглашению  |Под          |
   |   |              |понимается замена|об отступном   |взаимозачетом|
   |   |              |первоначального  |обязательство  |понимается   |
   |   |              |обязательства    |может быть     |способ       |
   |   |              |другим           |прекращено     |полного или  |
   |   |              |обязательством   |предоставлением|частичного   |
   |   |              |между теми же    |взамен         |прекращения  |
   |   |              |лицами,          |исполнения     |обязательства|
   |   |              |предусматривающим|отступного     |зачетом      |
   |   |              |иной предмет или |               |встречного   |
   |   |              |способ исполнения|               |однородного  |
   |   |              |                 |               |требования,  |
   |   |              |                 |               |срок которого|
   |   |              |                 |               |наступил либо|
   |   |              |                 |               |срок которого|
   |   |              |                 |               |не указан или|
   |   |              |                 |               |определен    |
   |   |              |                 |               |моментом     |
   |   |              |                 |               |востребования|
   +———+——————————————+—————————————————+———————————————+—————————————+
   | 2 |Нормативный   |Статья 414 гл.26 |Статья 409     |Статья 410   |
   |   |акт,          |"Прекращение     |гл.26          |гл.26        |
   |   |регулирующий  |обязательств"    |"Прекращение   |"Прекращение |
   |   |правовые      |ГК РФ            |обязательств"  |обязательств"|
   |   |отношения по  |                 |ГК РФ          |ГК РФ        |
   |   |договору      |                 |               |             |
   +———+——————————————+—————————————————+———————————————+—————————————+
   | 3 |Предполагалось|Нет              |Нет            |Нет          |
   |   |ли изначально |                 |               |             |
   |   |применение    |                 |               |             |
   |   |такой формы   |                 |               |             |
   |   |расчетов?     |                 |               |             |
   +———+——————————————+—————————————————+———————————————+—————————————+
   | 4 |Является ли   |Нет              |Нет            |Да           |
   |   |такой способ  |                 |               |             |
   |   |прекращения   |                 |               |             |
   |   |обязательств  |                 |               |             |
   |   |надлежащим    |                 |               |             |
   |   |исполнением   |                 |               |             |
   |   |договора или  |                 |               |             |
   |   |договоров?    |                 |               |             |
   +———+——————————————+—————————————————+———————————————+—————————————+
   | 5 |Наименование  |Договор—новация  |Соглашение об  |Договор      |
   |   |договора      |                 |отступном      |(соглашение, |
   |   |              |                 |               |уведомление) |
   |   |              |                 |               |о проведении |
   |   |              |                 |               |взаимозачета |
   +———+——————————————+—————————————————+———————————————+—————————————+
   | 6 |Правоотношение|Единое           |Единое         |Два или более|
   |   |              |                 |               |договоров    |
   +———+——————————————+—————————————————+———————————————+—————————————+
   | 7 |Согласие      |Требуется        |Требуется      |Не требуется.|
   |   |сторон        |                 |               |Достаточно   |
   |   |              |                 |               |заявления от |
   |   |              |                 |               |одной из     |
   |   |              |                 |               |сторон       |
   +———+——————————————+—————————————————+———————————————+—————————————+
   | 8 |Последствия   |Замена           |Полное         |Полное или   |
   |   |прекращения   |первоначального  |прекращение    |частичное    |
   |   |обязательств  |обязательства,   |юридической    |погашение    |
   |   |              |прекратившего    |связи между    |встречных    |
   |   |              |свое действие,   |сторонами      |взаимных     |
   |   |              |новым            |               |обязательств |
   +———+——————————————+—————————————————+———————————————+—————————————+
   | 9 |Момент        |В любое время    |В течение      |В любое время|
   |   |исполнения    |                 |исполнения     |             |
   |   |              |                 |обязательства  |             |
   |   |              |                 |или после      |             |
   |   |              |                 |указанного     |             |
   |   |              |                 |срока          |             |
   +———+——————————————+—————————————————+———————————————+—————————————+
   | 10|Отражение в   |Практически тождественно                       |
   |   |бухгалтерском |                                               |
   |   |учете         |                                               |
   L———+——————————————+————————————————————————————————————————————————
   

Пример 1. Прекращение обязательств зачетом. Между организациями А и Б заключены договоры о поставке организацией А организации Б 1000 ед. товара по цене 360 руб. за единицу и о выполнении организацией Б работ по капитальному ремонту зданий организации А на сумму 360 000 руб.

При наличии встречных требований стороны вправе прекратить обязательства зачетом, и при этом достаточно заявления одной стороны (ст.410 ГК РФ).

Пример 2. Прекращение первоначального обязательства новацией. Между организациями А и Б заключен договор о поставке организацией А организации Б 1000 ед. товара по цене 360 руб. за единицу. Организация Б обязуется по соглашению перечислить денежные средства в размере 360 000 руб.

После поставки товаров в изменение первоначального соглашения организация Б вышла с просьбой заменить прекращение своего обязательства об уплате денежных средств в размере 360 000 руб. на выполнение работ по капитальному ремонту здания на ту же сумму.

По подписании нового соглашения о замене первоначального денежного обязательства на обязательство по выполнению работ по ремонту здания имеет место прекращение первоначального соглашения новацией.

Пример 3. Прекращение обязательства соглашением об отступном. Между организациями А и Б заключены договоры о поставке организацией А организации Б 1000 ед. товара по цене 360 руб. за единицу. За поставляемый товар организация Б обязана рассчитаться денежными средствами в размере 360 000 руб.

Ввиду недостаточности средств для оплаты поставки товаров организация Б вышла с ходатайством погасить задолженность встречной поставкой товаров на сумму 360 000 руб., по факту которой обязательства сторон будут считаться исполненными.

В этом случае имеет место отступное, при котором поставка товаров организацией Б производится в прекращение первоначального обязательства.

Рассмотрим более подробно такой способ прекращения обязательств, как отступное.

В соответствии со ст.409 ГК РФ отступное является одной из форм прекращения обязательств, смысл которого заключается в наделении должника с согласия кредитора возможностью изменения первоначального предмета исполнения другим.

ГК РФ выделяет такие виды отступного, как уплата денег и передача имущества. Данный перечень не является исчерпывающим, в связи с чем стороны вправе избрать и иные формы, оговорив в обязательном порядке размер, сроки и порядок предоставления отступного.

Так, в качестве возможного отступного могут быть приняты:

- неустойка - при этом уплата неустойки за ненадлежащее исполнение обязательства, установленной в качестве отступного, согласно п.3 ст.396 ГК РФ освобождает должника от исполнения обязательства в натуре;

- передача в счет исполнения договорных обязательств векселей или других ценных бумаг третьих лиц;

- права требования.

С предложением отступного может выйти как должник, так и кредитор. При этом соглашение об отступном может быть заключено только в течение исполнения первоначального обязательства или после истечения указанного в нем срока. Если же соглашение об отступном подписывается одновременно с первоначальным обязательством, то такое соглашение должно быть признано ничтожным.

Размер отступного может быть больше первоначально принятого сторонами обязательства, меньше его или же быть соразмерным ему. Согласно каждому из возможных вариантов различается и порядок организации бухгалтерского учета.

Гражданское законодательство не предъявляет каких-либо требований к форме заключаемого сторонами соглашения об отступном, в связи с чем они вправе руководствоваться общеустановленными правилами (ст.ст.158 - 160 ГК РФ).

При этом необходимо учитывать требования действующего законодательства о порядке оформления первоначального обязательства между сторонами. По мнению автора, соглашение об отступном не может быть оформлено в более простой форме, чем первоначальное обязательство между сторонами, которое прекращается подписанием соглашения об отступном.

Так, если первоначальное обязательство было оформлено в нотариальной форме, то и соглашение об отступном должно быть оформлено в нотариальной форме.

Особенности бухгалтерского учета операций по соглашению об отступном рассмотрим на примере.

Пример 4. Организация общественного питания ООО "Файя Флей" продала по договору купли-продажи организации розничной торговли ЗАО "Алонж" 120 кг пельменей по цене 99 руб. (в том числе НДС 10% - 9 руб.). Себестоимость 1 кг пельменей - 40 руб. Договором предусмотрена оплата поставки пельменей денежными средствами. После того как товар был поставлен, стороны пришли к соглашению об отступном. В соответствии с этим соглашением ЗАО "Алонж" обязуется поставить 500 кг сахара по цене 22 руб. руб. за 1 кг (в том числе НДС 10% - 2 руб.). То есть соглашение об отступном заключено на сумму меньшую, чем первоначальное соглашение: 11 000 (22 x 500 кг) < 11 880 (99 x 120). Себестоимость сахара - 18 руб. за 1 кг (табл. 2).

Таблица 2

Бухгалтерский учет операций по соглашению об отступном

     
   ————T———————————————————————————————————————T—————T——————T———————¬
   | N |           Содержание операции         |Дебет|Кредит| Сумма,|
   |п/п|                                       |     |      |  руб. |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |             У организации—поставщика ООО "Файя Флей"           |
   +———T———————————————————————————————————————T—————T——————T———————+
   | 1 |Отгружены пельмени по договору         |  62 | 90—1 |11 880 |
   |   |купли—продажи                          |     |      |       |
   |   |(120 кг x 99 руб. = 11 880 руб.)       |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 2 |Списана балансовая стоимость           | 90—2|  43  | 4 800 |
   |   |отгруженных пельменей                  |     |      |       |
   |   |(120 руб. x 40 руб. = 4800 руб.)       |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 3 |Начислен НДС с выручки от продажи      | 90—3|  68  | 1 080 |
   |   |пельменей                              |     |      |       |
   |   |(11 880 руб. : 110 x 10 = 1080 руб.)   |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 4 |Определен финансовый результат от      | 90—9|  99  | 6 000 |
   |   |реализации пельменей                   |     |      |       |
   |   |(11 880 руб. — 4800 руб. — 1080 руб. = |     |      |       |
   |   |6000 руб.)                             |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 5 |Определено превышение суммы            | 91—2|  62  |   880 |
   |   |первоначального соглашения над         |     |      |       |
   |   |соглашением об отступном               |     |      |       |
   |   |(11 880 руб. — 22 руб. x 500 кг =      |     |      |       |
   |   |880 руб.)                              |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 6 |Получен сахар по соглашению об         |     |      |       |
   |   |отступном:                             |     |      |       |
   |   |1) отражена стоимость сахара           |  41 |  60  |10 000 |
   |   |2) отражена сумма НДС                  |  19 |  60  | 1 000 |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 7 |Отражено исполнение ЗАО "Алонж" своих  |  60 |  62  |11 000 |
   |   |обязательств по соглашению об отступном|     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 8 |НДС по полученному сахару предъявлен к |  68 |  19  | 1 000 |
   |   |вычету                                 |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |              У организации—покупателя ЗАО "Алонж"              |
   +———T———————————————————————————————————————T—————T——————T———————+
   | 1 |Получены пельмени по договору          |     |      |       |
   |   |купли—продажи:                         |     |      |       |
   |   |1) отражена стоимость пельменей        |  41 |  60  |10 800 |
   |   |((99 руб. — 9 руб.) x 120 кг =         |     |      |       |
   |   |10 800 руб.)                           |     |      |       |
   |   |2) отражена сумма НДС                  |  19 |  60  | 1 080 |
   |   |(9 руб. x 120 кг = 1080 руб.)          |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 2 |Произведена корректировка стоимости    |     |      |       |
   |   |пельменей на сумму превышения          |     |      |       |
   |   |первоначального обязательства над      |     |      |       |
   |   |соглашением об отступном (сторно):     |     |      |  ————¬|
   |   |1) по стоимости пельменей              |  41 |  60  |  |800||
   |   |(10 800 руб. — 10 000 руб. = 800 руб.) |     |      |  L————|
   |   |                                       |     |      |   ———¬|
   |   |2) по сумме НДС                        |  19 |  60  |   |80||
   |   |(1080 руб. — 1000 руб. = 80 руб.)      |     |      |   L———|
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 3 |Отгружен сахар по соглашению об        |  62 | 90—1 |11 000 |
   |   |отступном                              |     |      |       |
   |   |(500 кг x 22 руб. = 11 000 руб.)       |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 4 |Списана балансовая стоимость           | 90—2|  41  | 9 000 |
   |   |отгруженного сахара                    |     |      |       |
   |   |(500 кг x 18 руб. = 9000 руб.)         |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 5 |Начислен НДС с выручки от продажи      | 90—3|  68  | 1 000 |
   |   |сахара                                 |     |      |       |
   |   |(500 кг x 2 руб. = 1000 руб.)          |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 6 |Определен финансовый результат от      | 90—9|  99  | 1 000 |
   |   |реализации                             |     |      |       |
   |   |(11 000 руб. — 9000 руб. — 1000 руб. = |     |      |       |
   |   |1000 руб.)                             |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 7 |Прекращено обязательство по соглашению |  60 |  62  |11 000 |
   |   |об отступном                           |     |      |       |
   +———+———————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   | 8 |НДС по приобретенным пельменям         |  68 |  19  | 1 000 |
   |   |предъявлен к вычету                    |     |      |       |
   L———+———————————————————————————————————————+—————+——————+————————
   

Преимуществом соглашения об отступном перед другими вариантами исполнения обязательств является тот факт, что налоговые органы в общем случае не имеют право контролировать правомерность применения в целях налогообложения цен по сделке об отступном, тогда как при товарообменных сделках такое право им предоставлено в соответствии с п.2 ст.40 НК РФ.

Согласно ст.414 ГК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

При этом гражданское законодательство устанавливает запрет на применение новации в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, а также обязательств по уплате алиментов.

Заключение сторонами соглашения о новации непременно влечет за собой прекращение первоначального обязательства, в чем отличие новации от таких методов, как отступное или зачет. На момент заключения нового соглашения первоначальное утрачивает свою силу и начинает реализовываться новое обязательство.

Типичным примером новации является соглашение о замене первоначального "денежного" обязательства (обязательства, по которому оплата поставок продукции (работ, услуг) производится денежными средствами) на "имущественное" обязательство (встречная по ставка продукции, выполнение работ, оказание услуг).

В бухгалтерском учете хозяйственные операции по прекращению обязательства новацией отражаются в том же порядке, что и при прекращении обязательства отступным.

При этом, как правило, принятое сторонами новое обязательство по своей цене не отличается от ранее принятого (к новации стороны в основном прибегают для того, чтобы изменить предмет или способ исполнения, а не сумму обязательства), в связи с чем необходимости в отражении разниц между новым и прежним обязательствами нет.

А.М.Петров

К. э. н.

Подписано в печать

28.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——