"Современный бухучет", N 7, 2004

ИНВЕНТАРНЫЙ ОБЪЕКТ И КЛАССИФИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В СОВРЕМЕННОЙ ПРАКТИКЕ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ

Основные средства, как часть имущества организации, являются ее главным производственным потенциалом. От качества управления имуществом зависят финансовые показатели хозяйственной деятельности организации.

Цели и задачи бухгалтерского учета основных средств вытекают, главным образом, из целей и задач управления имуществом организации. Общая цель управления имуществом заключается в том, чтобы добиться наиболее полного и эффективного функционирования имущественных комплексов на предприятии. Исходя из этого, в организации должен быть построен механизм управления предприятием как имущественным комплексом в целом, так и отдельными его звеньями, состоящими в свою очередь из простых и сложных объектов, объединенных по принципам построения системы управления предприятием.

Таким образом, порядок определения состава инвентарного объекта, утвержденный при формировании учетной политики, в дальнейшем может влиять на финансовый результат хозяйствующего субъекта. В этой связи в учете основных средств весьма важным по своему значению является понятие инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета.

Многообразие основных средств по конструкции, по различию функций, внешней форме, сочленению между собой затрудняет формулировку понятия инвентарного объекта.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 <*> (далее - ПБУ 6/01), которое является основным нормативным актом, устанавливающим правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, приведено следующее определение инвентарного объекта (п.6): "Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Из этого определения вытекает, что инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям. Речь идет либо об объекте со всеми приспособлениями и принадлежностями, либо об обособленном предмете, либо об обособленном комплексе конструктивно сочлененных предметов.

В первом случае определить инвентарный объект не вызывает затруднений. Любое оборудование поступает к заказчику от поставщика при наличии сопроводительной документации, содержащей, кроме чертежей и схем, перечень (спецификацию) всех поставляемых узлов, которые идут в дополнение к основному оборудованию и являются его составной частью. К примеру, любой металлорежущий станок, относящийся к токарной, сверлильной или фрезерной группам, может включать в себя, кроме основных узлов и деталей, множество дополнительных приспособлений и принадлежностей, которые входят в комплект поставки. Такое средство труда, исходя из приведенного выше определения, относится к "объекту со всеми приспособлениями и принадлежностями".

В качестве "обособленного объекта" рассматриваются предметы, которые не имеют каких-либо сочленений (механических, электрических, не имеют общего управления). Это могут быть, например, передвижные установки (прицепные насосы, электростанции, компрессорные станции и т.д.). Так, в качестве "обособленного объекта" к бухгалтерскому учету принимается автотранспортное средство.

То есть в первых двух случаях инвентарный объект содержит по меньшей мере одно основное свойство - самостоятельное функционирование.

В то же время технический прогресс (расширение конвейерного производства, механизация и автоматизация, внедрение гибких технологических процессов во всех отраслях промышленности) приводит к постоянному увеличению взаимосвязей отдельных видов основных средств. Эта взаимосвязь проявляется в том, что инвентарные объекты все в большей мере объединяются в более крупные комплексы основных средств. На определение состава такого инвентарного объекта могут влиять различные факторы, которые должны быть учтены при формировании учетной политики организации в части определения инвентарного объекта как обособленного комплекса.

При определении инвентарного объекта в первую очередь следует оценить его с точки зрения эффективного управления. В условиях научно-технического прогресса часто создаются производственные комплексы, состоящие из отдельных модулей, которые могут функционировать как самостоятельно, так и в комплексе. Составляющие комплекса могут сочленяться явно, т.е. стоять на едином фундаменте, иметь общее механическое крепление и пр., а также не иметь явного сочленения и находиться на некотором удалении друг от друга, но функционировать только совместно. В данном случае инвентарный объект (обособленный комплекс), как объект бухгалтерского учета, целесообразно рассматривать одновременно и как объект управленческого учета.

Исходя из определения инвентарного объекта, содержащегося в ПБУ 6/01, обособленный комплекс - это единое целое, предназначенное для выполнения определенной работы. Таким образом, формирование состава инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета должно быть построено по функциональному признаку.

Производственный процесс может состоять из нескольких последовательных этапов, каждый из которых осуществляется на оборудовании, предназначенном только для конкретного этапа производственного цикла. Между такими объектами может и не быть явных либо косвенных сочленений и общего управления. Для решения управленческих задач все объекты основных средств, входящие в комплекс для осуществления всего производственного процесса, по нашему мнению, следует рассматривать как операционный комплекс, а с точки зрения бухгалтерского учета это могут быть отдельные инвентарные объекты, состав которых сформирован не по управленческому, а по функциональному признаку.

На практике обособленный комплекс может состоять из большого числа предметов, которые могут иметь различные сроки службы. В этом случае такие предметы в бухгалтерском учете должны учитываться обособлено, как отдельные инвентарные объекты. Но так как они находятся в неразрывной функциональной связи, в управленческом учете их следует учитывать как единый комплекс. (Например, двигатель самолета и корпус самолета имеют различные сроки службы.)

При определении инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета необходимо детализировать основные средства по видам имущества - движимое и недвижимое. По каждому виду определение инвентарного объекта должно происходить по общим признакам, выбранным организацией и утвержденным в учетной политике исходя из отраслевых особенностей, видов собственности (государственная, частная), особенностей инвестиционных проектов, экономических приоритетов, сроков службы и пр. При этом перечисленные выше особенности могут изменять только интенсивность влияния рассмотренных выше факторов на определение инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета.

При определении инвентарного объекта основных средств как обособленного комплекса для целей бухгалтерского учета целесообразно использовать те подходы к определению объектов классификации, которые использует Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Например, в ОКОФ приводится определение нежилого здания: "К подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу". Из этого определения вытекает, что в основу такой классификации положен функциональный фактор определения объекта, который является определяющим, а все остальные факторы вторичны.

Любое нежилое здание также включает в себя инженерные сети (электросеть с электрооборудованием, теплосеть с оборудованием, водопровод, канализационные сети и прочее, предусмотренное проектом), и функции, возложенные на инженерные внутренние коммуникации, направлены на обеспечение эксплуатационных характеристик, которые были спроектированы для здания. То есть общая цель одна, следовательно, учитывать все это надо в составе одного инвентарного объекта.

Что касается отдельных построек, отстоящих отдельно от здания, но функционально предназначенных для эксплуатации этого здания, то их необходимо учитывать как объекты бухгалтерского учета отдельно в силу юридического фактора. Любая постройка, если это не временное здание, является объектом недвижимости, право собственности на которое подлежит государственной регистрации в установленном законом порядке. В данном случае определяющим является юридический фактор. Внешние инженерные сети являются самостоятельным объектом учета, так как обеспечивают эксплуатацию не одного, а ряда зданий. Каждое сооружение необходимо определять как инвентарный объект по вышеописанным признакам.

Представим описанные нами факторы в виде структурной схемы (см. рис.)

     
                          ——————————————————————¬  
              ————————————+  Инвентарный объект +———————————¬
              |           L——————————————————————           |
              |           ——————————————————————¬           |
              |           |Определяющие факторы,|           |
              |           | влияющие на принятие|           |
              |           |       решений       |           |
              |           L——————————T———————————           |  
   ———————————+—————————¬ ———————————+——————————¬ ——————————+————————¬
   |                    | |     Юридический     | |                  |
   |                    | L——————————T——————————— |                  |
   |                    | ———————————+——————————¬ |                  |
   |                    | |    Функциональный   | |                  |
   |                    | L——————————T——————————— |                  |
   |                    | ———————————+——————————¬ |                  |
   |                    | |    Управленческий   | |                  |
   |Недвижимое имущество| L——————————T——————————— |Движимое имущество|
   |                    | ———————————+——————————¬ |                  |
   |                    | |     Срок службы     | |                  |
   |                    | L——————————T——————————— |                  |
   |                    | ———————————+——————————¬ |                  |
   |                    | |     Определение     | |                  |
   |                    | |   срока полезного   | |                  |
   |                    | |    использования    | |                  |
   L————————————————————— L—————————————————————— L———————————————————
   

Расположение факторов условно, так как для каждого конкретного случая исходя из концепции, принятой в организации, любой из представленных факторов может быть определяющим.

Выше были рассмотрены лишь общие подходы к определению инвентарного объекта в соответствии с влиянием приведенных факторов. Степень влияния конкретного фактора на принятие решения в организации должны определять отделы (службы), занимающиеся учетом и эксплуатацией основных средств, что должно найти отражение в учетной политике организации.

Перечислим некоторые условия, которые могут воздействовать на интенсивность влияния того или иного фактора при определении состава инвентарного объекта:

- отраслевая принадлежность (отраслевые рекомендации, инструкции и пр.);

- цели и задачи инвестиционного проекта (в частности, срок инвестиционного проекта);

- долгосрочное (стратегическое) планирование на уже действующем предприятии;

- виды производств;

- условия эксплуатации (сменность, климатические, химически активные и пр.);

- степень технологичности (высокая, средняя, низкая);

- технические характеристики объекта основных средств;

- наличие промежуточного выпуска продукции, которая для следующего этапа обработки является сырьем, а также может являться готовым изделием для реализации на сторону;

- сроки службы.

Таким образом, порядок определения состава инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета является фундаментом, на котором должны строиться рациональная модель классификации, оценка, нормы амортизации и анализ использования основных средств.

С помощью классификации устанавливается детализация по группам основных средств, подлежащих учету на счетах и субсчетах единого Плана счетов, обеспечивается единство группировки по видам основных средств по всем отраслям промышленности, определяются направления построения аналитического учета. То есть классификация основных средств позволяет, с одной стороны, осуществить разветвленный аналитический учет и контроль по местам нахождения, а с другой стороны, исчислить сводные синтетические показатели, характеризующие основные средства и процессы их воспроизводства по предприятию, отрасли и в целом в народном хозяйстве. Классификация основных средств имеет большое значение для постановки научно обоснованной системы синтетического и аналитического учета и для получения достоверной информации об объектах основных средств.

Определяющим принципом классификации основных средств является принцип единства, который позволяет обеспечить единообразие группировки основных средств в учете и отчетности всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы.

В практике учета в нашей стране таким классификатором является Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ).

В соответствии с данным Классификатором основные фонды подразделяются на материальные и нематериальные.

Согласно ОКОФ объектом классификации материальных основных фондов (основных средств) является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

В соответствии с ОКОФ к материальным основным фондам (основным средствам) относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.

Группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов, и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

Общая структура девятизначных кодов для образования группировок объектов в ОКОФ представлена в виде следующей схемы:

X0 0000000 - раздел;

XX 0000000 - подраздел;

XX XXXX000 - класс;

XX XXXX0ХХ - подкласс;

XX XXXXXXX - вид.

Между вторым и третьим знаками кода ставится пробел.

Группировки объектов в ОКОФ до уровня подклассов построены по иерархическому методу классификации, а на уровне видов использованы фасеты (перечни) с привязкой их к нижнему уровню иерархической структуры классификатора - к подклассам в пределах выделенного для данного подкласса интервала кодов.

Разделы представляют собой высший уровень деления объектов классификации.

Подраздел представляет собой уровень деления объектов классификации, учитывающий их значимость для экономики в целом и сложившиеся традиции в нашей стране.

Классы обеспечивают детализацию объектов классификации и могут являться наименьшим значимым уровнем их классификации. Классы основных фондов образованы в основном на базе соответствующих классов продукции по Общероссийскому классификатору видов деятельности, продукции и услуг (ОКДП).

В тех случаях, когда класс ОКОФ состоит из группировок, представленных в различных классах ОКДП, либо не имеет аналога в ОКДП в связи со спецификой основных фондов, код класса ОКОФ имеет следующую структуру: XX 000X000.

Подкласс раскрывает с необходимой детализацией выделенный класс.

Вид обеспечивает детализацию объектов классификации, необходимую для выполнения учетных функций, без перехода на конкретные типы объектов.

Каждая позиция ОКОФ включает в себя девятизначный цифровой десятичный код, контрольное число (КЧ) и наименование. Контрольное число рассчитано в соответствии с действующей методикой расчета и применения контрольных чисел для защиты кодов классификатора.

Материальные основные фонды классифицированы в разд.10 (код 10 0000000) в следующих девяти подразделах: "Здания (кроме жилых)", "Сооружения", "Жилища", "Машины и оборудование", "Средства транспортные", "Инвентарь производственный и хозяйственный", "Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя)", "Насаждения многолетние" и "Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки".

Группировка основных средств, установленная ОКОФ, обеспечивает поддержку решения следующих классификационных задач: проведение работ по оценке объемов, состава и состояния основных фондов; реализация комплекса учетных функций по основным средствам в рамках работ по государственной статистике; осуществление международных сопоставлений по структуре и состоянию основных средств; расчет экономических показателей; расчет рекомендательных нормативов проведения капитальных ремонтов основных средств.

Группировки объектов в ОКОФ, образованные по признакам назначения, служат в основном для решения экономических задач. Классификация основных средств по видам позволяет получать недостаточно детальную информацию об объектах основных средств, так как ОКОФ объединяет в группы разнородные объекты с различными сроками службы; имеет место неполная детализация по функциональной направленности тех или иных объектов основных средств, что не может в полной мере обеспечить контроль эффективности использования основных средств (например, станки круглошлифовальные, классифицируемые по коду 14 2922121, имеют различную модификацию в зависимости от предельных размеров обрабатываемых деталей, что должно найти отражение в классификационной модели).

Кроме того, обновление основных средств предполагает четкую систему определения сроков и масштабов замены устаревшей техники новой, своевременное выбытие морально и физически устаревших основных средств. В связи с этим возникает необходимость формировать учетную информацию о возрастном составе основных средств и степени их износа, группировать объекты, по которым истекли сроки полезного использования. Одновременно система внутризаводского контроля требует классифицировать объекты по центрам эксплуатации и целевому назначению.

Основные средства в зависимости от целевого использования подразделяются на основные средства производственного и непроизводственного назначения.

К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и аналогичных видах деятельности.

К непроизводственным основным средствам относятся объекты, которые числятся на балансе организации и не подпадают под приведенное выше определение, т.е. не связаны с осуществлением ее уставной деятельности и функционируют в непроизводственной (социальной и т.п.) сфере.

К основным средствам непроизводственного назначения можно отнести объекты по эксплуатации жилых домов, а также жилые дома, общежития, бани, прачечные, столовые и буфеты, детские дошкольные учреждения (детские сады, детские ясли), дома отдыха, санатории и другие учреждения культурно-бытового назначения.

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" установлена новая для отечественного учета система классификации основных средств - по возрастным группам.

Такая группировка объектов основных средств может позволить объединить разнородные объекты в амортизационные группы с едиными сроками службы. Введение нового Классификатора по возрастному признаку обусловлено развитием экономических отношений в нашей стране. На наш взгляд, такая классификация, с одной стороны, должна стимулировать процесс обновления объектов, что позволит за короткий срок эксплуатации получить средства в виде накопленной амортизации для обновления объектов, с другой - дает возможность законодателю ввести дифференцированные ставки по налогу на имущество, уже изношенного, но находящегося в эксплуатации.

(Окончание см. "Современный бухучет", N 8, 2004)

В.Д.Новодворский

Д. э. н.,

профессор

А.М.Лисенков

Главный бухгалтер

ЗАО "Спецмонтажавтоматика"

Подписано в печать

28.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——