"Все о налогах", N 7, 2004

НОРМИРУЕМЫЕ РАСХОДЫ: ПОРЯДОК УЧЕТА

В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль установлен гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случае, предусмотренном ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) им. Однако определенные расходы - так называемые нормируемые - уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль лишь в пределах установленных нормативов.

Ниже рассмотрены виды нормируемых расходов и порядок их учета для целей налогообложения.

Недостача или порча товарно-материальных ценностей

при хранении и транспортировке

Подпунктом 2 п.7 ст.254 НК РФ к материальным расходам налогоплательщика приравнены потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и пересматриваются по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.

Разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются:

- Минпромнауки России - по отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения Министерства;

- Минсельхозом России - по сельскому хозяйству и отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения Министерства;

- Минэнерго России - по топливно-энергетическому комплексу, включая транспортировку нефти, газа и продуктов их переработки магистральным трубопроводным транспортом;

- Минэкономразвития России - в оптовой и розничной торговле и общественном питании;

- Минздравом России - в здравоохранении;

- Госстроем России - в строительстве и жилищно-коммунальном хозяйстве;

- Госкомрыболовством России - в рыбном хозяйстве;

- Российским агентством по государственным резервам - в системе государственного резерва.

Указанные федеральные органы исполнительной власти разрабатывают и утверждают нормы естественной убыли, применяемые при перевозках железнодорожным транспортом, совместно с МПС России, при перевозках морским, речным, воздушным и автомобильным транспортом - совместно с Минтрансом России.

Нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Минэкономразвития России.

Утвержденные нормы определяют предельные размеры отнесения сумм естественной убыли к расходам, признаваемым в целях налогообложения прибыли.

Пример 1. При ревизии, проведенной на складе удобрений, было обнаружено, что из хранящихся 5 тонн минеральных удобрений 10 кг испорчено. Стоимость 1 кг удобрений - 20 руб. Норма естественной убыли для таких удобрений утверждена Приказом Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22 и составляет 0,07% массы хранимой продукции.

Потери в пределах норм составят:

5000 х 0,07% = 3,5 кг.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли расходами организации будет признано лишь 70 руб. (3,5 кг х 20 руб.).

Расходы на обязательное и добровольное страхование

Личное страхование. Статьей 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами). Право страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов на ведение соответствующей деятельности должно быть подтверждено лицензией, выданной в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров указанных платежей (взносов) в расходы на оплату труда суммы таких платежей (взносов) не включаются.

Пример 2. Фонд оплаты труда организации составляет 100 000 руб.

Ежемесячно организация начисляет:

- взносы на добровольное личное медицинское страхование работников - 2500 руб.;

- взносы на добровольное личное страхование жизни работников - 3000 руб. (за трех человек).

Совокупная сумма взносов равна 5500 руб. в месяц, т.е. 5,5% ФОТ (5500 руб. : 100 000 руб. х 100%).

Сумма взносов на добровольное личное медицинское страхование работников признается для целей налогообложения прибыли в полном размере, так как не превышает 3% ФОТ (2500 : 100 000 х 100% = 2,5%).

Предельный размер взносов на добровольное личное страхование жизни работников, ежемесячно включаемых в состав расходов организации, составит 2500 руб. (10 000 руб. : 12 х 3), т.е. в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного, что меньше 3000 руб., начисляемых организацией.

Следовательно, совокупная сумма взносов организации, включаемая в состав расходов в целях налогообложения прибыли, составит 5000 руб. (2500 + 2500).

Имущественное страхование. Расходы налогоплательщика по обязательным видам страхования имущества включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов. Виды страхования и страховые тарифы утверждаются в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Также в полном объеме включаются в состав прочих затрат расходы по добровольным видам страхования имущества, перечисленным в ст.263 НК РФ:

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Расходы на НИОКР

Порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки установлен ст.262 НК РФ. Согласно указанной статье размер расходов определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с научно-исследовательскими работами, в которых он выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение подобных работ по определенному договору (теме) и по их окончании (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно в размере 1/36 в течение после дующих трех лет.

Для учета расходов на НИОКР налогоплательщик обязан использовать результаты этих работ в своей производственной деятельности. Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, установлено, что, если подтвердить применение результатов НИОКР налогоплательщик сможет только через определенный отрезок времени, вся сумма осуществленных расходов будет равномерно учитываться для налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания 3 лет с даты завершения соответствующих работ.

В случае когда исследования не дали положительного результата, расходы на НИОКР включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода в том же порядке, но в размере 70% фактически осуществленных расходов.

При определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

Согласно п.3 ст.262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Предельная величина подобных отчислений в отчетном (налоговом) периоде рассчитывается исходя из показателя выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ на отчетную дату нарастающим итогом. Сумма отчислений на формирование фондов, перечисленных в ст.262 НК РФ, для расчета предельной величины, учитываемой для целей налогообложения, также исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В связи с изменениями, внесенными в ст.262 НК РФ Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР в виде отчислений на формирование Российского фонда технологического развития принимаются к вычету без ограничений.

Пример 3. По данным бухгалтерской отчетности в 2003 г. в организации были сформированы следующие показатели финансово-экономической деятельности:

(в руб.)

     
   ——————————T———————————T——————————————————————T——————————————————————T———————————————¬
   | Отчетный|   Объем   |  Максимальный размер |   Размер фактически  |    Признано   |
   |  период |  валовой  |     отчислений на    |     произведенных    |   для целей   |
   |         |  выручки  |  формирование фондов |      отчислений      |налогообложения|
   |         |нарастающим| финансирования НИОКР |                      |   в отчетном  |
   |         |   итогом  |       для целей      |                      |    периоде    |
   |         |           |    налогообложения   |                      |               |
   |         |           +———————————T——————————+——————————T———————————+               |
   |         |           |нарастающим|в отчетном|в отчетном|нарастающим|               |
   |         |           |   итогом  |  периоде |  периоде |   итогом  |               |
   +—————————+———————————+———————————+——————————+——————————+———————————+———————————————+
   |    1    |      2    |     3     |     4    |     5    |     6     |       7       |
   +—————————+———————————+———————————+——————————+——————————+———————————+———————————————+
   |I квартал|   200 000 |    1 000  |   1 000  |     800  |     800   |       800     |
   |         |           |           |          |          |           |               |
   |полугодие|   700 000 |    3 500  |   2 500  |   2 000  |   2 800   |     2 000     |
   |         |           |           |          |          |           |               |
   |9 месяцев| 1 300 000 |    6 500  |   3 000  |   4 000  |   6 800   |     3 700     |
   |         |           |           |          |          |           |               |
   |2003 г.  | 2 000 000 |   10 000  |   3 500  |   2 000  |   8 800   |     2 300     |
   L—————————+———————————+———————————+——————————+——————————+———————————+————————————————
   

При сравнении показателей граф 3 и 6 видно, что превышение максимального размера отчислений было допущено в III квартале. Поэтому в III квартале в составе расходов налогоплательщика будут признаны лишь 3700 руб. (4000 - (6800 - 6500)). Однако максимальный размер отчислений нарастающим итогом за год больше фактически произведенных отчислений, поэтому в последнем отчетном периоде в составе расходов для целей налогообложения будет признан остаток фактически произведенных, но не учтенных в составе расходов средств:

8800 - (800 + 2000 + 3700) = 2300 руб.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией

Расходы на выплату подъемных. На основании пп.5 п.1 ст.264 НК РФ суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией. Порядок возмещения расходов при переезде на работу в другую местность регулируется ст.169 Трудового кодекса РФ. Согласно данной статье при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность последний обязан возместить:

- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- расходы по обустройству на новом месте жительства.

Конкретные размеры возмещения определяются соглашением сторон трудового договора, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Действующие в настоящее время минимальные размеры возмещения определены Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187.

Компенсация за использование личного транспорта. Расходы налогоплательщика на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ, на основании пп.11 п.1 ст.264 НК РФ.

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Данное Постановление распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Расходы на командировки. Пунктом 1 ст.264 НК РФ прочими расходами налогоплательщика, связанными с производством и реализацией, признаются:

- выплаченные им суточные или полевое довольствие - в пределах, установленных Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729;

- оплаченные рационы питания экипажей морских, речных и воздушных судов - по нормам, определенным Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861.

Согласно ст.166 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Порядок возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, установлен ст.168 ТК РФ.

Без ограничений принимаются к вычету расходы работодателя:

- на проезд работника к месту командировки и обратно;

- наем жилого помещения (кроме расходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы на нотариальное оформление. В соответствии со ст.22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.

За выполнение указанных действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе.

Согласно пп.16 п.1 ст.264 НК РФ расходы налогоплательщика на оплату услуг нотариуса учитываются в составе прочих расходов в пределах тарифов, установленных Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине".

Потери при транспортировке и реализации полиграфической продукции. Подпунктом 44 п.1 ст.264 НК РФ определено, что расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках учитываются в составе прочих расходов в пределах 7% стоимости тиража отдельного номера периодического печатного издания.

Расходом налогоплательщика также признается стоимость морально устаревшей продукции средств массовой информации и книжной продукции. Морально устаревшей признается продукция, не реализованная в течение следующих сроков:

- для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

- для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода в свет;

- для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.

Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими ее производство и выпуск, признаются расходами налогоплательщика в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

Пример 4. Стоимость тиража ежемесячного журнала - 200 000 руб.

Издатель вправе отнести на расходы потери от брака при производстве этого журнала в размере 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%).

Распространитель печатной продукции, получивший тираж журнала для последующей реализации в розницу, может списать затраты на замену утратившей товарный вид при транспортировке печатной продукции, а также потери от морального устаревания тиража в размере 14 000 руб. (200 000 руб. х 7%).

Представительские расходы. Согласно п.2 ст.264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

К представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий, а именно - расходы на проведение завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Пример 5. На проведение официального приема организация израсходовала:

- на подготовку официального завтрака - 29 000 руб.;

- на оплату услуг переводчика - 15 000 руб.;

- на организацию транспорта - 10 000 руб.;

- на проведение экскурсии по городу - 18 000 руб.

Фонд оплаты труда организации составляет 1 200 000 руб.

В состав представительских расходов организации нельзя включить расходы на проведение экскурсии, следовательно, общая сумма расходов, признаваемых представительскими для целей налогообложения прибыли, составит 54 000 руб. (29 000 + 15 000 + 10 000). Однако в составе расходов организация может признать лишь 48 000 руб. (1 200 000 руб. х 4%).

Расходы на рекламу. В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ принимаются к вычету без ограничений расходы организации на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, в том числе на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Расходы на формирование резервов

Резерв по сомнительным долгам. Согласно ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода, кроме расходов по формированию резервов по долгам организации, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется путем сложения суммы сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% суммы сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно).

Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма резерва не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, которые признаются таковыми в порядке, установленном ст.266 НК РФ.

Пример 6. На конец отчетного периода в организации проведена инвентаризация дебиторской задолженности и по ее итогам сомнительной задолженностью признаны следующие суммы:

- задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней - 30 000 руб.;

- задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 70 000 руб.

Выручка организации, определенная в соответствии со ст.249 НК РФ, за отчетный период составила 700 000 руб.

Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам, создаваемого организацией, составит 65 000 руб. (30 000 руб. + 70 000 руб. х 50%).

Предельный размер резерва для этой организации за данный отчетный период равен 70 000 руб. (700 000 руб. х 10%).

Итак, организация вправе создать резерв на сумму 65 000 руб.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст.267 НК РФ.

Для создания такого резерва налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения должен определить предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв может быть создан только по тем товарам (работам), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Предельный размер резерва определяется по формуле:

Рпред = Рфакт / Впр х Вотч,

где Рфакт - фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года; Впр - выручка от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года; Вотч - сумма выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

В случае если налогоплательщик реализует такие товары (работы) менее трех лет, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период.

Налогоплательщики, ранее не осуществлявшие реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Ожидаемые расходы должны быть предусмотрены в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии.

Проценты по полученным заемным средствам

В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Согласно п.1 ст.269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. Однако размер начисленных процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном (налоговом) периоде на сопоставимых условиях. Для признания условий займа сопоставимыми долговые обязательства должны быть выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя, принимается во внимание информация только о таких процентах.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Особый порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, установлен п.2 ст.269 НК РФ для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность. Контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более 20% уставного капитала этой российской организации.

Для применения особого порядка расчета размер контролируемой задолженности должен более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) российской организации на последний день отчетного (налогового) периода.

Предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в этом случае исчисляется путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется по формуле:

К = Зк / Д : 3,

где Зк - величина контролируемой задолженности; Д - размер доли прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации.

Коэффициент капитализации для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью исчисляется по формуле:

К = Зк / Д : 12,5.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются рассчитанные проценты по контролируемой задолженности в размере не более фактически начисленных процентов.

Пример 7. Налогоплательщик получил коммерческий кредит на год в сумме 400 000 руб. при условии его погашения ежеквартально равными долями. Для расчета предельного размера процентов, включаемых в состав расходов, налогоплательщик предпочел использовать ставку рефинансирования Центрального банка РФ, которая с 15 января 2004 г. равна 14%.

Следовательно, предельный размер процентов по кредиту составит:

за I квартал

400 000 руб. х (14% / 4 х 1,1) = 15 400 руб.;

за II квартал

300 000 руб. х (14% / 4 х 1,1) = 11 550 руб.;

за III квартал

200 000 руб. х (14% / 4 х 1,1) = 7700 руб.;

за IV квартал

100 000 руб. х (14% / 4 х 1,1) = 3850 руб.

Причем положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ.

О.С.Томина

Консультант журнала "Все о налогах"

Подписано в печать

25.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——