"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 26, 2004

Вопрос: Наша организация часто сталкивается с необходимостью возврата поставщикам закупленных ранее товаров, которые по разным причинам не удалось реализовать. Какие действия следует предусмотреть для возврата нереализованных товаров, чтобы избежать неблагоприятных налоговых последствий?

Ответ: Возврат нереализованных товаров в случаях, когда и поставщик, и покупатель не являются плательщиками НДС (например, при УСН), или товары возвращаются в течение гарантийного срока, или были приняты на реализацию по договору комиссии (агентскому договору), создает незначительные проблемы. Поэтому рассмотрим возможность возврата (без неблагоприятных налоговых последствий) ранее полученных для последующей реализации товаров в ситуациях, когда:

- стороны в силу тех или иных причин не хотят или не могут работать по комиссионной или агентской схеме, и товары передаются по договору купли-продажи (поставки);

- покупатель и поставщик указанных товаров являются плательщиками НДС;

- возврат товаров не обусловлен основанной на законе обязанностью поставщика этот товар принять обратно (претензии по качеству, ассортименту, гарантийные обязательства и т.п.), а связан с доброй волей последнего в силу установившихся между сторонами деловыми контактами и обычаями делового оборота.

Указанная задача может быть решена путем установления в договоре условий, согласно которым все три существенных момента - отгрузка, переход права собственности и переход риска случайной гибели или повреждения товаров - не совпадали бы по времени. При этом необходимо разделить по времени в договоре купли-продажи (поставки) момент отгрузки и момент перехода права собственности таким образом, чтобы уже переданные покупателю товары продолжали оставаться в собственности поставщика и отвечали непосредственно решению обозначенной выше задачи. Однако если одновременно с этим не установить в договоре, что риск случайной гибели или повреждения товара переходит от поставщика к покупателю не в момент перехода права собственности, а в момент передачи товаров, то здравомыслящий поставщик с таким положением вряд ли согласится, поскольку риски на него будут возложены в ситуации, находящейся вне его контроля. Поэтому необходимо выяснить, позволяет ли действующее законодательство предусмотреть в договоре порядок, при котором переход права собственности от поставщика к покупателю происходит не в момент передачи товаров, а значительно позже. Кроме того, риск случайной гибели или повреждения товаров должен быть возложен на покупателя с момента их передачи, то есть до перехода права собственности.

Закрепление в договоре такого порядка является правомерным. Это подтверждается ч.1 ст.223 ГК РФ.

Согласно п.1 ст.167 НК РФ для плательщиков, исчисляющих налоговую базу:

- по мере отгрузки, моментом определения налоговой базы для целей налогообложения является день отгрузки (передачи) товара;

- по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров.

При этом в силу нормы п.1 ст.53 НК РФ "...налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения". Это значит, что налоговая база неразрывно связана с объектом налогообложения и не может возникнуть у налогоплательщика сама по себе в отсутствие объекта налогообложения. Согласно норме ст.146 НК РФ объектом обложения по НДС являются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом в соответствии с нормой п.1 ст.39 НК РФ под реализацией товаров понимается передача на возмездной основе права собственности на них. Следовательно, если в гражданско-правовом договоре зафиксировано, что передача права собственности на товары осуществляется через какое-то время после отгрузки, то такая отгрузка не ведет к возникновению объекта налогообложения и поэтому у плательщика не возникает обязанность исчисления налоговой базы в порядке, предусмотренном ст.167 НК РФ, до тех пор, пока не состоится переход права собственности на товары.

Следует иметь в виду следующее: если покупатель будет распоряжаться указанными товарами до перехода к нему права собственности, ему будет очень трудно доказать налоговому органу, что в указанном случае имеет место договор купли-продажи, а не посредническая сделка (договор комиссии, агентский договор и т.п.). Если же покупатель не будет распоряжаться отгруженными товарами, то получение указанных товаров от поставщика вообще теряет для покупателя какой-либо практический смысл.

По нашему мнению, выход есть. Для этого необходимо дополнительно закрепить в договоре текст примерно следующего содержания:

"Если иное не предусмотрено абз.2 настоящего пункта, право собственности на товары переходит к покупателю через два календарных месяца с даты отгрузки.

Право собственности на товары может перейти к покупателю и ранее срока, предусмотренного п.5.1 настоящего договора, при условии направления покупателем в адрес продавца письменного запроса об этом. В этом случае датой перехода права собственности на товары считается дата письменного акцепта продавцом запроса покупателя.

Запрос покупателя и акцепт продавца считаются действительными при обмене факсимильными сообщениями, если указанные сообщения подписаны уполномоченными представителями сторон. В дальнейшем в случае необходимости каждая из сторон вправе затребовать от другой стороны предоставления в ее распоряжение оригинала запроса (акцепта), направляемого нарочным или средствами почтовой связи".

Внесение в договор такого условия и позволит решить проблему возврата товаров без возникновения налоговых последствий, связанных с "обратной реализацией", так как в течение указанного срока покупатель будет иметь право без указания причин вернуть отгруженные товары продавцу. Если по истечении указанного срока товары не возвращены, то по умолчанию стороны без дополнительного согласования друг с другом должны отразить у себя в учете переход права собственности, а также выполнить вытекающие из этого факта налоговые и иные обязанности.

Е.Довгалев

Ведущий эксперт-юрисконсульт

АКФ "ЦБА"

Подписано в печать

24.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——