"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 26, 2004

КОГДА ПРИ ПЕРЕДАЧЕ НЕДВИЖИМОСТИ "СЪЕЗЖАЕТ КРЫША"

Операции с недвижимостью - дело хлопотное и удовольствие дорогое. ГК РФ установлено справедливое в общем-то правило, утверждающее, что переход права собственности на недвижимость происходит после госрегистрации. Однако нередки ситуации, когда недвижимость передают по акту приемки-передачи до этого торжественного момента. Что, к сожалению, не вяжется с системой бухучета и налогообложения. Отдельные изменения в нормативных актах, как и лаконичные разъяснения официальных органов (как правило, для частных случаев), отнюдь не уменьшают дефицит согласованности комплекса правил для недвижимости. В связи с этим эксперт "БП" Елена Веденина рассказывает о некоторых проблемах, возникающих при "досрочной" передаче недвижимости, и предлагает варианты их решения.

Понятие недвижимости и переход права собственности

К сведению! К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п.1 ст.130 ГК РФ).

Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом, права на которые регистрации не подлежат, за исключением указанных в законе (п.2 ст.130 ГК РФ).

Отнесение имущества к объектам недвижимости может быть определено и другими законами (п.1 ст.130 ГК РФ). Так, ст.1 Закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) к недвижимости отнесены жилые и нежилые помещения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы.

Переход права собственности на недвижимость подлежит госрегистрации (п.1 ст.131 ГК РФ) и происходит после нее (п.2 ст.223 ГК РФ). На основании п.3 ст.2 Закона N 122-ФЗ датой госрегистрации прав является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав (ЕГРП). Государственная регистрация договора об отчуждении и последующего перехода права на данный объект недвижимости при одновременной подаче заявлений и документов проводится в месячный срок, если иное не предусмотрено федеральным законом или договором (п.3 ст.13 Закона N 122-ФЗ). Однако ст.19 Закона N 122-ФЗ предусмотрен целый ряд причин, по которым регистрация может быть приостановлена на месяц и более.

Для бухгалтерского и налогового учета важно определить дату подачи документов на госрегистрацию. Это делается на основании первичного документа - расписки регистрирующего органа при получении документов на госрегистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления, выдаваемой заявителю (п.6 ст.16 Закона N 122-ФЗ).

Положениями ГК РФ и Земельного кодекса РФ определено, что переход права собственности на недвижимость неизбежно влечет за собой переход права пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях и в том же объеме, что были у прежнего собственника недвижимости (п.2 ст.271, п.2 ст.552 ГК РФ, ст.35 ЗК РФ). Если новых собственников недвижимости несколько, то порядок пользования земельным участком определяется с учетом долей в праве собственности на здание (строение, сооружение) или сложившегося порядка пользования земельным участком (ст.35 ЗК РФ).

В составе объектов недвижимости ГК РФ названы здания, но прямо не упоминаются строения, к которым, в частности, относятся павильоны, киоски (ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения").

В соответствии с п.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123, к зданиям относится строительная система, состоящая из несущих и ограждающих или совмещенных (несущих и ограждающих) конструкций, образующих наземный замкнутый объем, предназначенный для проживания или пребывания людей в зависимости от функционального назначения и для выполнения различного вида производственных процессов. Однако в настоящее время существуют легко возводимые сборно-разборные строения, которые могут иметь и торговый зал, и вспомогательные помещения. Означает ли это, что бесфундаментный сборно-разборный павильон является зданием и относится к недвижимости? На основании, в частности, данных из паспорта БТИ о том, что павильон является некапитальным временным строением, такие строения не относятся к недвижимости, отчуждение которой прочно увязано с земельными правоотношениями. Следовательно, собственник такого павильона может отчуждать его третьим лицам, не меняя своего статуса по отношению к земельному участку, на котором расположено это строение.

Купля-продажа недвижимости

Правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимости регулируются § 7 гл.30 ГК РФ, где продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п.1 ст.549 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (например, акта приемки-передачи) (п.1 ст.556 ГК РФ).

Допустим, покупатель расплатился с продавцом, а тот передал ему объект недвижимости по акту приемки-передачи. Документы поданы на госрегистрацию. В этом случае договор купли-продажи исполнен сторонами. Создается ситуация, рассмотренная в п.14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8. Суд указал, что в этом случае продавец не вправе распоряжаться объектом, поскольку указанное имущество служит предметом исполненного продавцом обязательства, возникшего из договора продажи, а покупатель является его законным владельцем. Покупатель также не вправе распоряжаться данным имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.

Таким образом, у покупателя во владении и пользовании без права распоряжения (в частности, отчуждения) находится недвижимость (несобственное имущество), которое подлежит обособленному учету (п.2 ст.8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Обособленный учет материально-производственных запасов (МПЗ), на которые у организации отсутствуют права собственности, ведется на забалансовых счетах (п.10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н). Также на забалансовом счете обособленно учитываются полученные в аренду несобственные ОС (п.14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н; далее - Методические указания N 91н). Однако затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям. Они учитываются на балансе принимающей стороны наряду с собственным имуществом (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение N 34н). По мнению Минфина России (Письмо Минфина России от 13 ноября 2003 г. N 04-02-05/2/66 - ответ на частный запрос налогоплательщика), для сделок купли-продажи объектов недвижимости п.41 Положения N 34н применяется в общеустановленном порядке. Это правило об учете на балансе покупателя чужой собственности порождает клубок противоречий.

Учет операций по покупке недвижимости

Недвижимость у обеих сторон договора купли-продажи

подлежит учету в составе ОС

Если недвижимость у продавца числилась в составе основных средств (ОС) и покупатель предполагает использовать ее в этом же качестве, тогда работает п.41 Положения N 34н. То есть на дату передачи объекта покупатель отражает затраты у себя на балансе по дебету счета 08. В этом случае нормативными документами разрешено эксплуатировать объект недвижимости до государственной регистрации права собственности на него.

Если капвложения в объект завершены, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, объект недвижимости эксплуатируется, документы переданы на государственную регистрацию, покупатель в бухучете может начинать начисление амортизации по объекту с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п.52 Методических указаний N 91н). При этом допускаются два варианта учета эксплуатируемого объекта в месяце подачи документов на госрегистрацию. По первому варианту - недвижимость может продолжать числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 до даты внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП. По второму варианту - допускается досрочное (то есть до регистрации права собственности) включение покупателем недвижимости в состав ОС с выделением ее на отдельном субсчете к счету 01 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету, осуществляется главным бухгалтером организации при формировании учетной политики организации и утверждается руководителем (п.п.5, 8, 9, 12 ПБУ 1/98).

Начисление амортизации в обоих случаях отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счета, где аккумулируются соответствующие затраты в зависимости от целей использования недвижимости.

В случае досрочного начисления амортизации при принятии данного объекта к бухгалтерскому учету в качестве ОС (после государственной регистрации права собственности) производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации (п.52 Методических указаний N 91н). По мнению автора, в Методических указаниях есть некоторая нестыковка. Завершение капитальных вложений в объект в качестве обязательного условия для начисления амортизации не согласуется с возможностью уточнять суммы амортизации, начисленной до переноса суммы капитальных вложений на счет 01. Данные уточнения могут быть связаны, например, с увеличением за период досрочной амортизации объекта затрат, отраженных на счете 08 и формирующих первоначальную стоимость, по которой данный объект после госрегистрации будет принят к учету в составе ОС.

Если недвижимость числится на счете 08, то до принятия к бухгалтерскому учету в составе ОС (до отражения по дебету счета 01) ее первоначальная стоимость еще не сформирована и уточнения этой стоимости, а также начисленной амортизации не противоречит правилам бухгалтерского учета. Если же объект досрочно зачислен в состав ОС, то по поводу изменения его первоначальной стоимости и уточнения сумм амортизации могут возникнуть сомнения. Дело в том, что согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость ОС после принятия к бухгалтерскому учету подлежит изменению только при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценке, а еще в случаях, установленных законодательством Российской Федерации. По мнению автора, указанные сомнения могут быть разрешены хотя бы на уровне официальных разъяснений Минфина России. При этом желательно, чтобы они были адресованы всем налогоплательщикам, так как бухгалтерская стоимость ОС влияет, в частности, на расчеты по налогу на имущество.

Порядок бухгалтерского и налогового учета отдельных видов затрат, формирующих первоначальную стоимость ОС, по мнению автора, нельзя считать урегулированным.

Учет начисленных процентов по заемным средствам

до принятия ОС к бухгалтерскому учету

Учет процентов, начисленных до принятия объекта ОС на баланс, по привлеченным для приобретения ОС заемным средствам регулируется одновременно двумя стандартами: ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01, которые противоречат друг другу. А Методические указания N 91н только добавляют проблем.

Согласно п.8 ПБУ 6/01 указанные проценты по заемным средствам увеличивают первоначальную стоимость ОС без каких-либо дополнительных условий.

В п.13 ПБУ 15/01 - по-другому. Если приобретение объекта недвижимости (не для перепродажи) требует большого времени и затрат, то этот объект может считаться инвестиционным активом. Любопытно, что в "заемно-кредитном" стандарте тоже предусмотрено досрочное начисление амортизации по инвестиционному активу. При этом, как указано в п.24 ПБУ 15/01, должен соблюдаться порядок, установленный ПБУ 6/01. Обратим внимание на другое правило ПБУ 15/01. Согласно п.31 ПБУ 15/01, если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем фактически выпускают продукцию, то включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала его эксплуатации. С этого момента (заметим, о дате подачи документов на госрегистрацию в ПБУ 15/01 ничего не говорится) начисленные проценты включаются в текущие (операционные) расходы (п.14 ПБУ 15/01), а не капитализируются с последующим списанием в течение долгих лет через амортизацию ОС, как это указано в п.8 ПБУ 6/01.

В налоговом учете первоначальная стоимость ОС определяется в порядке, указанном в п.1 ст.257 НК РФ, как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Однако расходы в виде процентов по любым долговым обязательствам (в том числе по коммерческим кредитам) в первоначальную стоимость ОС не включаются, а признаются внереализационными расходами в пределах норм (пп.2 п.1 ст.265 и п.1 ст.269 НК РФ).

Понятно, что если в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам включать в первоначальную стоимость ОС, а в налоговом - списывать в качестве косвенных расходов сразу (по мере начисления), то неизбежно появятся мелкие налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства (п.п.8 - 10, п.12 ПБУ 18/02). Эти разницы могут наложиться на постоянные разницы, связанные со сверхнормативными процентами по заемным средствам (п.4 ПБУ 18/02).

Учет расходов на регистрацию прав у покупателя

В бухгалтерском учете регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с получением прав на вновь приобретенный объект ОС, включаются в его первоначальную стоимость (п.8 ПБУ 6/01).

С налоговым учетом указанных расходов дело несколько сложнее.

С одной стороны, в НК РФ прочие расходы - это расходы, связанные с производством и реализацией; платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ). Это означает, что у организации, определяющей доходы и расходы по методу начисления, указанные расходы являются косвенными и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде (пп.3 п.7 ст.272, п.п.1, 2 ст.318 или ст.320 НК РФ) <2>. Следовательно, в налоговом учете расходы, связанные с госрегистрацией, не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. В этом случае опять возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства. Если срок полезного использования объекта недвижимости будет составлять несколько десятков лет, то бухгалтер должен будет все эти годы по особому расчету (бухгалтерской справке) ежемесячно уменьшать отложенное налоговое обязательство всего на несколько рублей. Такая методика вытекает из позиции, отраженной в Письмах Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/16, от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/20, где учет расходов на госрегистрацию предписано производить в соответствии с пп.40 п.1 ст.264 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> По поводу даты признания расходов, связанных с госрегистрацией недвижимости, существуют различные мнения. Отдельные специалисты считают, что документом, определяющим дату расчетов с регистрирующим органом, является указанная выше расписка в получении документов на государственную регистрацию прав. По мнению автора, датой осуществления расходов признается дата государственной регистрации прав, указанная в свидетельстве, выдаваемом собственнику.

С другой стороны, сотрудники налоговых органов, отвечая на частные запросы налогоплательщиков, предлагают рассматривать регистрационные расходы, произведенные до ввода объекта недвижимости в эксплуатацию, как расходы, связанные с доведением ОС до состояния, пригодного к эксплуатации. Это означает, что данная категория регистрационных расходов не регулируется прямыми указаниями пп.40 п.1 ст.264 НК РФ, а формирует первоначальную стоимость ОС на основании общих положений п.1 ст.257 НК РФ. Если руководствоваться мнением налоговиков, то не угодишь Минфину. Зато бухгалтерская и налоговая первоначальные стоимости ОС в некоторых ситуациях совпадут, а бухгалтер избавляется от многолетней возни с "копеечными" временными разницами.

В случае, когда регистрационные расходы осуществляются после того, как объект введен в эксплуатацию и действует, налоговики предлагают их учитывать в составе косвенных расходов, то есть применять пп.40 п.1 ст.264 НК РФ "по прямому назначению".

По данному вопросу автору представляется более обоснованной позиция Минфина России, во всяком случае до того момента, когда противоречия позиций двух ведомств по поводу положений Налогового кодекса будут разрешены на законодательном уровне.

Исчисление НДС и счета-фактуры

Ни гл.21 НК РФ, ни Методические рекомендации МНС России к ней не содержат конкретных указаний о дате определения налоговой базы по операциям, связанным с передачей недвижимости, для налогоплательщиков, применяющих учетную политику для целей обложения НДС "по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов". Для таких налогоплательщиков существуют две нормы. Первая норма - общая. Согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ налоговая база (обязательства по уплате налога в бюджет) при учетной политике для НДС "по отгрузке" определяется на день передачи (отгрузки) товара (работ, услуг). Но общая норма не учитывает, в частности, ситуацию с особым порядком перехода права собственности на уже переданное имущество, то есть когда переход права собственности происходит не на дату передачи имущества, а позже, при наступлении особых обстоятельств. В случае досрочной передачи недвижимости переход права собственности на нее к покупателю обусловлен датой государственной регистрации этого права, из чего, по мнению автора, следует необходимость применить вторую специальную норму. Согласно п.3 ст.167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его реализации. Именно при реализации, в частности, недвижимого имущества возникает объект налогообложения по НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Следовательно, на зарегистрированную в ЕГРП дату перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю продавец с учетной политикой для НДС "по отгрузке" определяет налоговую базу, а также обязательства по его уплате в бюджет.

Налоговую базу (здесь - выручку от реализации объекта недвижимости) и возникшие обязательства по уплате в бюджет НДС, исчисленного с выручки, продавец отражает в бухгалтерском учете в один и тот же день. При этом продавец с учетной политикой для НДС "по отгрузке" отражает его сумму к уплате в бюджет по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Продавец, определяющий налоговую базу по НДС по мере поступления денежных средств (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ), также на дату реализации (госрегистрации права собственности покупателя) отражает в бухгалтерском учете выручку и исчисляет сумму НДС с нее (обязательства перед бюджетом). Однако в соответствии с его учетной политикой уплата НДС в бюджет откладывается до поступления оплаты от покупателя. Отложенный НДС отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а при поступлении оплаты - списывается со счета 76 в кредит счета 68.

Приведенная автором методика учета выручки от реализации и исчисленных с нее сумм НДС установлена в п.1 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96.

Документом, служащим у покупателя основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных продавцом недвижимости, является счет-фактура (п.1 ст.169 НК РФ). Согласно п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Налоговые органы считают, что ст.ст.39, 167 и 168 НК РФ между собой не связаны (Письмо УМНС по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 024-11/13100 и др.). Поэтому пятидневный срок выставления счета-фактуры (независимо от даты перехода права собственности на имущество к покупателю) всегда отсчитывается от даты фактической (физической) передачи имущества.

Исходя из данной логики получается, что при досрочной передаче недвижимости продавец использует счет-фактуру в качестве извещения о будущей сумме НДС, которая, возможно, у него будет исчислена с будущей реализации.

Контраргументов против позиции налоговых органов можно привести много. Например, если продавец недвижимости с учетной политикой для НДС "по отгрузке" выписал реальный счет-фактуру на полученную от покупателя предоплату, а также счет-фактуру - извещение в отсутствие реализации при передаче объекта, то для налогоплательщика будет большой проблемой доказывать налоговым органам, по которому из двух документов не надо платить НДС в бюджет. Или представим себе: налогоплательщики в конце концов отвоевали право не исчислять НДС с сумм полученных авансов, которые не являются объектом налогообложения по НДС. В этом случае, оплатив авансом недвижимость, отразив ее на счете 01 до госрегистрации, а также имея на руках счет-фактуру от продавца, покупатель вправе заявить к вычету или к возмещению из бюджета сумму уплаченного (в составе аванса) "входного" НДС. А продавец с аванса НДС в бюджет не перечислил - имел право. НДС с реализации недвижимости он также еще не заплатил - не было реализации. Отдаст бюджет покупателю правомерно затребованную сумму вычета по счету-фактуре - извещению?

По мнению автора, продавец может выписать счет-фактуру на переданный покупателю объект недвижимости не ранее даты возникновения объекта налогообложения по НДС, то есть не ранее даты реализации (государственной регистрации права собственности покупателя). И только на основании этого счета-фактуры покупатель на дату отражения объекта недвижимости в составе ОС (на счете 01) сможет принять к вычету уплаченный продавцу "входной" НДС <3>. К сожалению, такое предложение будет не по нраву покупателям, желающим поскорее после уплаты аванса по договору купли-продажи недвижимости принять к вычету "входной" НДС. Ведь позиция налоговиков об автономности ст.ст.39, 167 и 168 НК РФ формально позволяет досрочно признать эксплуатируемый объект недвижимости основным средством в бухучете и, пожертвовав налогом на имущество, вызволить из бюджета более весомый НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Не исключена ситуация, когда объект недвижимости после госрегистрации не может быть принят к учету в качестве ОС, так как не введен в эксплуатацию. Принятие к вычету "входного" НДС по объектам, числящимся на счете 08, а также по частично оплаченным ОС, является спорным вопросом и в настоящей статье не рассматривается.

Проблемы "переходного" НДС

Особый порядок перехода права собственности на досрочно переданный покупателю объект недвижимости, по мнению автора, порождает также проблему расчета первоначальной стоимости ОС и амортизационных отчислений в связи с изменением максимальной ставки НДС начиная с 1 января 2004 г.

Пример 1. Предоплата объекта недвижимости, приемка-передача и ввод его в эксплуатацию произведены покупателем в 2003 г. По условиям договора купли-продажи после предоплаты договорная стоимость объекта изменению не подлежит (производится пересчет суммы НДС). Согласно учетной политике до регистрации права собственности покупатель отражает вложения в приобретение объекта недвижимости на счете 08. За период регистрации покупатель начислил амортизацию по эксплуатируемому объекту в бухгалтерском и налоговом учете. Госрегистрация права собственности покупателя осуществлена в 2004 г.

По мнению автора, при передаче объекта недвижимости в 2003 г. продавец не может выписать покупателю счет-фактуру, так как реализация и, соответственно, объект налогообложения по НДС в 2003 г. у него еще не возникли. На основании акта приемки-передачи, договора купли-продажи покупатель определяет стоимость вложений во внеоборотные активы по дебету счета 08 и сумму НДС, отражаемую по дебету счета 19, исходя из ставки НДС 20%. Амортизацию по досрочно эксплуатируемому объекту покупатель исчисляет исходя из сумм, отраженных на счете 08, и нормы амортизации, установленной на дату принятия к учету объекта. Аналогичные расчеты производятся в налоговом учете (по правилам гл.25 НК РФ).

В 2004 г. на дату регистрации и принятия к бухгалтерскому учету на счете 01 объекта недвижимости покупатель уточняет первоначальную стоимость данного ОС с учетом изменения ставки НДС (18%), а также расходов на госрегистрацию. Документальным основанием для корректировки может служить, в частности, счет-фактура, предъявленный в 2004 г. продавцом. Кроме того, уточняются суммы амортизации, начисленной за период госрегистрации.

Первоначальная стоимость ОС (объекта недвижимости), а также суммы начисленной амортизации уточняются и в налоговом учете. При этом затраты на госрегистрацию, учтенные в составе косвенных расходов, в корректировке не участвуют (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ).

Обратите внимание! Перечень причин изменения первоначальной стоимости ОС в налоговом учете определен п.2 ст.257 НК РФ. И хотя случай с изменением ставки НДС не аналогичен, например, случаям реконструкции, модернизации, дооборудования, тем не менее, по мнению автора, изменение первоначальной стоимости ОС в связи с изменением налогового законодательства (изменением ставки НДС) должно учитываться для целей налогообложения прибыли.

Доначисленные в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации за период госрегистрации права собственности могут быть признаны в качестве расхода в отчетном периоде, когда произведена госрегистрация права собственности.

Если недвижимость - не основное средство

Если при купле-продаже объекта недвижимости у одной из сторон сделки передаваемый досрочно объект является товаром, то есть не предназначен для использования в качестве ОС, возникают проблемы по отражению операции в бухучете.

Имущество, предназначенное для перепродажи, подлежит принятию к учету в качестве товара в составе МПЗ (п.2 ПБУ 5/01, п.13 ПБУ 15/01). Однако до момента государственной регистрации права собственности объект недвижимости, досрочно принятый покупателем по акту приемки-передачи, не является его собственностью, то есть не подлежит учету на счете 41 "Товары". Как показано выше, такой товар должен учитываться у покупателя обособленно - на забалансовом счете (счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"). Но отражение недвижимости - товара на забалансовом счете в бухгалтерском учете покупателя возможно только тогда, когда этот же объект является товаром и у продавца, то есть продолжает числиться у него на балансе (на счете 45 "Товары отгруженные") до даты перехода права собственности.

В случае если продавец досрочно передает недвижимость - товар, а покупатель принимает ее в качестве вложений во внеоборотные активы (будущее ОС), то у обеих сторон, по мнению автора, нет никаких зацепок, чтобы не отражать объект на собственном балансе. Это нонсенс - одно и то же имущество на двух балансах (в настоящей статье эта ситуация не анализируется).

Рассмотрим ситуацию, когда продавец реализует недвижимость (ОС), а покупатель приобретает недвижимое имущество для перепродажи (товар). Если следовать правилам бухгалтерского учета МПЗ и ОС, а также Инструкции по применению Плана счетов, то получится, что продавец, досрочно передавая недвижимость (ОС), спишет ее с баланса, а покупатель до регистрации права собственности учтет недвижимость (товар) за балансом. При этом получится противоположный нонсенс - имущество вообще ни у кого не числится на балансе. По мнению автора, покупатель в этом случае принятую досрочно недвижимость (товар) все-таки может учесть на балансе в составе вложений во внеоборотные активы (на счете 08), а на дату госрегистрации - перевести его в состав МПЗ (на счет 41). Предлагаемая корреспонденция по дебету счета 41 и кредиту счета 08 не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов. Однако Инструкцией предусмотрена возможность дополнения организацией типовых схем в случае возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности. Кроме того, указанная корреспонденция была предложена в Письме Минфина России от 28 июля 1999 г. N 04-03-10 (ответ на частный запрос налогоплательщика) для отражения в бухгалтерском учете квартир, приобретенных с целью перепродажи.

Пример 2. Организация покупает здание для перепродажи. Предоплата в размере 100% - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), а также приемка-передача объекта произведена досрочно. У продавца до приемки-передачи здание использовалось в качестве ОС. После государственной регистрации, за которую уплачено 7500 руб., организация перепродает объект за 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Передача здания производится на дату регистрации права собственности покупателя на здание. В этот же день покупатель перечислил организации оплату по договору купли-продажи здания.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 1 180 000 руб. - отражено перечисление предоплаты продавцу здания;

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 1 000 000 руб. - оприходовано здание, подлежащее перепродаже;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 180 000 руб. - отражен НДС, указанный в передаточных документах продавца;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 7500 руб. - произведена оплата за государственную регистрацию права собственности на здание;

Д-т сч. 41 К-т сч. 08, 76 - 1 007 500 руб. (1 000 000 руб. + 7500 руб.) - здание принято к учету по фактической себестоимости.

Поскольку расходы на госрегистрацию в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского учета) не капитализируются, а списываются в составе косвенных расходов отчетного периода регистрации права, то образуются налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство.

Д-т сч. 68 К-т сч. 77 - 1800 руб. (7500 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Позиция автора состоит в том, что продавец недвижимости может выдать счет-фактуру покупателю не ранее даты госрегистрации права покупателя на этот объект. Поэтому принять к вычету уплаченный продавцу "входной" НДС по недвижимости (товару), в данном случае - зданию, покупатель может только после получения счета-фактуры, то есть после даты госрегистрации.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 180 000 руб. - принят к вычету уплаченный НДС, предъявленный продавцом здания;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 2 360 000 руб. - отражена выручка от продажи здания;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 360 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи здания;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 1 007 500 руб. - списана стоимость здания.

При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить в налоговом учете доходы от продажи товаров на стоимость приобретения реализованных товаров (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ).

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 2 360 000 руб. - получена оплата от покупателя по договору купли-продажи здания.

На дату реализации здания отложенное налоговое обязательство подлежит погашению (п.18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Д-т сч. 77 К-т сч. 68 - 1800 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Из рассуждений, приведенных выше, напрашивается вывод о том, что при досрочной передаче недвижимости по договору купли-продажи обеим сторонам необходимо знать (и, очевидно, документально подтверждать), к какому виду имущества относился объект у продавца и для каких целей приобретает недвижимость покупатель. Кроме того, может возникнуть проблема с "поддержанием товара в надлежащем виде" до его перепродажи, то есть проблема, например, эксплуатационных расходов, произведенных покупателем недвижимости до того, как он ее перепродаст.

Первичные документы у покупателя недвижимости,

предназначенной для перепродаж

Согласно п."б" Указаний по применению и заполнению форм N ОС-1, ОС-1а данные формы применяются у организации-сдатчика для оформления выбытия из состава ОС при передаче (продаже, мене и пр.) объекта другой организации <4>. Таким образом, получая от продавца недвижимость, которая у него числилась в составе ОС, покупатель в качестве товаросопроводительного документа получает акты формы N ОС-1 или ОС-1а. По мнению автора, при принятии к учету данного товара покупатель может оформить на основании указанных форм свой внутренний первичный учетный документ. При этом необходимо руководствоваться правилами составления первичных учетных документов, установленными п.2 ст.9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Унифицированные формы первичной учетной документации: Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1) и Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а), а также Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата от 21 января 2003 г. N 7.

Учет операций по продаже недвижимости

Учет расходов на регистрацию прав

на недвижимое имущество у продавца

У организации может числиться на балансе в составе ОС недвижимое имущество, право собственности на которое возникло до вступления в силу Закона N 122-ФЗ (до 31 января 1998 г.). Указанное право признается юридически действительным и при отсутствии его государственной регистрации (п.1 ст.6 Закона N 122-ФЗ). Госрегистрация таких прав проводится по желанию их обладателей. Плата за оформление составляет половину установленного субъектом РФ размера платы за регистрацию (п.2 ст.6 Закона N 122-ФЗ).

Первоначальная стоимость "старого" ОС (приобретенного до 31 января 1998 г.) на дату регистрации "по новым правилам" уже сформирована. Перечень расходов, увеличивающих уже сформированную в бухгалтерском учете первоначальную стоимость ОС, ограничен и не включает расходы на госрегистрацию по новым правилам (п.14 ПБУ 6/01). По мнению автора, в бухгалтерском учете указанные регистрационные расходы могут быть признаны владельцем "старой" недвижимости либо расходами по обычным видам деятельности, либо операционными расходами - в зависимости от вида деятельности, в которой используется недвижимость (п.п.4, 5, 11 ПБУ 10/99).

Что касается налогового учета расходов на "добровольную" регистрацию "старого" ОС, то до вступления в силу гл.25 НК РФ обоснованность для целей налогообложения прибыли регистрационных расходов, произведенных по желанию, подвергалась сомнению. Минфин России предлагал производить их за счет прибыли, остающейся после налогообложения (Письмо Минфина России от 11 января 2000 г. N 04-02-05/4). В гл.25 НК РФ, как показано выше, расходы на регистрацию уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ). Однако в настоящее время обоснованность расходов, даже предусмотренных НК РФ, пристрастно исследуется при проверках. Поэтому, по мнению автора, налогоплательщику на всякий случай следует заранее позаботиться о подтверждении экономической обоснованности добровольной регистрации права собственности на недвижимость и обзавестись документальным подтверждением того факта, что без госрегистрации доходы никак не получишь.

Дело в том, что отсутствие добровольной регистрации по новым правилам не может препятствовать ни эксплуатации "старого" ОС, ни начислению амортизации по нему в налоговом учете. Чтобы амортизировать ОС в налоговом учете, объект необходимо зачислить в состав амортизируемого имущества (п.1 ст.256 НК РФ). Для недвижимости, права на которую подлежат госрегистрации, но еще не зарегистрированы, введено дополнительное условие такого зачисления в виде документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ). Очевидно, что здесь подразумевается регистрация по новым правилам. Однако на "старые" ОС условие п.8 ст.258 НК РФ не распространяется, в том числе и с 1 января 2004 г. в связи со снятием ограничения по сроку льготы (ст.3 Закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ).

Если подобный "старый" объект недвижимого имущества участвует в сделке, подлежащей госрегистрации (например, отчуждается при продаже), и ранее право владельца, возникшее до 31 января 1998 г., не зарегистрировано по новым правилам, то регистрация этого права производится в обязательном порядке, причем бесплатно. На эту регистрацию отведен срок не более месяца со дня подачи соответствующих заявлений и других необходимых документов (п.2 ст.6 Закона N 123-ФЗ).

Проблемы учета "досрочной" передачи недвижимости у продавца

Рассмотрим ситуацию, когда организация продает недвижимость - ОС, а покупатель также планирует использовать ее в качестве ОС.

При досрочной передаче объекта недвижимости продавцу непросто отразить операцию продажи в бухгалтерском учете. Известно, что поступления от продажи объектов ОС признаются в бухгалтерском учете операционными доходами в сумме, согласованной сторонами в договоре (п.п.7, 10.1 ПБУ 9/99, п.30 ПБУ 6/01). По правилам бухгалтерского учета доходы (в том числе операционные) могут быть признаны только на дату одновременного выполнения условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99. Одним из этих условий является переход права собственности (в данном случае на объект недвижимости) от продавца к покупателю (пп."г" п.12 ПБУ 9/99). Следовательно, полный комплект условий признания операционных доходов выполняется не ранее чем на дату государственной регистрации права собственности покупателя. С другой стороны, передав объект, продавец уже выполнил свои обязательства по договору купли-продажи. Поэтому, по мнению автора, он может отразить у себя дебетовый оборот по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Но поскольку для нормальных операционных доходов еще не время, то придется использовать корреспонденцию со счетом 98 "Доходы будущих периодов".

Почти аналогичная ситуация складывается и с расходами. На дату передачи объекта покупателю, зафиксированную в акте о приемке-передаче, у продавца единовременно прекращают соблюдаться условия принятия к учету недвижимости в качестве объекта ОС, установленные п.4 ПБУ 6/01, а также п.2 Методических указаний N 91н. Следовательно, в бухгалтерском учете продавца признается выбытие объекта ОС (п.76 Методических указаний N 91н). Согласно Письму Минфина России от 16.04.2004 N 04-05-06/43 (опубликовано на с. 7 "ЭЖ") организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта ОС на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи ОС.

Расходы, связанные с выбытием объекта ОС (в частности, сумма остаточной стоимости выбывающего объекта ОС), являются операционными расходами (п.31 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ 10/99). Поскольку в ПБУ 10/99 для признания расходов переход права собственности в качестве обязательного условия не поименован, то на дату передачи объекта ОС покупателю продавец, казалось бы, может признать расходы (п.п.2, 16 ПБУ 10/99). Возникает вопрос - какие? В отчете о прибылях и убытках операционные расходы должны быть отражены в отчетном периоде признания соответствующих операционных доходов - это правило соответствия доходов и расходов (п.19 ПБУ 10/99). Следовательно, до госрегистрации права собственности покупателя расходы продавца, связанные с выбытием ОС, придется считать расходами будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов"). Продавец не может оставить у себя на балансе объект ОС, который покупатель после приемки-передачи тоже учтет на своем балансе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Получается зеркальность: до госрегистрации и доходы, и расходы у продавца - будущие. А на дату госрегистрации согласно канонам бухгалтерского учета продавец отражает операционные доходы и расходы.

Операционные доходы (выручка от реализации имущества) у налогоплательщика облагаются НДС (п.1 ст.146 НК РФ), что также подлежит отражению в бухгалтерском учете на дату реализации, о чем говорилось выше.

Пример 3. Организация продает здание. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость здания составляет 2 000 000 руб., начисленная за период эксплуатации амортизация - 40 000 руб. Согласно договору предоплата от покупателя составляет 100% (3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000 руб.). Передача здания покупателю произведена до государственной регистрации им права собственности. Доходы и расходы признаются по методу начисления, определение налоговой базы по НДС производится по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

На дату получения предоплаты от покупателя:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 3 540 000 руб. - получена предоплата от покупателя по договору купли-продажи здания;

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - 540 000 руб. - начислен НДС с предоплаты.

На дату передачи здания покупателю:

Д-т сч. 62 К-т сч. 98 - 3 540 000 руб. - отражено исполнение обязательств перед покупателем;

Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 - 2 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего здания;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 - 40 000 руб. - списана амортизация по выбывающему зданию;

Д-т сч. 97 К-т сч. 01-2 - 1 960 000 руб. (2 000 000 руб. - 40 000 руб.) - списана остаточная стоимость выбывающего здания.

На дату госрегистрации покупателем права собственности на недвижимость:

Д-т сч. 98 К-т сч. 91-1 - 3 540 000 руб. - признан операционный доход от продажи здания;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 540 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации здания;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 97 - 3 540 000 руб. - признан операционный расход в сумме остаточной стоимости здания.

Суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых платежей, подлежат вычету после даты реализации (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - 540 000 руб. - принят к вычету уплаченный в бюджет НДС с полученной предоплаты.

В налоговом учете доходом от реализации помещения признается выручка от реализации (п.1 ст.249 НК РФ), из которой исключается НДС (п.1 ст.248 НК РФ). Продавец, признающий доходы методом начисления, определяет доход от реализации объекта ОС на дату реализации в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств в его оплату (п.3 ст.271 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, продавец признает доход от продажи здания на дату перехода права собственности на объект недвижимости, то есть на дату регистрации права собственности покупателя. Поскольку у продавца в налоговом учете здание числилось в составе амортизируемого имущества (п.1 ст.256 НК РФ), то полученный доход уменьшается в данном случае на остаточную стоимость здания (пп.1 п.1 ст.268 НК РФ).

Включение незарегистрированной недвижимости

в налоговую базу по налогу на имущество

Вполне понятно беспокойство фискальных органов по поводу невключения в налоговую базу по налогу на имущество организаций стоимости досрочно переданного объекта недвижимости обеими сторонами сделки, связанной с переходом права собственности на этот объект. У получающей стороны он вплоть до даты госрегистрации может числиться на счете 08, а передающая сторона, списав с баланса недвижимость - (ОС), также не имеет обязательств перед бюджетом.

Позицию получающей стороны в данном случае поддерживает Минфин России. Так, в Письме от 13 апреля 2004 г. N 04-05-06/39 (опубликовано на с. 7 "ЭЖ") указано, что не облагаются налогом на имущество организаций объекты недвижимости (в частности, принятые после капитального строительства), введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08. В качестве аргумента Минфин России совершенно справедливо ссылается на ст.374 НК РФ. Согласно п.1 ст.374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается, в частности, недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. После подачи документов на госрегистрацию допускается включение эксплуатируемого объекта недвижимости в состав ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС. Судьба налога на имущество у владельца недвижимости в период госрегистрации в Письме не разъясняется, но все и так понятно - действуем по Кодексу. Рассмотренный в Письме частный случай, по мнению автора, вполне может быть распространен на другие способы приобретения ОС, включая куплю-продажу. Главное, что Минфин абсолютно прав: надо соблюдать правила бухгалтерского учета и гл.30 НК РФ.

Что касается ситуации с продавцом, то некоторые специалисты полагают, что при досрочной передаче объекта недвижимости до госрегистрации покупателем права собственности обязанность по уплате налога на имущество лежит на титульном собственнике недвижимости, то есть на продавце. В качестве аргумента приводится п.2 ст.551 ГК РФ, где сказано, что исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами. По мнению этих специалистов, на основании гражданского законодательства до госрегистрации налоговые правоотношения продавца с государством не изменяются. Автор не может согласиться с такой позицией. В первую очередь потому, что налоговики сами слишком часто используют положения п.3 ст.2 ГК РФ о неприменении к налоговым отношениям гражданского законодательства. У продавца при отражении в бухгалтерском учете выбытия ОС исчезает объект налогообложения. Следовательно, уменьшается налоговая база по налогу на имущество, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ). Соответствующая часть налога на имущество тоже должна уменьшиться.

По поводу действительности договора купли-продажи недвижимости до момента госрегистрации еще до выхода Закона N 122-ФЗ ВАС РФ указал, что договор купли-продажи, в частности нежилых помещений, считается заключенным с момента его подписания, а не с момента регистрации перехода права собственности. В 1998 г. ВАС РФ подтвердил, что отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости.

По мнению автора, любые, даже официальные, разъяснения ведомств, требующие включать, например, эксплуатируемый объект недвижимости в состав ОС в обязательном порядке, не будут иметь юридической силы. Пока этот вопрос не решен изменениями либо бухгалтерских нормативных актов, либо гл.30 НК РФ, налогоплательщики вправе применять нормы в свою пользу и не включать стоимость "Вложений во внеоборотные активы" (и уж тем более "Товаров") в налоговую базу по налогу на имущество потому, что в бухгалтерском учете - это не активы и не основные средства.

Е.Веденина

Эксперт "БП"

Подписано в печать

24.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——