"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 26, 2004

Вопрос: Организация заключила договор с покупателем на поставку продукции на сумму 11 000 долл. (в т.ч. НДС - 1678 долл.). Какие операции следует отразить в бухгалтерском учете покупателя и поставщика, если курс доллара на дату отгрузки ниже, чем на дату оплаты? Как следует учитывать суммовую разницу в налоговом учете поставщика и покупателя, если используется метод начисления?

Ответ: Согласно п.6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, выручка определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, которая возникает, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах. Под суммовой разницей, возникшей у поставщика товаров, работ, услуг, понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива в условных денежных единицах, исчисленной по курсу на дату принятия к бухучету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по курсу на дату признания выручки в учете.

Таким образом, в вашем случае возникает положительная суммовая разница.

Пример 1. Допустим, курс доллара составил на дату:

- отгрузки - 28,80 руб.;

- оплаты - 28,90 руб.

В учете поставщика будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90, субсчет 1 "Выручка" - 316 800 руб. (11 000 долл. х 28,80 руб.) - отражена стоимость отгруженной продукции (выручка) по курсу на день передачи товара;

Д-т сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68 - 48 326 руб. (1678 долл. х 28,80 руб.) - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 317 900 руб. (11 000 долл. х 28,90 руб.) - поступила оплата за отгруженную продукцию;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90, субсчет 1 "Выручка" - 1100 руб. (317 900 руб. - 316 800 руб.) или (11 000 долл. х (28,90 руб. - 28,80 руб.)) - увеличена выручка на положительную суммовую разницу;

Д-т сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68 - 168 руб. (1678 долл. х (28,90 руб. - 28,80 руб.)) - доначислен НДС с положительной суммовой разницы.

Что касается налогового учета, то согласно п.3 ст.248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы в иностранной валюте учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. В соответствии с п.11.1 ст.250 НК РФ внереализационными признаются, в частности, доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях.

Суммовая разница признается доходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, а в случае их предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущества, имущественных прав (п.7 ст.271 НК РФ). Если возникла положительная суммовая разница, то она должна учитываться в составе внереализационных доходов.

Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (п.6.6 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Под суммовой разницей, возникающей у покупателя понимается разница между фактически произведенной оплатой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и ее рублевой оценкой, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухучете.

Согласно п.5 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости, которая складывается из всех затрат на их приобретение. Эти затраты определяются с учетом суммовых разниц, возникших до принятия МПЗ к учету.

Следует отметить, что принятие ТМЦ к бухгалтерскому учету означает зачисление их стоимости на счет 41. Согласно п.6 ПБУ 5/01 суммовая разница включается в фактические затраты на приобретение МПЗ, только если кредиторская задолженность по их оплате будет принята к учету и погашена до зачисления стоимости товаров на счет 41.

Если суммовые разницы выявляются после оприходования товаров, то стоимость этих ценностей в учете изменить нельзя. Следовательно, суммовая разница, как положительная, так и отрицательная, списывается на счет 91.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1.

Оплата покупателем произведена после оприходования товара:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 268 474 руб. ((11 000 долл. - 1678 долл.) х 28,80 руб.) - получен и оприходован товар;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 48 326 руб. (1678 долл. х 28,80 руб.) - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 317 900 руб. (11 000 долл. х 28,90 руб.) - оплачен оприходованный товар;

Д-т сч. 91 К-т сч. 60 - 932 руб. (9322 долл. х (28,90 руб. - 28,80 руб.)) - отражена отрицательная суммовая разница;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 168 руб. (1678 долл. х (28,90 руб. - 28,80 руб.)) - скорректирована сумма НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 48 494 руб. (48 326 руб. + 168 руб.) - принят к вычету НДС.

В целях налогообложения прибыли при использовании метода начисления отрицательная суммовая разница, возникшая у плательщика, относится на внереализационные расходы (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Е.Букач

Эксперт "БП"

Подписано в печать

24.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——