"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 26, 2004

Вопрос: Организация-подрядчик выполняет работы по договору подряда. В соответствии с условиями договора работы начаты в марте 2003 г. Срок окончания работ - март 2004 г. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. В каком порядке следует признавать в налоговом учете доход от выполнения работ по рассматриваемому договору: равномерно в течение срока выполнения работ или единовременно по дате подписания акта приемки-сдачи выполненных работ? Если доход признается равномерно, то в каком порядке следует признавать прямые и косвенные расходы, связанные с выполнением работ по данному договору?

Ответ: Порядок формирования доходов при методе начисления установлен ст.271 НК РФ. Так, п.2 ст.271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ данный пункт с 1 января 2003 г. был дополнен положением, устанавливающим, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Кроме того, в ст.316 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ) по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Что следует из рассмотренных положений ст.ст.271 и 316 НК РФ?

Во-первых, если начало подрядных работ приходится на один налоговый период (календарный год), а окончание работ приходится на другой налоговый период (календарный год), то организация обязана распределить доходы между этими двумя налоговыми периодами. Ни в одной статье гл.25 НК РФ нет указания на то, что налогоплательщик может сделать выбор: распределять или не распределять доходы между налоговыми периодами.

Так как в рассматриваемом случае работы начаты в 2003 г., а закончены в 2004 г., то подрядная организация обязана распределить доходы между 2003 и 2004 гг.

Во-вторых, из ст.316 НК РФ следует, что организация может выбрать принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации. Один метод указан в ст.316 НК РФ: "...доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета". Второй метод указан в ст.271 НК РФ: "доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)". То есть Налоговый кодекс РФ, по мнению эксперта, фактически предлагает два метода распределения дохода. Именно такой вывод был сделан, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 23 апреля 2003 г. N 26-12/22417. В данном Письме говорится, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом "цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор (длится технологический цикл), одним из следующих методов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете".

При этом ни необходимость, ни принципы и методы распределения доходов никак не влияют на признание расходов: отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке, который заключается в следующем.

Статьей 272 НК РФ определено, что при использовании налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В расходы текущего периода расходы включаются в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ.

Даты возникновения расходов при методе начисления определены ст.ст.272, 318 и 319 НК РФ.

В случае если налогоплательщик определяет доходы и расходы методом начисления, в соответствии с положениями ст.318 НК РФ расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В состав прямых расходов включаются:

- материальные расходы, поименованные в пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда (за исключением взносов в Пенсионный фонд РФ);

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, будет уменьшать доходы от реализации, за исключением сумм расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, выполненных, но не реализованных работ, услуг.

У налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг) (ст.319 НК РФ). При этом общий объем выполняемых работ (заказов) за текущий месяц определяется в стоимостном выражении, указанном в договорах (нарядах-заказах) и прилагаемых к ним сметах на выполнение работ.

В п.6.3.3 "Прямые и косвенные расходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, приведены примеры расчетов распределения прямых расходов на остатки НЗП, в том числе для организаций, производство которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

При применении расчета, приведенного в Методических рекомендациях, необходимо учитывать следующее. Объем работ, услуг с длительным технологическим циклом, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном учетной политикой организации, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. Таким образом, вышеуказанные объемы не будут включаться в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) при исчислении показателя, предусмотренного абз.4 п.1 ст.319 НК РФ.

М.Власова

Ведущий эксперт

"ЭЖ Вопрос - ответ"

Подписано в печать

24.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——