"Финансовая газета", N 26, 2004

СДЕЛКИ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В соответствии с п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (у. е.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Если договор с контрагентом заключен в у. е., то в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, возникают суммовые разницы. Согласно п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Таким образом, выручка в бухгалтерском учете определяется с учетом суммовой разницы.

НК РФ определяет суммовые разницы как разность между суммой выручки, исчисленной на дату реализации, и суммой поступившей оплаты. В соответствии с п.11.1 ст.250 и п.5.1 ст.265 НК РФ суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

Рассмотрим, будут ли возникать постоянные разницы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, если договор заключен в у. е.

В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Пример 1. ООО "Восход" заключило договор с ООО "Закат" на поставку велосипедов в количестве 1000 шт. по цене 100 у. е. за 1 шт. Право собственности на товар переходит в момент отгрузки. Учетная политика у ООО "Восход" для целей исчисления НДС - "по оплате". Себестоимость одного велосипеда равна 1500 руб. Поставка велосипедов произведена 15 марта 2004 г. По условиям договора 1 у. е. равна 1 евро. Оплата осуществляется в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату платежа. ООО "Закат" оплатило товар 22 марта 2004 г. Курс на дату отгрузки (15.03.2004) составил 35,0053 руб. Курс на дату оплаты (22.03.2004) составил 35,3342 руб.

Бухгалтерские записи у продавца (ООО "Восход")

     
   ———————————T————————————————————T————————————T———————————————T—————————¬
   |   Дата   |Содержание операции |   Расчет   |Корреспонденция|  Сумма, |
   |          |                    |            |     счетов    |   руб.  |
   |          |                    |            +———————T———————+         |
   |          |                    |            | дебет | кредит|         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |15.03.2004|Отгружены велосипеды|1000 х 100 х|   62  |  90—1 |3 500 530|
   |          |                    |35,0053     |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |15.03.2004|Выделен НДС         |3 500 530 / |  90—3 | 76—НДС|  533 979|
   |          |                    |118 х 18    |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |15.03.2004|Списана             |1000 х 1500 |  90—2 |   41  |1 500 000|
   |          |себестоимость       |            |       |       |         |
   |          |велосипедов         |            |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |22.03.2004|Поступила оплата от |1000 х 100 х|   51  |   62  |3 533 420|
   |          |ООО "Закат"         |35,3342     |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |22.03.2004|Отражена суммовая   |3 533 420 — |   62  |  90—1 |   32 890|
   |          |разница             |3 500 530   |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |22.03.2004|Выделен НДС         |32 890 /    | 90—3  | 76—НДС|    5 017|
   |          |с суммовой разницы  |118 х 18    |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |22.03.2004|Начислен НДС        |533 979 +   | 76—НДС| 68—НДС|  538 996|
   |          |в бюджет            |5017        |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |22.03.2004|Определен финансовый|3 533 420 — |  90—9 |   99  |1 494 424|
   |          |результат от        |538 996 —   |       |       |         |
   |          |реализации          |1 500 000   |       |       |         |
   |          |велосипедов         |            |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |31.03.2004|Начислен в бюджет   |1 494 424 х |   99  |68—    |  358 662|
   |          |налог на прибыль    |24 / 100    |       |Прибыль|         |
   L——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+——————————
   

Так как в соответствии с п.11.1 ст.250 НК РФ суммовая разница в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов, сумма выручки по данным бухгалтерского учета будет больше, чем по данным налогового учета. Сумма внереализационных доходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете на ту же величину. Таким образом, общая величина доходов по данным бухгалтерского и налогового учета одинакова, т.е. постоянные разницы здесь не возникают.

Определение величины прибыли по данным налогового учета

     
   ————————————————————————————T————————————————————————T———————————¬
   |         Показатели        |         Расчет         |Сумма, руб.|
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Выручка от реализации      |1000 х 100 х 35,0053    | 3 500 530 |
   |велосипедов                |                        |           |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Сумма НДС                  |3 500 530 / 118 х 18    |   533 979 |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Итого выручка без НДС      |                        | 2 966 551 |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Себестоимость велосипедов  |1000 х 1500             | 1 500 000 |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Итого прибыль от реализации|2 966 551 — 1 500 000   | 1 466 551 |
   |велосипедов                |                        |           |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Внереализационные доходы   |32 890 — 5017           |    27 873 |
   |без НДС                    |                        |           |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Итого налогооблагаемая     |1 466 551 + 27 873      | 1 494 424 |
   |прибыль                    |                        |           |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Налог на прибыль           |1 494 424 х 24 / 100    |   358 662 |
   L———————————————————————————+————————————————————————+————————————
   

Как видим, величины налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Бухгалтерские записи у покупателя (ООО "Закат")

     
   ———————————T————————————————————T————————————T———————————————T—————————¬
   |   Дата   | Содержание операции|   Расчет   |Корреспонденция|  Сумма, |
   |          |                    |            |     счетов    |   руб.  |
   |          |                    |            +———————T———————+         |
   |          |                    |            | дебет | кредит|         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |15.03.2004|Оприходованы        |1000 х      |   41  |   60  |2 966 551|
   |          |полученные          |(100 — 100 /|       |       |         |
   |          |велосипеды          |118 х 18) х |       |       |         |
   |          |                    |35,0053     |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |15.03.2004|Отражен НДС         |1000 х      |   19  |   60  |  533 979|
   |          |                    |(100 / 118 х|       |       |         |
   |          |                    |18) х       |       |       |         |
   |          |                    |35,0053     |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |22.03.2004|Оплачены велосипеды |1000 х 100 х|  60—1 |   51  |3 533 420|
   |          |                    |35,3342     |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |22.03.2004|Отражена суммовая   |(3 533 420 —|  91—2 |   60  |   27 873|
   |          |разница без НДС     |3 500 530) —|       |       |         |
   |          |                    |(3 533 420 —|       |       |         |
   |          |                    |3 500 530) /|       |       |         |
   |          |                    |118 х 18    |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |22.03.2004|Отражен НДС         |27 873 х    |   19  |   60  |    5 017|
   |          |с суммовой разницы  |18 / 100    |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |22.03.2004|Принят к зачету НДС |533 979 +   | 68—НДС|   19  |  538 996|
   |          |                    |5017        |       |       |         |
   L——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+——————————
   

У покупателя данные бухгалтерского учета совпадают с данными налогового учета, постоянные разницы не возникают.

Пример 2. ООО "Маяк" приобрело у ООО "Вымпел" по договору купли-продажи станок стоимостью 2360 у. е. Станок получен 1 апреля 2003 г. В соответствии с условиями договора станок был оплачен 20 апреля 2003 г. 1 у. е. равна 1 евро. Себестоимость станка - 50 000 руб. Учетная политика для целей исчисления НДС у ООО "Вымпел" - "по отгрузке". Станок введен в эксплуатацию 30 апреля 2003 г. Прибыль ООО "Маяк" по данным бухгалтерского и налогового учета за апрель составила 25 000 руб. За май прибыль составила: по данным бухгалтерского учета - 14 000 руб., по данным налогового учета - 14 013 руб. Курс на дату поставки (01.04.2003) составил 34,9082 руб. Курс на дату оплаты (20.04.2003) составил 34,5178 руб.

Бухгалтерские записи у продавца (ООО "Вымпел")

     
   ———————————T————————————————————T————————————T———————————————T—————————¬
   |   Дата   | Содержание операции|   Расчет   |Корреспонденция|  Сумма, |
   |          |                    |            |     счетов    |   руб.  |
   |          |                    |            +———————T———————+         |
   |          |                    |            | дебет | кредит|         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |01.04.2004|Отгружен станок     |2360 х      |   62  |  90—1 |  82 383 |
   |          |                    |34,9082     |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |01.04.2004|Выделен НДС         |82 383,35 / |  90—3 | 68—НДС|  12 567 |
   |          |                    |118 х 18    |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |01.04.2004|Списана             |            |  90—2 |   41  |  50 000 |
   |          |себестоимость станка|            |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |20.04.2004|Поступила оплата от |2360 х      |   51  |   62  |  81 462 |
   |          |ООО "Маяк"          |34,5178     |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |20.04.2004|Отражена суммовая   |82 383 —    |   62  |  90—1 |    —921 |
   |          |разница (сторно)    |81 462      |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |20.04.2004|Уменьшена сумма     |921 / 118 х |  90—3 | 68—НДС|    —140 |
   |          |начисленного НДС    |18          |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |20.04.2004|Определен финансовый|82 383 —    |  90—9 |   99  |  19 035 |
   |          |результат от        |12 567 —    |       |       |         |
   |          |реализации          |921 + 140 — |       |       |         |
   |          |велосипедов         |50 000      |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |30.04.2004|Начислен в бюджет   |19 035 х    |   99  |   68  |   4 568 |
   |          |налог на прибыль    |24 / 100    |       |       |         |
   L——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+——————————
   

Как и в примере 1, общая величина доходов по данным бухгалтерского и налогового учета совпадает, постоянные разницы здесь не возникают.

Расчет величины прибыли по данным налогового учета

     
   ————————————————————————————T————————————————————————T———————————¬
   |         Показатели        |         Расчет         |Сумма, руб.|
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Выручка от реализации      |2360 х 34,9082          |   82 383  |
   |станка                     |                        |           |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Сумма НДС                  |82 383 / 118 х 18       |   12 567  |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Итого выручка без НДС      |82 383 — 12 567         |   69 816  |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Себестоимость станка       |                        |   50 000  |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Итого прибыль от реализации|69 816 — 50 000         |   19 816  |
   |станка                     |                        |           |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Внереализационные расходы  |921 / 118 х 18          |      781  |
   |без НДС                    |                        |           |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Итого налогооблагаемая     |19 816 — 781            |   19 035  |
   |прибыль                    |                        |           |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Налог на прибыль           |19 035 х 24 / 100       |    4 568  |
   L———————————————————————————+————————————————————————+————————————
   

Как видим, величина налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета совпадает.

Бухгалтерские записи у покупателя (ООО "Маяк")

     
   ———————————T————————————————————T————————————T———————————————T—————————¬
   |   Дата   | Содержание операции|   Расчет   |Корреспонденция|  Сумма, |
   |          |                    |            |     счетов    |   руб.  |
   |          |                    |            +———————T———————+         |
   |          |                    |            | дебет | кредит|         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |01.04.2004|Получен станок      |(2360 —     |   08  |   60  |  69 816 |
   |          |                    |2360 / 118 х|       |       |         |
   |          |                    |18) х       |       |       |         |
   |          |                    |34,9082     |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |01.04.2004|Отражен НДС         |(2360 /     |   19  |   60  |  12 567 |
   |          |                    |118 х 18) х |       |       |         |
   |          |                    |34,9082     |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |20.04.2004|Оплачен станок      |2360 х      |  60—1 |   51  |  81 462 |
   |          |                    |34,5178     |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |20.04.2004|Отражена суммовая   |(81 462 —   |   08  |   60  |    —781 |
   |          |разница без НДС     |82 383) —   |       |       |         |
   |          |(сторно)            |(81 462 —   |       |       |         |
   |          |                    |82 383) /   |       |       |         |
   |          |                    |118 х 18    |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |20.04.2004|Отражен НДС         |—781 х 18 / |   19  |   60  |    —140 |
   |          |с суммовой разницы  |100         |       |       |         |
   |          |(сторно)            |            |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |30.04.2004|Введен              |69 816 — 781|   01  |   08  |  69 035 |
   |          |в эксплуатацию      |            |       |       |         |
   |          |станок              |            |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |30.04.2004|Принят к зачету НДС |12 567 — 140| 68—НДС|   19  |  12 427 |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |30.04.2004|Отражено отложенное |781 х 24 /  |   68  |   77  |     187 |
   |          |налоговое           |100         |       |       |         |
   |          |обязательство <*>   |            |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |30.04.2004|Начислен условный   |25 000 х    |   99  |   68  |   6 000 |
   |          |расход по налогу на |24 / 100    |       |       |         |
   |          |прибыль за апрель   |            |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |31.05.2004|Начислена           |69 035 / 60 |   20  |   02  |   1 151 |
   |          |амортизация по      |            |       |       |         |
   |          |станку              |            |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |31.05.2004|Списано отложенное  |781 / 60 х  |   77  |   68  |       3 |
   |          |налоговое           |24 / 100    |       |       |         |
   |          |обязательство       |            |       |       |         |
   +——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+—————————+
   |31.05.2004|Начислен условный   |14 000 х    |   99  |   68  |   3 360 |
   |          |расход по налогу на |24 / 100    |       |       |         |
   |          |прибыль за май      |            |       |       |         |
   L——————————+————————————————————+————————————+———————+———————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В связи с тем что в налоговом учете суммовая разница включается в состав внереализационных расходов, в учете образуется отложенное налоговое обязательство (так как амортизационные отчисления в бухгалтерском и налоговом учете различаются).

Итого налог на прибыль по данным бухгалтерского учета составит: за апрель (6000 - 187) = 5813 руб., за май (3360 + 3) = 3363 руб.

Расчет величины налога на прибыль по данным налогового учета

     
   ————————————————————————————T————————————————————————T———————————¬
   |         Показатели        |         Расчет         |Сумма, руб.|
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Внереализационные расходы  |Суммовая разница без НДС|      781  |
   |(на величину суммовой      |                        |           |
   |разницы)                   |                        |           |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Налогооблагаемая прибыль   |25 000 — 781            |   24 219  |
   |за апрель                  |                        |           |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Налог на прибыль за апрель |24 219 х 24 / 100       |    5 813  |
   +———————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Налог на прибыль за май    |14 013 х 24 / 100       |    3 363  |
   L———————————————————————————+————————————————————————+————————————
   

Как видно из примера, суммы налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета совпадают.

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ООО "Аудит Груп"

Подписано в печать

23.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——