"Нормативные акты для бухгалтера", N 12, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 17.05.2004 N 33-011/336

<ОБ АДМИНИСТРАТИВНЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ,

СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ КОНТРОЛЬНО-КАССОВОЙ ТЕХНИКИ>>

За прием наличных денег без применения контрольно-кассовых машин ст.14.5 Административного кодекса предусмотрены штрафы:

- для организаций - в размере от 30 000 до 40 000 руб.;

- для должностных лиц (например, для руководителя или главного бухгалтера) и индивидуальных предпринимателей - в размере от 3000 до 4000 руб.;

- для граждан (к этой категории относятся продавцы и кассиры) - в размере от 1500 до 2000 руб.

Вопрос, на кого именно и в каком размере может быть наложен административный штраф за неприменение ККМ, в настоящее время является достаточно спорным. Причиной для возникновения споров является разное толкование норм Закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ <*>, которое зачастую проявляется в действиях контролирующих структур и судебных инстанций.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в "НА" N 12, 2003.

Опубликованным Письмом МНС России попыталось урегулировать работу своих подчиненных, занятых проверками правильности применения ККМ. Разъяснения чиновников заслуживают внимания хотя бы потому, что они чуть ли не впервые подчеркнули важность предварительных процедур, без соблюдения которых привлекать нарушителей к ответственности нельзя. Чтобы наказание было обоснованным, налоговики должны:

- правильно задокументировать факт правонарушения;

- доказать, что оно действительно было совершено;

- установить лицо, совершившее нарушение, и доказать его вину.

Что такое "неприменение ККМ"?

Статья 14.5 Административного кодекса предусматривает ответственность за "продажу товаров... без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин". Если трактовать эту норму буквально, то оштрафовать организацию или конкретного продавца можно лишь в тех случаях, если у них вообще нет кассового аппарата или если он есть, но чеки на нем не пробиваются.

Однако налоговики считают, что неприменение кассовой машины включает в себя более широкий спектр нарушений. При этом они ссылаются на Письмо МНС России от 14.08.2002 N АС-6-06/1243 <**>, которое было выпущено задолго до принятия нового Закона о контрольно-кассовой технике.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Документ опубликован в "НА" N 17, 2002.

Ясность в этот вопрос в прошлом году внес Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ. В п.1 Постановления от 31.07.2003 N 16 судьи отметили, что помимо случаев, когда кассовой машины нет вообще, штрафы могут взыскиваться:

- если кассовая машина фактически не используется (в т.ч. из-за ее отсутствия);

- если кассовая машина не зарегистрирована в налоговой инспекции;

- если конкретная модель кассовой машины не включена в Государственный реестр. При этом модели, исключенные из реестра, можно применять до истечения нормативного срока их амортизации;

- если в кассовой машине нет фискальной памяти (блок фискальной памяти неисправен либо отключен);

- если отсутствует или повреждена пломба центра технического обслуживания;

- если сумма, пробитая в чеке, меньше суммы, фактически уплаченной покупателем.

Иные нарушения, которые можно было бы квалифицировать как "неприменение ККМ", в Постановлении ВАС РФ не указаны. Поэтому современная арбитражная практика строится с учетом этих требований. Чаще всего судьи опротестовывают решения налоговиков, основанные на расширенном толковании ст.14.5 Административного кодекса.

Например, ФАС Восточно-Сибирского округа признал, что отсутствие на кассовом аппарате средств визуального контроля (пломб или голограмм) не может быть поводом для привлечения продавца к ответственности за неприменение ККМ (Постановление от 25.07.2003 N А19-4631/03-26-Ф02-2235/03-С1).

ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу, что статья 14.5 не подходит для того, чтобы оштрафовать фирму за неполную распечатку реквизитов на кассовом чеке (Постановление от 31.10.2003 N Ф03-А73/03-2/2638). А ФАС Северо-Западного округа запретил использовать эту статью для наказания за незначительные расхождения между временем покупки и временем, указанным в кассовом чеке (Постановление от 19.06.2003 N А05-722/ 03-47/9).

Обратите внимание: в ст.14.5 Административного кодекса говорится об ответственности за неприменение "контрольно-кассовых машин". Между тем в настоящее время в сфере наличных расчетов действует закон о применении "контрольно-кассовой техники". ККМ и ККТ - определения неравнозначные. Контрольно-кассовая техника - понятие более широкое. Оно включает в себя и собственно контрольно-кассовые машины, и электронно-вычислительные устройства, и программно-технические комплексы. В упомянутом Постановлении (п.2) Пленум ВАС РФ отметил, что привлекать пользователей ККТ к ответственности за неприменение ККМ нельзя.

Таким образом, если торговая фирма вместо обычной кассовой машины использует для расчетов с покупателями сложный компьютерный терминал и этот терминал дает сбои, то оштрафовать организацию по статье 14.5 Административного кодекса налоговики не могут. Это положение сохранится до тех пор, пока в текст Кодекса не будут внесены соответствующие поправки.

Кто контролирует

Правильность применения ККМ контролируют налоговые инспекции. Они же имеют право выносить постановления о привлечении нарушителей к административной ответственности (ст.7 Закона N 54-ФЗ).

Обратите внимание: налоговые инспекторы могут проводить совместные проверки с милицией. Это следует из п.33 ст.11 Федерального закона от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции".

Выявить то или иное нарушение налоговики могут во время выездной налоговой проверки. Однако чаще они проводят специальные рейды вместе с работниками милиции. Право привлекать сотрудников МВД к таким мероприятиям предусмотрено п.33 ст.11 Закона РФ "О милиции", а порядок взаимодействия двух "лучших друзей бизнеса" установлен совместным Приказом МВД России N 76 и МНС России N АС-3-06/37 от 22.01.2004 <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Документ опубликован в "НА" N 6, 2004.

Как правило, чтобы выявить нарушение, проводятся контрольные покупки. Ничего общего с обычным приобретением товаров они не имеют. И клиенты здесь непростые, и товар они берут не для собственного потребления. Проводить контрольную покупку налоговые инспекторы не вправе. Поэтому в роли "покупателей" чаще всего выступают оперативники или чиновники из Госторгинспекции, привлеченные к участию в совместном рейде.

Чтобы подстраховаться, они проводят так называемую тройную покупку. То есть товар у одного и того же продавца приобретается по очереди тремя проверяющими подряд.

Это делается для того, чтобы доказать умысел нарушителя и не позволить ему сослаться на случайную ошибку. Совершив покупки, участники рейда объявляют о том, что они были контрольными и предъявляют свои служебные удостоверения.

Если налоговый инспектор проводит проверку самостоятельно, то до ее начала он обязан предъявить продавцу свое удостоверение и поручение на проведение проверки, подписанное руководителем инспекции либо его заместителем.

Проверяя организацию, налоговый инспектор обязан руководствоваться нормами Закона N 54-ФЗ. Если ККМ не применяется, инспектор составляет акт, в котором он должен указать суть нарушений и сослаться на нормы законодательства, предусматривающие ответственность за них.

На основании акта инспектор составляет протокол. По своей форме и содержанию этот документ должен соответствовать требованиям ст.28.2 Административного кодекса "Протокол об административном правонарушении". Постановления о привлечении к ответственности, основанные на неправильно оформленных протоколах, суды отменяют (см. например Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.2003 N А79-684/03-СК1-684).

Как правило, протокол составляется сразу же после того, как выявлено административное правонарушение (п.1 ст.28.5 КоАП РФ). Однако если требуется подробное выяснение обстоятельств дела или получение дополнительных сведений о нарушителе, протокол может быть оформлен в течение следующих двух суток (п.2 ст.28.5 КоАП РФ).

Акт и протокол направляются руководителю инспекции или его заместителю, которые уполномочены рассматривать дела об административных правонарушениях и принимать по ним решения.

Дело об административном правонарушении рассматривается в течение 15 дней со дня получения протокола и других необходимых материалов (ст.29.6 КоАП РФ). Представители организации имеют право присутствовать при рассмотрении дела и давать руководителю налоговой инспекции свои объяснения (ст.25.1 КоАП РФ).

По результатам рассмотрения руководитель инспекции выносит постановление или определение (ст.29.9 КоАП РФ).

Постановление может быть вынесено либо о назначении административного наказания либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении. В течение следующих трех дней постановление вручается нарушителю под расписку или высылается ему заказным письмом.

Определение может предусматривать передачу материалов дела в суд или в другие административные органы (если выяснится, что принятие решения не входит в компетенцию налоговой инспекции).

Обратите внимание: привлечь предприятие к ответственности по ст.14.5 Административного кодекса можно только в течение двух месяцев со дня совершения правонарушения. Двухмесячный срок исковой давности установлен для одномоментных правонарушений (п.1 ст.4.5 КоАП РФ). А Высший Арбитражный Суд РФ признал, что неприменение ККМ не может квалифицироваться как длящееся правонарушение (п.8 Постановления Пленума ВАС РФ N 16).

Кто виноват?

По ст.1.5 Административного кодекса, человека или предприятие можно привлечь к ответственности только за те правонарушения, в отношении которых установлена их вина. Данная формулировка вызывает разночтения не только у организаций и индивидуальных предпринимателей, но и у налоговиков, юристов и арбитражных судов.

С тем, что за неприменение ККМ должен отвечать непосредственный виновник, согласны все. Однако по вопросу - кто является непосредственным виновником - мнения разделяются.

Одни считают, что за неприменение ККМ несут ответственность их владельцы, то есть организации и индивидуальные предприниматели.

Другие утверждают, что такой подход не всегда соответствует положениям ст.2.1 Административного кодекса. Согласно этой статье, организация признается виновной, если установлено, что она имела возможность соблюдать правила и нормы, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но не приняла все зависящие от нее меры по их соблюдению.

Третьи предлагают привлекать к ответственности одновременно и продавцов, и владельцев контрольно-кассовых машин.

Надо сказать, что однозначного решения этой проблемы в настоящее время нет. Причин тому несколько, и прежде всего - это противоречия в самом законодательстве. Закон N 54-ФЗ регламентирует деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей, работающих с денежной наличностью.

Отсюда можно сделать вывод, что виновниками нарушений, связанных с неприменением ККМ, являются именно они. Но мер ответственности за эти нарушения закон не содержит. Он ссылается на Административный кодекс, в котором штрафы за неприменение ККМ предусмотрены не только для фирм и предпринимателей, но и для граждан.

Нет единства и в судебных инстанциях. Существует целый ряд арбитражных решений, в которых судьи, рассматривая близкие по содержанию споры, приходили к совершенно разным выводам.

Например, ФАС Волго-Вятского округа оправдал организацию, которую налоговики попытались оштрафовать за то, что один из ее продавцов не пробил покупателю кассовый чек (Постановление от 04.03.2004 N А28-9796/2003-320/16). А ФАС Восточно-Сибирского округа в сходных обстоятельствах признал вину фирмы (Постановление от 13.05.2003 N А19-18920/02-26-Ф02-1319/03-С1).

Есть примеры и таких решений, когда судьи признавали виновными обоих - и продавца, и владельца ККМ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2003 N А56-35796/02).

Тем не менее степень вины организации в правонарушении изучается в любой ситуации. Доказать наличие этой вины обязаны налоговики. Виновным можно считать предприятие, которое не обеспечивает соблюдение правил применения ККМ конкретными работниками, участвующими в расчетах с покупателями.

В таких случаях штраф может быть наложен не только за виновные действия кассира или продавца, но и за бездействие руководства, которое попустительствует нарушителям или не контролирует их работу.

Примерно об этом говорят в комментируемом Письме и сами налоговики. Такая же точка зрения нашла свое отражение в Определении Конституционного Суда РФ от 14.12.2000 N 244-О.

В этих условиях предприятиям, попавшим в неприятное положение из-за нерадивости своих работников, можно посоветовать только одно. Суду нужно представить доказательства того, что продавец или кассир знали об обязательном применении ККМ, но игнорировали эти требования.

Самыми надежными доказательствами будут правильно оформленные трудовой договор и должностная инструкция. В инструкции, например, должны быть подробно описаны действия продавца при приеме наличных денег. Кроме того, в инструкции следует отдельно предусмотреть обязанность продавца пробивать кассовые чеки и выдавать их покупателям в момент получения денег. Причем очень важно, чтобы на должностной инструкции стояла подпись работника с пометкой "ознакомлен".

Если эти условия выполнены, вероятность того, что суд оправдает организацию и обвинит в нарушении продавца, очень велика. Примеры таких решений в арбитражной практике есть. В частности, в Постановлении от 21.07.2003 N КА-А41/4848-03 ФАС Московского округа отметил, что заключенный с кассиром договор-обязательство, где были прописаны все необходимые требования по применению ККМ, свидетельствует о том, что фирма выполнила все зависящие от нее действия и ее вины в нарушении законодательства о контрольно-кассовой технике нет.

В заключение еще один немаловажный совет. Не забывайте следить за ходом проведения проверки и правильностью формирования доказательной базы. Любое процессуальное нарушение, любая небрежность в оформлении документов сделает постановление о привлечении к ответственности необоснованным. А необоснованное решение оспаривать в суде гораздо проще.

О.В.Турукина

Аудитор

Подписано в печать

18.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——