"Нормативные акты для бухгалтера", N 12, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15

"СВОД ПИСЕМ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО НДС

ЗА ВТОРОЕ ПОЛУГОДИЕ 2003 ГОДА - I КВАРТАЛ 2004 ГОДА">

Мы завершаем публикацию обзора переписки МНС России с организациями по вопросам исчисления НДС, которую начали в прошлом номере "НА". Напомним, что именно этим документом налоговые инспекторы будут руководствоваться при проведении проверок. Поэтому бухгалтерам очень полезно будет с ним ознакомиться.

Большинство писем второй части посвящены проблемам применения нулевой и 10-процентной ставки, порядку применения налоговых вычетов, а также правилам заполнения счетов-фактур.

НДС и "вмененка"

Письмо МНС России от 30.05.2003 N 03-1-08/1697/13-У902 адресовано тем организациям розничной торговли, которые платили единый налог в период действия Закона о ЕНВД от 31.07.1998 N 148-ФЗ. А после вступления в силу гл.26.3 Налогового кодекса остались на этом спецрежиме.

И в прошлом, и сейчас эти предприятия плательщиками НДС не являются. Однако сущность операций, которые освобождаются от налога, изменилась. Налоговое ведомство разъяснило, что эти различия обусловлены уточнением понятия "розничная торговля", на базе которого и идентифицируются плательщики ЕНВД. В период действия Закона оно определялось Гражданским кодексом и Госстандартом России "Торговля. Термины и определения". Там сказано, что к розничной торговле относится продажа товаров для личного использования, независимо от того, каким образом производится оплата - наличными деньгами или безналичным путем. Такие покупки подпадали под ЕНВД и освобождались от НДС. В то же время продажа товаров для использования их в предпринимательской деятельности розничной торговлей не считается. Независимо от того, "живыми" деньгами или по "безналу" рассчитывается за них покупатель. Поэтому в период действия Закона N 148-ФЗ "еэнвэдэшники" платили НДС с указанных операций в общеустановленном порядке.

Теперь термин "розничная торговля" в целях исчисления ЕНВД применяется в том значении, в котором это понятие дано в ст.346.27 Налогового кодекса. В ней сказано, что к рознице относится любая продажа за наличный расчет, независимо от того, для каких нужд делаются покупки. При этом любая продажа, которая оплачена перечислением, по правилам гл.26.3 Налогового кодекса розничной торговлей не считается. Поэтому на стоимость такой реализации нужно начислить НДС.

Впрочем, безоговорочно этот порядок применялся только в прошлом году, когда "вмененщики" не могли применять упрощенную систему налогообложения по операциям, не подпадающим под ЕНВД. Теперь же те из них, кто с 1 января 2004 г. получил разрешение применять "упрощенку", не платит НДС и с указанных операций.

Обязательные реквизиты счетов-фактур

Вопросы заполнения счетов-фактур традиционно вызывают вопросы у бухгалтеров и интерес у инспекторов. Ведь их нарушения дают повод проверяющим отказать организации в вычете входного налога.

В Письме от 02.12.2003 N 03-1-08/3481/15-АТ601 рассмотрен случай, когда продавец поправил счет-фактуру, который покупатель уже зарегистрировал в Книге покупок. Речь идет о заполнении обязательных реквизитов, которые предусмотрены п.п.5 и 6 ст.169 Налогового кодекса. Может случиться так, что ошибка исправлена продавцом в другом налоговом периоде (месяце или квартале). МНС России разъяснило, что Книга покупок в такой ситуации должна быть заполнена следующим образом. Записи, сделанные в ней по указанному счету-фактуре, должны быть сторнированы. Корректировка производится в том месяце или квартале, в котором был зарегистрирован первоначальный документ. Исправление в Книге покупок должно быть заверено печатью и подписью руководителя организации. Здесь же нужно указать дату внесения поправки. Новый счет-фактура регистрируется в Книге покупок после его получения от продавца. Налоговое ведомство обращает внимание, что поправки в счете должны быть заверены подписью руководителя организации-продавца и печатью. Также в нем должна быть проставлена дата исправления ошибки.

После того как все записи по данному счету-фактуре отражены в Книге покупок, необходимо составить и сдать в инспекцию уточненную декларацию по НДС. Налоговики объясняют это тем, что в тот период организация не имела права предъявлять НДС к вычету из бюджета (п.2 ст.169 НК РФ). Если же она его заявила, то занизила сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Поэтому чтобы исправить ошибку, ранее поданную декларацию нужно откорректировать. НДС по указанному счету-фактуре следует предъявить к вычету из бюджета в том налоговом периоде, когда он заново внесен в Книгу покупок.

Пример 1. ООО "Лира" купило в марте 2004 г. товар у ЗАО "Карат" на сумму 70 800 руб. (в т.ч. НДС 18% - 10 800 руб.). 23 марта, после того, как товар был оплачен и оприходован, бухгалтер ООО "Лира" зарегистрировал полученный от поставщика счет-фактуру в Книге покупок. Делая запись, он не обратил внимание на то, что в документе не указан КПП покупателя. Организация отчитывается по НДС ежемесячно. Налог в сумме 10 800 руб. предъявлен к вычету из бюджета в декларации за март месяц. Ошибка выявлена 12 мая. 17 мая ООО "Лира" получило новый счет-фактуру. В этот же день в Книге покупок были сделаны соответствующие поправки. Она ведется в бумажном виде и выглядит так:

     
   ————T—————————————T—————————————T——————————T————————————T——————————T—————————T—————————————T—————————T———————————————————¬
   | N | Дата и номер| Дата оплаты |   Дата   |Наименование|    ИНН   |   КПП   |    Страна   |  Всего  |    В том числе    |
   |п/п|счета—фактуры|счета—фактуры| принятия |  продавца  | продавца | продавца|происхождения| покупок,+———————————————————+
   |   |   продавца  |             |  на учет |            |          |         |   товара.   | включая |покупки, облагаемые|
   |   |             |             |  товаров |            |          |         |  Номер ГТД  |   НДС   | налогом по ставке |
   |   |             |             |  (работ, |            |          |         |             |         +———————————————————+
   |   |             |             |  услуг)  |            |          |         |             |         |  18 процентов (8) |
   |   |             |             |          |            |          |         |             |         +—————————T—————————+
   |   |             |             |          |            |          |         |             |         |стоимость|сумма НДС|
   |   |             |             |          |            |          |         |             |         | покупок |         |
   |   |             |             |          |            |          |         |             |         | без НДС |         |
   +———+—————————————+—————————————+——————————+————————————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+
   |(1)|     (2)     |     (3)     |    (4)   |     (5)    |   (5а)   |   (5б)  |     (6)     |   (7)   |   (8а)  |   (8б)  |
   +———+—————————————+—————————————+——————————+————————————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                                                           Март                                                         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                                                           ...                                                          |
   +———T—————————————T—————————————T——————————T————————————T——————————T—————————T—————————————T—————————T—————————T—————————+
   | 15|N 89 от      |15.03.2004   |15.03.2004|ЗАО "Карат" |1315443687|121501001|      —      |   70 800|   60 000|  10 800 |
   |   |19.03.2004   |             |          |            |          |         |             |         |         |         |
   +———+—————————————+—————————————+——————————+————————————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                                                           ...                                                          |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————T—————————T—————————T—————————+
   |                                                                            |    Всего    |1 416 000|1 200 000| 216 000 |
   +———T—————————————T—————————————T——————————T————————————T——————————T—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+
   |125|N 89 от      |15.03.2004   |15.03.2004|ЗАО "Карат" |1315443687|121501001|             |  —70 000|  —60 000| —10 800 |
   |   |19.03.2004   |             |          |            |          |         |             |         |         |         |
   +———+—————————————+—————————————+——————————+————————————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                                                           Май                                                          |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                                                           ...                                                          |
   +———T—————————————T—————————————T——————————T————————————T——————————T—————————T—————————————T—————————T—————————T—————————+
   | 11|N 89 от      |15.05.2004   |15.03.2004|ЗАО "Карат" |1315443687|121501001|      —      |   70 800|   60 000|  10 800 |
   |   |19.03.2004   |             |          |            |          |         |             |         |         |         |
   +———+—————————————+—————————————+——————————+————————————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                                                           ...                                                          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В Письмах от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18 и от 02.12.2003 N 03-1-08/3487/14-АТ605 рассказано, как должны быть заполнены счета-фактуры, чтобы НДС по ним можно было предъявить к вычету из бюджета. Так, налоговики не запрещают заполнять счета комбинированным способом, то есть с применением компьютера и вручную. Однако они отмечают, что такой документ должен иметь тот же внешний вид, что и типовая форма. То есть в нем должны быть предусмотрены все обязательные реквизиты. Причем располагаться они должны в той же последовательности, что и на утвержденном бланке.

Также в своих Письмах налоговое ведомство признает, что не всегда организация может заполнить все показатели. Так, графы, в которых указывается страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации, не заполняются, если продукция произведена в России. Организации, которые оказывают услуги, не могут заполнить ячейки, где отражается единица измерения, количество и цена реализуемых товаров (работ, услуг). МНС России разъясняет, что эти графы заполняются такими предприятиями по мере возможности. Если в силу сложившихся обстоятельств они пустые, то НДС по ним все равно можно предъявить к вычету из бюджета. Такие счета-фактуры считаются заполненными без нарушений.

Реализация построенных объектов

Письмо МНС России от 19.03.2003 N 03-1-08/1887/14-Ц347 касается продажи основного средства, построенного подрядным способом. Рассматривается случай, когда реализуется имущество, строительство которого начато до 1 января 2001 г., а закончено после указанной даты. Оплата объекта в период строительства производилась поэтапно. Поэтому с работ, выполненных до 1 января 2001 г., НДС исчислялся по Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". А с работ, выполненных после 1 января 2001 г., - по правилам гл.21 Налогового кодекса. В период действия Закона налог, уплаченный подрядчикам за строительные работы, к вычету из бюджета не предъявлялся, а включался в стоимость объекта (пп."в" п.2 ст.7 Закона). По Налоговому кодексу сумму входного НДС можно принять к зачету из бюджета (п.6 ст.171 НК РФ). Такое различие привело к тому, что налог, уплаченный подрядчикам за работы, выполненные до 1 января 2001 г., вошел в стоимость указанного объекта. В связи с этим у организации возник вопрос, как начислять НДС при его продаже - со всей стоимости объекта или только с той его части, в которой "не сидит" налог на добавленную стоимость.

Налоговики разъяснили, что НДС в этом случае начисляется с полной цены, по которой реализуется основное средство. Суммы НДС, которые уплачены подрядным организациям и учтены в стоимости объекта, можно принять вычету из бюджета. Они предъявляются к зачету после того, как данный объект реализован. Основанием для зачета являются счета-фактуры подрядных организаций.

Обращаем ваше внимание, что эти рекомендации в полной мере распространяются на реализацию только тех основных средств, которые были проданы сразу после строительства, то есть не амортизировались. Если же объект в течение какого-то времени использовался застройщиком и по нему начислялась амортизация, то зачесть всю сумму входного налога нельзя. Ведь часть такого НДС на момент реализации была списана через амортизацию в расходы. Это значит, что на эту сумму была уменьшена налогооблагаемая прибыль. Учитывая это, весь НДС можно принять к вычету только после того, как будут внесены необходимые поправки в декларации по налогу на прибыль. Чтобы этого не делать, мы советуем вам предъявить к вычету только тот налог, который приходится на недоамортизированную стоимость объекта.

Пример 2. ЗАО "Ангар" решило продать производственное здание, которое было построено в 2001 г. Строительство начато в апреле 2000 г. и закончено в июне 2001 г. Оно велось подрядным способом.

По условиям договора с подрядной организацией строительные работы оплачивались поэтапно. До 1 января 2001 г. выполнено работ на сумму 1 560 000 руб. (в т.ч. НДС 20% - 260 000 руб.). Налог в сумме 260 000 руб. включен в стоимость объекта. С 1 января 2001 г. и до окончания строительства стоимость выполненных работ составила 1 920 000 руб. (в т.ч. НДС 20% - 320 000 руб.). Налог в сумме 320 000 руб. предъявлен к вычету из бюджета.

Таким образом, стоимость построенного объекта составила 3 160 000 руб. (1 560 000 + 1 920 000 - 320 000). За госрегистрацию было уплачено 4000 руб. Первоначальная стоимость объекта с учетом сбора составила 3 164 000 руб. (3 160 000 + 4000). Сумма начисленной амортизации к моменту продажи равна 474 000 руб.

ЗАО "Ангар" реализовало здание в мае 2004 г. Его продажная стоимость составила 4 956 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 756 000 руб.). После того как здание было продано, организация предъявила к вычету из бюджета НДС, который приходится на недоамортизированную часть здания. Бухгалтер рассчитал его так.

Удельный вес НДС, списанного через амортизацию на затраты, равен:

474 000 руб. : 3 164 000 руб. х 100% = 15%.

Сумма НДС, которая приходится на недоамортизированную часть здания, составляет:

260 000 руб. - (260 000 руб. х 15%) = 221 000 руб.

В учете нужно сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 4 956 000 руб. - отражена задолженность покупателя;

Дебет 51 Кредит 62

- 4 956 000 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 756 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 3 164 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 474 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 19 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 221 000 руб. - списан НДС, который приходится на недоамортизированную стоимость здания;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 2 469 000 руб. (3 164 000 - 474 000 - 221 000) - списана остаточная стоимость здания;

Дебет 68 Кредит 19

- 221 000 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Прибыль от продажи здания составила 1 731 000 руб. (4 956 000 - 756 000 - 2 469 000).

Если в течение мая у ЗАО "Ангар" не было других прочих доходов и расходов, то в конце месяца бухгалтер организации сделает проводку:

Дебет 91-9 Кредит 99

- 1 731 000 руб. - отражена прибыль от продажи здания.

С.В.Ранцева

Аудитор

Подписано в печать

18.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——