"Библиотека журнала "Главбух", 2004

АМОРТИЗАЦИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ ПБУ 18/02

Н.Н.Шишкоедова

ВВЕДЕНИЕ

Амортизацию по основным средствам приходится начислять и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Однако правила различаются. Поэтому и суммы амортизации в этих видах учета разные. А значит, не будет одинаковым размер прибыли, числящейся в бухгалтерском и налоговом учете.

Эти разницы надо не только отражать в бухгалтерском учете, но и рассчитывать с них налог, указывая его в отчетности, как того требует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02).

Но, рассчитывая разницы и сумму налога, бухгалтер сталкивается с многочисленными трудностями. Во-первых, у одного и того же объекта могут не совпадать "бухгалтерский" и "налоговый" сроки полезного использования. Во-вторых, по нему могут применяться разные методы амортизации. И наконец, первоначальная стоимость основного средства в бухучете может существенно отличаться от его же стоимости по данным налогового учета. А некоммерческие организации должны учитывать при расчете амортизации некоторые особенности. Дело в том, что учреждения начисляют в бухучете лишь износ. А в налоговом учете амортизируют только то имущество, которое используют в предпринимательской деятельности.

Чтобы не допустить ошибки, можно, конечно, обратиться к нормативным актам. Однако формулировки бухгалтерского законодательства и Налогового кодекса РФ столь нечетки, что только порождают новые проблемы.

Справиться с этими проблемами вам поможет наша книга. Кроме того, вы узнаете о том, в каких случаях фирма может сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

1. АМОРТИЗАЦИЯ: ЧТО ЭТО ТАКОЕ И ЗАЧЕМ ОНА НУЖНА

1.1. Экономическая сущность амортизации

Внеоборотные активы могут быть использованы в процессе производства или управления организацией многократно в течение длительного времени без изменения своей физической формы. Этим внеоборотные активы существенно отличаются от оборотных, например, от сырья и материалов, которые изменяют свою форму в процессе производства и не могут быть использованы повторно в тех же целях.

Но то, что внеоборотные активы не меняют своей формы в процессе эксплуатации, не означает, что они совсем не подвержены никаким изменениям. Детали станков и автомобилей истираются и со временем требуют замены, здания нужно ремонтировать, станки приходится заменять.

Этот процесс получил название "износ". Причем необходимо отметить, что существует как минимум два вида износа - физический и моральный.

Физический износ. Это постепенная утрата основными средствами своей первоначальной потребительской стоимости в процессе их функционирования (например, стирание деталей), а также и при бездействии (например, вследствие коррозии металла). Степень физического износа зависит не только от срока эксплуатации объекта, но и от условий его эксплуатации - например, от географических особенностей местности, в которой работает предприятие, от микроклимата в помещении, где эксплуатируется оборудование, и т.д.

Моральный износ. Это снижение стоимости основных средств в результате внедрения новых видов машин и оборудования. Моральный износ зависит прежде всего от уровня и скорости развития научно-технического прогресса и чаще всего происходит не равномерно, а ускоряющимися темпами, причем скорость морального износа зависит от специфики отрасли (например, крайне высока скорость развития информационных и телекоммуникационных технологий).

Итак, внеоборотные активы в процессе эксплуатации изнашиваются, требуют ремонта, а впоследствии и замены. Иными словами, они тоже оборачиваются, но их оборот является длительным, а потому их стоимость должна быть перенесена на себестоимость готовой продукции по частям в течение срока полезного использования данных объектов.

Итак, мы выяснили, что под амортизацией в бухгалтерском учете понимается процесс перенесения части стоимости объекта внеоборотных активов на себестоимость производимой на нем продукции.

Выбор метода амортизации может оказать существенное влияние и на величину себестоимости продукции (а следовательно, и на размер прибыли организации), и на величину налогов (поскольку начисление налога на имущество, например, производится исходя из остаточной стоимости основных средств, то есть с учетом начисленной амортизации).

1.2. Методы амортизации, используемые в мировой практике

Наиболее простым способом амортизации является линейный метод амортизации, при котором перенос стоимости объекта основных средств или нематериальных активов производится равными долями в течение установленного срока использования данного объекта.

Пример 1. В июне 2004 г. швейное ателье "Лариса" приобрело швейную машинку Zinger стоимостью 15 000 руб. Срок ее полезного использования ателье оценило как три года (36 мес.). Это означает, что ежемесячно в себестоимость продукции (в состав расходов на пошив одежды) нужно будет включать 416,67 руб. (15 000 руб. : 36 мес.) амортизационных отчислений.

Иными словами, ежегодно нужно списывать 33,33 процента (100% / 3 года) от первоначальной стоимости швейной машинки. Эта величина называется нормой амортизации.

Получаемые при линейной амортизации результаты можно представить следующим образом:

     
   ——————T———————————————T—————————————————T———————————————T——————————————¬
   | Годы| Первоначальная|  Годовая сумма  |  Накопленная  |  Остаточная  |
   |     | стоимость, руб|амортизации, руб.|  амортизация  |   стоимость  |
   |     |               |                 | на конец года,|на конец года,|
   |     |               |                 |      руб.     |     руб.     |
   +—————+———————————————+—————————————————+———————————————+——————————————+
   | 1—й |     15 000    |      5 000      |      5 000    |    10 000    |
   +—————+———————————————+—————————————————+———————————————+——————————————+
   | 2—й |     15 000    |      5 000      |     10 000    |     5 000    |
   +—————+———————————————+—————————————————+———————————————+——————————————+
   | 3—й |     15 000    |      5 000      |     15 000    |         0    |
   L—————+———————————————+—————————————————+———————————————+———————————————
   

Построим график линейной амортизации швейной машинки. Он будет выглядеть следующим образом: 6000 - ¦ 5000 + ------------------------------- ———— ¦ сумма амортизации 4000 + ¦ 3000 + ¦ 2000 + ¦ 1000 + ¦ 0 L----------------+----------------+--------------+--------- ———— 1-й год 2-й год 3-й год Поскольку амортизация является не единственным видом расходов, связанным с содержанием и эксплуатацией основных средств, необходимо также учесть и стоимость ремонтов швейной машинки (стоимость машинного масла, игл и т.д. не учитывается, поскольку величина этих расходов на протяжении всех трех лет, скорее всего, будет одинаковой). На первом году эксплуатации, возможно, никаких ремонтов производить не придется. Предположим, что на втором году стоимость ремонтов машинки составит 1000 руб., а на третьем году - 2500 руб. В этом случае график полных расходов, связанных с эксплуатацией швейной машинки, будет выглядеть следующим образом: / 8000 - совокупные расходы / ¦ / 7000 + / ¦ / 6000 + / ¦ / 5000 + ------------------------------- ———— ¦ сумма амортизации 4000 + / ¦ / 3000 + / ¦ / 2000 + / расходы на ремонт ¦ / 1000 + / ¦ 0 L----------------+----------------+--------------+--------- ———— 1-й год 2-й год 3-й год

Из рисунка видно, что при линейном методе амортизации фактические расходы организации, связанные с эксплуатацией основных средств, с течением времени неуклонно растут. Это связано прежде всего с физическим износом основного средства, "накопление" которого приводит к тому, что чем дольше эксплуатируется основное средство, тем чаще необходимо его ремонтировать и тем существеннее (а следовательно, и дороже) эти ремонты становятся.

Поэтому на самом деле для того, чтобы добиться равномерности признания в учете расходов, связанных с эксплуатацией основных средств, необходимо учесть тот факт, что в начале своей эксплуатации основные средства практически не требуют затрат на их содержание и ремонт, а по мере эксплуатации эти расходы будут возрастать. А потому нужно сделать так, чтобы сумма амортизации списывалась не равномерно, а признавалась следующим образом:

- в начале эксплуатации сумма амортизации должна быть больше, что компенсируется отсутствием расходов на ремонт основных средств;

- в последующие годы сумма амортизации должна уменьшаться, что будет способствовать "уравновешиванию" совокупных расходов, связанных с содержанием основных средств, на фоне увеличения расходов, связанных с их ремонтом.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Поскольку совокупные расходы, связанные с эксплуатацией швейной машинки, составляют 18 500 руб. (в том числе первоначальная стоимость машинки - 15 000 руб. и расходы на ее ремонт за 3 года в сумме 3500 руб. (1000 + 2500), для равномерности признания этих расходов необходимо ежегодно включать в себестоимость продукции 6166,67 руб. (18 500 руб. / 3 года).

Следовательно, если стремиться к равномерности включения в себестоимость всех расходов, связанных с эксплуатацией основных средств, расчет амортизации должен осуществляться следующим образом:

     
   ——————T———————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   | Годы|Совокупные расходы,| Расходы на ремонт,| Сумма амортизации,|
   |     |        руб.       |        руб.       |        руб.       |
   +—————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   | 1—й |       6166,67     |         —         |       6166,67     |
   +—————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   | 2—й |       6166,67     |      1000,00      |       5166,67     |
   +—————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   | 3—й |       6166,67     |      2500,00      |       3666,67     |
   +—————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |Итого|     18 500,00     |      3500,00      |     15 000,00     |
   L—————+———————————————————+———————————————————+————————————————————
   

В этом случае график полных расходов, связанных с эксплуатацией швейной машинки, будет выглядеть следующим образом: 7000 - ¦ ¦ совокупные расходы 6000 + ------------------------------- ———— ¦ \ ¦ \ 5000 + \ ¦ \ ¦ сумма амортизации \ 4000 + \ ¦ \ ¦ \ 3000 + ¦ / ¦ / 2000 + / ¦ / ¦ / 1000 + / расходы на ремонт ¦ / ¦ / 0 L----------------+----------------+--------------+--------- ———— 1-й год 2-й год 3-й год

Итак, с целью более равномерного включения в себестоимость совокупных расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и нематериальных активов, в мировой практике были разработаны методы "ускоренного" списания стоимости основных средств и нематериальных активов в начале их эксплуатации.

Эти же методы "ускоренной" амортизации пропагандируются некоторыми экономистами по другой причине. Они считают, что компания должна максимально быстро компенсировать свои издержки, связанные с основным средством, а потому предлагают максимум издержек относить на начало периода эксплуатации, постепенно снижая уровень амортизационных отчислений в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

Одним из методов "ускоренной" амортизации является метод уменьшаемого остатка. Идея его применения заключается в том, что к линейной норме амортизации применяется коэффициент ускорения - иными словами, эта норма удваивается, утраивается или увеличивается в иное количество раз, - но расчет суммы амортизации производится не от первоначальной, а от остаточной стоимости основного средства (то есть от стоимости, определяемой с учетом ранее начисленной амортизации).

Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Предположим, что ателье "Лариса" решило использовать при начислении амортизации своей швейной машинки метод уменьшаемого остатка. Для этого она решила удвоить линейную норму амортизации.

Поскольку линейная норма составляла 33,33 процента (100% : 3 года), для применения метода уменьшаемого остатка ателье будет ежегодно исчислять 67 процентов (33,33% х 2) от остаточной стоимости швейной машинки. В этом случае сумма амортизации швейной машинки по годам будет рассчитана следующим образом:

     
   —————T———————————————T———————————————————T———————————————T——————————————¬
   |Годы| Первоначальная|   Годовая сумма   |  Накопленная  |  Остаточная  |
   |    |стоимость, руб.| амортизации, руб. |  амортизация  |   стоимость  |
   |    |               |                   | на конец года,|на конец года,|
   |    |               |                   |      руб.     |     руб.     |
   +————+———————————————+———————————————————+———————————————+——————————————+
   | 1—й|     15 000    |       10 050      |     10 050    |     4 950    |
   |    |               |(15 000 руб. х 67%)|               |              |
   +————+———————————————+———————————————————+———————————————+——————————————+
   | 2—й|     15 000    |        3 317      |     13 367    |     1 633    |
   |    |               | (4950 руб. х 67%) |(10 050 + 3317)|              |
   +————+———————————————+———————————————————+———————————————+——————————————+
   | 3—й|     15 000    |        1 094      |     14 461    |       539    |
   |    |               | (1633 руб. х 67%) |(13 367 + 1094)|              |
   L————+———————————————+———————————————————+———————————————+———————————————
   

Из таблицы видно, что применение метода уменьшаемого остатка позволяет организации уже в первый год эксплуатации списать большую часть стоимости основного средства (в нашем случае - 67%), а в последующие годы сумма амортизации, включаемая в состав расходов организации, уменьшается.

Другим методом "ускоренной" амортизации, широко применяемым в мировой практике, является метод списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования объекта - так называемый кумулятивный метод.

При его применении используется следующий алгоритм расчета:

- выписываются числа лет срока полезного использования от первого до последнего года;

- подсчитывается сумма этих чисел;

- числа лет срока полезного использования выписываются в обратном порядке;

- каждое из чисел делится на их сумму;

- в результате получается доля первоначальной стоимости, которую нужно списывать как сумму амортизации за соответствующий год.

Пример 4. Предположим, что ателье "Лариса" решило применять кумулятивный метод амортизации своей швейной машинки. Следуя вышеуказанному алгоритму, оно сделает расчеты следующим образом:

- выпишет числа лет срока полезного использования - 1, 2, 3;

- подсчитает их сумму - 1 + 2 + 3 = 6;

- выпишет числа лет срока полезного использования в обратном порядке - 3, 2, 1;

- разделит каждое из чисел на их сумму - 3/6; 2/6; 1/6.

Полученные результаты будут использованы следующим образом: в первом году эксплуатации швейной машинки нужно начислить амортизацию в размере 3/6 ее первоначальной стоимости (то есть в размере 1/2, или 50%); во втором году эксплуатации машинки амортизация составит 2/6 (или 1/3, то есть 33%) ее первоначальной стоимости, а в третьем году будет списана 1/6 часть первоначальной стоимости швейной машинки.

Представим вышеуказанные расчеты в таблице.

     
   —————T——————————————T————————————————T———————————————T—————————————————¬
   |Годы|Первоначальная| Годовая сумма  |  Накопленная  |    Остаточная   |
   |    |  стоимость,  | амортизации,   |  амортизация  |    стоимость    |
   |    |    руб.      |     руб.       | на конец года,|  на конец года, |
   |    |              |                |      руб.     |       руб.      |
   +————+——————————————+————————————————+———————————————+—————————————————+
   | 1—й|    15 000    |     7 500      |      7 500    |      7 500      |
   |    |              |(15 000 руб. х  |               | (15 000 — 7500) |
   |    |              |3/6)            |               |                 |
   +————+——————————————+————————————————+———————————————+—————————————————+
   | 2—й|    15 000    |     5 000      |     12 500    |      2 500      |
   |    |              |(15 000 руб. х  |(7500 + 5000)  |(15 000 — 12 500)|
   |    |              |2/6)            |               |                 |
   +————+——————————————+————————————————+———————————————+—————————————————+
   | 3—й|    15 000    |     2 500      |     15 000    |          0      |
   |    |              |(15 000 руб. х  |(12 500 + 2500)|(15 000 — 15 000)|
   |    |              |1/6)            |               |                 |
   L————+——————————————+————————————————+———————————————+——————————————————
   

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования также позволяет осуществить ускоренную амортизацию основного средства.

1.3. Основные различия между бухгалтерской

и налоговой трактовкой

понятия "амортизируемое имущество" в РФ

В методике начисления амортизации существуют различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Отметим, что сам термин "амортизируемое имущество" присутствует только в тексте гл.25 Налогового кодекса РФ, посвященной исчислению налога на прибыль организаций.

Согласно п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ, для целей исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты и иные объекты интеллектуальной собственности, которые:

- находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 Налогового кодекса РФ - например, амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, также подлежит амортизации у данного унитарного предприятия);

- используются им для извлечения дохода;

- имеют срок полезного использования более 12 месяцев.

Кроме того, первоначальная стоимость указанного имущества больше 10 000 руб. и она погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, если какой-либо объект стоит более 10 000 руб., но используется в организации менее 12 месяцев, он не может быть признан амортизируемым имуществом.

Также не считается амортизируемым имуществом объект, стоимость которого составляет менее 10 000 руб. Глава 25 Налогового кодекса РФ рассматривает подобные объекты следующим образом.

Если речь идет о материальных объектах (например, основных средствах стоимостью менее 10 000 руб.), согласно пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, их необходимо включать в состав материальных расходов организации в полной сумме по мере ввода такого имущества в эксплуатацию.

Пример 5. ЗАО "Криссон" в июне 2004 г. приобрело телефонный аппарат стоимостью 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). В налоговом учете бухгалтер фирмы должен включить стоимость данного телефона - 8000 руб. (9440 - 1440) в состав материальных расходов организации.

Если речь идет о нематериальном активе - об исключительных правах на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб., то, согласно пп.26 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ, их стоимость должна быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Кроме того, не подлежат амортизации земля и прочие объекты природопользования (вода, недра, другие природные ресурсы), материально-производственные запасы, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок, а также амортизируемое имущество:

- бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (эта норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства (их стоимость - за исключением произведений искусства - включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов);

- приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.14, 19, 22, 23 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Более того, из состава амортизируемого имущества, согласно п.3 ст.256 Налогового кодекса РФ, следует исключать основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при этом при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации);

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В бухгалтерском учете в соответствии с действующими нормативными документами амортизироваться могут два вида объектов внеоборотных активов:

- основные средства, порядок признания, оценки и амортизации которых определен в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н;

- нематериальные активы, порядок признания, оценки и амортизации которых определен в ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержден Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 условиями для признания основных средств в бухгалтерском учете являются:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видно, если материальный объект используется более 12 месяцев, но стоит менее 10 000 руб., в бухгалтерском учете он будет считаться основным средством. Правда, п.18 ПБУ 6/01 разрешает организации сразу списать такой объект на расходы в момент его ввода в эксплуатацию. Тем не менее этот объект считается основным средством, то есть в организации должны быть составлены акт приемки-передачи основного средства, инвентарная карточка и другие первичные документы, предусмотренные для учета основных средств.

Пример 6. Вернемся к условиям примера 5.

Поскольку телефонный аппарат будет использоваться более 12 месяцев, бухгалтер ЗАО "Криссон" в июне 2004 г. должен включить его в состав основных средств организации. При этом будут составлены следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 8000 руб. - получен телефонный аппарат от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 1440 руб. - учтен НДС по полученному телефонному аппарату;

Дебет 60 Кредит 51

- 9440 руб. - оплачен телефонный аппарат;

Дебет 01 Кредит 08

- 8000 руб. - телефонный аппарат введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств;

Дебет 26 Кредит 01

- 8000 руб. - включена стоимость телефонного аппарата в состав управленческих расходов организации в момент его ввода в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 1440 руб. - предъявлен НДС к вычету.

Отметим, что ПБУ 6/01 также устанавливает перечень основных средств, по которым не начисляется амортизация. Он приведен в п.17 документа и включает в себя:

- объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры);

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволов, волов и оленей;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- основные средства некоммерческих организаций.

По таким объектам нужно в конце каждого года производить начисление износа по установленным нормам амортизационных отчислений, который должен учитываться на отдельном забалансовом счете.

Также не подлежат амортизации в бухгалтерском учете объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Критерии отнесения объектов к нематериальным активам в бухгалтерском учете содержатся в п.3 ПБУ 14/2000, в соответствии с которым для того, чтобы принять актив в качестве нематериального, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие правильно оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Согласно п.4 ПБУ 14/2000, к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем вышеперечисленным условиям:

- объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- деловая репутация организации;

- организационные расходы (под которыми понимаются только расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал организации).

Отметим, что в ПБУ 14/2000 отдельно уточняется, что в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

А в налоговом законодательстве, согласно п.3 ст.257 Налогового кодекса РФ, нематериальными активами признаются приобретенные и/или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива в налоговом учете необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие правильно оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Согласно ст.257 Налогового кодекса РФ, к нематериальным активам, в частности, относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не относятся к нематериальным активам в налоговом учете:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Подведем итоги в специальной таблице:

Таблица

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |  Вид имущества |   Бухгалтерский учет  |     Налоговый учет    |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Основные        |Объекты со сроком      |Объекты со сроком      |
   |средства        |полезного использования|полезного использования|
   |                |более 12 месяцев       |более 12 месяцев и     |
   |                |                       |стоимостью более       |
   |                |                       |10 000 руб.            |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Нематериальные  |Объекты                |Только результаты      |
   |активы          |интеллектуальной       |интеллектуальной       |
   |                |собственности          |деятельности и иные    |
   |                |(исключительное право  |объекты                |
   |                |на результаты          |интеллектуальной       |
   |                |интеллектуальной       |собственности          |
   |                |деятельности), деловая |(исключительные права  |
   |                |репутация,             |на них)                |
   |                |организационные расходы|                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Материальные    |Признаются основными   |Не признаются          |
   |объекты со      |средствами, разрешено  |амортизируемым         |
   |сроком          |списывать на расходы в |имуществом,            |
   |использования   |момент ввода в         |рассматриваются как    |
   |более 12 месяцев|эксплуатацию           |материальные расходы по|
   |и стоимостью    |                       |ст.254 Налогового      |
   |менее           |                       |кодекса РФ             |
   |10 000 руб.     |                       |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Основные        |Признаются основными   |Не подлежат амортизации|
   |средства        |средствами, но не      |только в случае, если  |
   |некоммерческих  |подлежат амортизации   |они получены в качестве|
   |организаций     |                       |целевых поступлений,   |
   |                |                       |приобретены за счет    |
   |                |                       |средств целевых        |
   |                |                       |поступлений и          |
   |                |                       |используются для       |
   |                |                       |осуществления          |
   |                |                       |некоммерческой         |
   |                |                       |деятельности           |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Владение        |Не поименовано в списке|Включено в перечень    |
   |ноу—хау,        |объектов, которые могут|объектов, признаваемых |
   |секретной       |быть признаны          |нематериальными        |
   |формулой или    |нематериальными        |активами               |
   |процессом,      |активами               |                       |
   |информацией в   |                       |                       |
   |отношении       |                       |                       |
   |промышленного,  |                       |                       |
   |коммерческого   |                       |                       |
   |или научного    |                       |                       |
   |опыта           |                       |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Деловая         |Признаются             |Не считаются           |
   |репутация,      |нематериальными        |нематериальными        |
   |организационные |активами               |активами               |
   |расходы         |                       |                       |
   L————————————————+———————————————————————+————————————————————————
   

1.4. Как учесть требования ПБУ 18/02

при начислении амортизации

Различия в бухгалтерском и налоговом учете нужно отражать в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н). Согласно этому документу организации должны показывать в бухучете разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком).

Иными словами, теперь в бухгалтерском учете должны быть отражены не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (или суммы излишне уплаченного или взысканного налога, причитающегося организации), но и суммы, влияющие на налог на прибыль в последующих отчетных периодах.

Основная идея ПБУ 18/02 заключается в следующем. В идеальном случае - если бы между бухгалтерским и налоговым законодательством не было различий, то данные бухгалтерского учета можно было бы брать при исчислении налога на прибыль без каких-либо корректировок. В частности, если бы и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаково рассматривались все виды амортизируемого имущества, действовали единые правила определения их первоначальной стоимости, устанавливался одинаковый срок их полезного использования и применялись одинаковые методы амортизации, сумма налога на прибыль составляла бы 24 процента от величины бухгалтерской прибыли. Такой показатель в ПБУ 18/02 назван "условным расходом (доходом) по налогу на прибыль", который необходимо отражать проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- отражен "бухгалтерский" налог на прибыль.

Однако в силу наличия существенных различий в методике формирования прибыли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения у всех организаций неизбежно возникают расхождения между суммами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, что приводит к тому, что фактическая сумма налога ("текущий налог на прибыль") может быть больше или меньше суммы налога, исчисленной исходя из бухгалтерской прибыли.

Поэтому для составления достоверной бухгалтерской отчетности необходимо учитывать все разницы, которые приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Рассмотрим эти разницы подробнее.

Постоянные разницы возникают тогда, когда какой-либо вид расходов или доходов принимается для целей бухгалтерского учета, но ни при каких условиях не принимается для целей налогообложения прибыли. Это касается и случаев, когда расходы в налоговом учете принимаются частично (с учетом норм и ограничений), ведь сумма превышения "бухгалтерских" расходов над суммой, принятой для целей налогообложения, не уменьшит налогооблагаемую прибыль ни в текущем, ни в последующих периодах.

Если же различие возникает из-за того, что какой-либо расход или доход может быть признан и в бухгалтерском, и в налоговом учете в одинаковой сумме, но в разное время - то есть в случаях, когда в принципе и бухгалтерская, и налоговая прибыль в долгосрочной перспективе будут одинаковыми, их формирование в отдельные месяцы (кварталы, годы) этого периода времени будет различным. Такая разница признается временной.

Иными словами, временные разницы возникают тогда, когда признание сумм доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете происходит в различные периоды времени. Они приводят к образованию отложенного налога на прибыль, то есть суммы, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Проще говоря, отложенный налог на прибыль - это сумма, которую необходимо "переплатить" или можно "недоплатить" в отчетном периоде (по сравнению с суммой, исчисляемой исходя из бухгалтерской прибыли), но которая в будущем соответственно уменьшит или увеличит сумму налога на прибыль, уплачиваемую в бюджет. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем (последующих) отчетном периоде.

Вычитаемые временные разницы возникают, если:

- для целей налогообложения определенную сумму расходов или убытков принимают частями, а в бухгалтерском учете сразу. Например, убытки от продажи основных средств, от уступки права требования после истечения срока оплаты, расходы на доставку товаров в торговой организации, если по учетной политике для целей бухучета они списываются месяц в месяц, и т.д.;

- в отчетном периоде сумма расходов, принятая в бухгалтерском учете, оказывается больше, чем расходы, принятые для целей налогообложения. То есть бухгалтерская прибыль меньше налоговой, однако в будущем в налоговом учете можно будет признать сумму расхода, которая уже была признана в бухгалтерском учете ранее. В результате налогооблагаемая прибыль окажется меньше, чем бухгалтерская. Например, если для целей налогового учета амортизация начисляется линейным методом, а для целей бухгалтерского учета - методом уменьшаемого остатка или по сумме чисел лет срока полезного использования, то при прочих равных условиях за весь срок полезного использования и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет признана равная сумма расходов. Однако списание стоимости в бухгалтерском учете будет происходить быстрее, чем в налоговом;

- сумма доходов, признанная в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета, ниже, чем признанная для целей налогообложения, однако впоследствии и в бухгалтерском учете будет принята вся сумма дохода (например, в случае с безвозмездным получением имущества).

В принципе можно вывести общее правило - если из-за различия в правилах бухгалтерского и налогового учета в отчетном периоде бухгалтерская прибыль оказалась меньше, чем налогооблагаемая, однако впоследствии эта разница компенсируется, мы имеем дело с вычитаемой временной разницей. Наличие вычитаемых временных разниц приводит к необходимости формировать в бухгалтерском учете и отчетности отложенные налоговые активы, под которыми понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Это сумма налога, которую в текущем периоде необходимо "переплатить", а в будущем можно будет вычесть из текущих налоговых обязательств предприятия. Для их учета используется отдельный синтетический счет 09 "Отложенные налоговые активы". При начислении отложенных налоговых активов будет составляться проводка:

Дебет 09 субсчет "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- отражены отложенные налоговые активы.

А при списании:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 09 субсчет "Отложенные налоговые обязательства"

- отражены отложенные налоговые обязательства.

Поскольку признание расходов для целей налогообложения может растянуться на годы, отражать отложенные налоговые активы необходимо в составе внеоборотных активов организации, то есть сальдо счета 09 показывается в разд.I актива баланса.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Они возникают, если:

- в текущем периоде расходы или убытки для целей налогообложения признаются полностью, а в бухгалтерском учете - по частям. Например, разница, возникающая из-за того, что проценты по заемным средствам, использованным для приобретения основных средств, в налоговом учете признаются внереализационными расходами в периоде их начисления (то есть сразу), а в бухгалтерском учете включаются в стоимость основного средства и списываются на расходы посредством амортизации (то есть по частям в течение длительного времени);

- для целей налогообложения расходы в отчетном периоде необходимо признать в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета, но впоследствии эта разница компенсируется. Например, если амортизация для целей бухгалтерского учета начисляется линейным, а для целей налогообложения - нелинейным методом;

- в отчетном периоде сумма доходов, признаваемая для целей бухгалтерского учета, выше, чем для целей налогообложения. Но затем опять-таки эта разница нивелируется. Например, при признании доходов в виде дивидендов от участия в других организациях - в бухучете их надо признать тогда, когда они начислены, а для целей налогообложения их признают только после фактического получения дивидендов.

И опять можно вывести общее правило - во всех вышеперечисленных случаях в текущем периоде налогооблагаемая прибыль будет ниже бухгалтерской, поэтому налога необходимо платить меньше, чем по данным бухгалтерского учета, однако в будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется выше, чем бухгалтерская, в результате чего придется "переплатить" налог.

Налогооблагаемые временные разницы вызывают необходимость учета отложенных налоговых обязательств, под которыми понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. То есть это та сумма, которую можно "недоплатить" в текущем периоде, но придется "доплачивать" в будущем. Они учитываются на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". При начислении будет составляться проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77 субсчет "Отложенные налоговые обязательства"

- отражены отложенные налоговые обязательства.

При списании:

Дебет 77 субсчет "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- отражены отложенные налоговые активы.

Поскольку списание возникающей разницы может происходить в течение нескольких лет, ее необходимо рассматривать как долгосрочное обязательство и отражать в разд.IV пассива баланса.

Итак, всякий раз, когда возникают различия между бухгалтерским и налоговым учетом, бухгалтер должен применять ПБУ 18/02, определяя, к какому виду разниц приводят эти различия, и соответственно отражая их последствия в бухгалтерском учете.

Для удобства восприятия методики расчета налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 приведем следующую схему:

     
                         —————————————————————————¬
                         |Налогооблагаемая прибыль|
                         L———————————T—————————————
   

---------------------T-----+-------------------¬

     
   ———————+——————¬     ————————+——————————¬     —————————+————————¬
   |Бухгалтерская|  +  |Постоянные разницы|  +  |Временные разницы|
   |   прибыль   |     L———————T———————————  —  L—————T————————————
   

L------T------- ¦ ----------+---------¬ ¦ ¦ -------+-----¬ -----------+-------¬ ¦ ¦ ¦+ Вычитаемые¦ ¦- Налогооблагаемые¦ ¦ ¦ L--------T---- L----------T------ ———— ¦ х 24% ¦ х 24% ¦ х 24% ¦ х 24%

     
   ———————+—————————¬   ———————+——————¬   ————+——————¬   ———————+——————¬
   | Условный расход|   |  Постоянное |   |Отложенный|   |  Отложенное |
   |(условный доход)| + |  налоговое  | + | налоговый| — |  налоговое  |
   |    по налогу   |   |обязательство|   |   актив  |   |обязательство|
   |   на прибыль   |   |  Д 99 К 68  |   | Д 68 К 09|   |  Д 68 К 77  |
   |    Д 99 К 68   |   L——————T———————   |    ...   |   |     ...     |
   |   (Д 68 К 99)  |          |          | Д 68 К 09|   |  Д 77 К 68  |
   L——————T——————————          |          L—————T—————   L————————T—————
   

L--------------------+-------T--------+---------------- ———— ---------------------------+------------------------¬ ¦Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)¦ L-------------------------------------------------- ————

Из этой схемы видно, что для того, чтобы сформировалась сумма текущего налога на прибыль, условный расход по налогу на прибыль (налог с бухгалтерской прибыли) должен быть увеличен на сумму постоянного налогового обязательства и на сумму отложенных налоговых активов и одновременно уменьшен на сумму отложенных налоговых обязательств.

2. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

2.1. Амортизация в бухгалтерском учете

2.1.1. Что признается основным средством

Как мы уже отмечали, критерии отнесения объекта к основным средствам для целей бухгалтерского учета установлены в ПБУ 6/01. Согласно п.4 этого документа, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В частности, к основным средствам независимо от их стоимости относят следующие объекты:

- здания;

- сооружения;

- рабочие и силовые машины и оборудование;

- измерительные и регулирующие приборы и устройства;

- вычислительную технику;

- транспортные средства;

- инструмент;

- производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- рабочий, продуктивный и племенной скот;

- многолетние насаждения;

- внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты;

- капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора);

- земельные участки;

- объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Однако не все вышеперечисленные объекты подлежат амортизации. В п.17 ПБУ 6/01 приведен перечень основных средств, по которым не начисляется амортизация. Вместо амортизации по ним ежегодно начисляется износ. Это:

- объекты жилищного фонда - жилые дома, общежития, квартиры (однако согласно п.51 Методических указаний по учету основных средств, по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", амортизация начисляется в общеустановленном порядке);

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- основные средства некоммерческих организаций.

Также не подлежат амортизации в бухгалтерском учете объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. Это земельные участки и объекты природопользования.

В соответствии с п.6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, под которым понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Под комплексом конструктивно сочлененных предметов в свою очередь понимаются один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При определении инвентарного объекта такой группы основных средств, как подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры), в него включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В первоначальную стоимость автомобиля входит и стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

Аналогичным образом по морскому и речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей. А вот предметы производственного, культурно-бытового и хозяйственного инвентаря и такелажа, находящиеся на судне, но не являющиеся его составной частью, отвечающие требованиям отнесения объектов к основным средствам, учитываются как отдельные инвентарные объекты.

Если у одного объекта есть несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Поскольку авиационные двигатели гражданской авиации имеют срок полезного использования, отличающийся от срока полезного использования самого воздушного судна, они должны учитываться как отдельные инвентарные объекты.

Если объект основных средств находится в собственности двух или нескольких организаций, то отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

2.1.2. Как определяется первоначальная стоимость

Важнейшим шагом в исчислении амортизации является правильное определение первоначальной стоимости основного средства. Ведь если она рассчитана неправильно, суммы амортизации будут также неверными (завышенными или заниженными).

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств прописан в п.п.7 - 13 ПБУ 6/01. Он зависит от того, каким образом организация получила данный объект основных средств.

Так, если основное средство было приобретено за плату или создано силами самой организации, его первоначальной стоимостью считается сумма всех фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, а именно:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (например, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств).

Отметим, что из состава вышеуказанных расходов исключаются суммы НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. Например, если организация приобретает основное средство, которое будет использоваться при производстве продукции, не облагаемой НДС, предъявить НДС к вычету в соответствии с действующим законодательством нельзя. А потому его придется включать в первоначальную стоимость основного средства. А если то же самое основное средство будет использоваться при производстве продукции, облагаемой НДС, то сумма "входного" налога может быть принята к вычету, а потому не должна включаться в первоначальную стоимость основного средства.

Если основное средство было получено от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, его первоначальная стоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации и отраженной в учредительном договоре.

Если организация получила основное средство безвозмездно, его нужно оценить исходя из текущей рыночной стоимости этого объекта на дату его принятия к бухгалтерскому учету.

И наконец, если основное средство было получено по бартеру - то есть по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - его первоначальную стоимость нужно посчитать исходя из стоимости ценностей (устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей), передаваемых в обмен на это основное средство. Например, если в обмен на основное средство передается продукция предприятия, его первоначальная стоимость определяется путем умножения количества переданной продукции на обычную цену ее реализации, установленную на данном предприятии.

В ПБУ 6/01 предусмотрен и иной вариант определения первоначальной стоимости основных средств, полученных по бартеру, который применяется при невозможности установить стоимость передаваемых ценностей (если взамен передается не продукция предприятия, а, скажем, находящийся на его балансе детский сад), - в этом случае стоимость полученных основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств, то есть исходя из рыночной стоимости получаемого основного средства.

Отметим, что во всех случаях в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Отдельно в п.13 ПБУ 6/01 прописан порядок определения первоначальной стоимости капитальных вложений в многолетние насаждения и на коренное улучшение земель. Эти объекты включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Особую сложность вызывает определение первоначальной стоимости основных средств, приобретаемых за валюту. Согласно п.16 ПБУ 6/01, оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

При этом в п.33 Методических указаний по учету основных средств уточняется, что оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, должна производиться в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету, то есть на день переноса их стоимости со счета 08 на счет 01.

Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных доходов (расходов), однако в состав курсовых разниц эта разница не включается.

Пример 1. ЗАО "Нефтяник" в январе 2004 г. приобрело у швейцарской фирмы электробуры стоимостью 2000 евро, относящиеся согласно Классификации основных средств к I амортизационной группе имущества (сроком полезного использования свыше 1 года до 2 лет включительно).

Предприятие установило срок полезного использования электробуров 1 год 8 месяцев (20 месяцев) и линейный метод амортизации. Месячная норма амортизации составляет 5 процентов.

Предположим, что курс евро на момент перехода права собственности на электробуры к ЗАО "Нефтяник" составлял 34 руб. за евро, на момент оплаты - 35,50 руб. за евро, на момент ввода в эксплуатацию - 34,80 руб. за евро. Транспортировка электробуров включена в их стоимость, однако ЗАО "Нефтяник" застраховало груз в пути за свой счет, что обошлось ему в 2000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Нефтяник", исходя из Методических указаний по учету основных средств, должен в январе 2004 г. составить следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислен страховой взнос;

Дебет 08 Кредит 60

- 68 000 руб. (2000 EUR х 34 руб/EUR) - получены электробуры от иностранного поставщика (на момент перехода права собственности к покупателю);

Дебет 08 Кредит 76

- 2000 руб. - включены расходы по страхованию электробуров в их первоначальную стоимость;

Дебет 60 Кредит 52

- 71 000 руб. (2000 EUR х 35,50 руб/EUR) - перечислено иностранному поставщику;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 3000 руб. (71 000 - 68 000) - списана отрицательная курсовая разница по расчетам в валюте с иностранным поставщиком;

Дебет 01 Кредит 08

- 71 600 руб. (2000 EUR х 34,80 руб/EUR + 2000 руб.) - введены электробуры в эксплуатацию по их первоначальной стоимости, определяемой с учетом курса евро на день ввода в эксплуатацию;

Дебет 08 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1600 руб. (2000 EUR х (34,80 руб/EUR - 34 руб/EUR)) - списана разница между оценкой основных средств на счетах 01 и 08.

Согласно п.п.4, 5 и 6 ПБУ 3/2000, стоимость основных средств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения соответствующей операции в иностранной валюте. При этом датой совершения операции по импорту имущества - чем, собственно, и является приобретение основных средств за валюту - согласно ПБУ 3/2000 является дата перехода права собственности на это имущество к импортеру.

В бухгалтерском учете основное средство должно быть принято к бухгалтерскому учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" именно в момент перехода права собственности на него к данной организации. Однако - особенно в случае импорта основных средств - день перехода права собственности скорее всего не совпадет с датой ввода объекта в эксплуатацию, учета на счете 01 "Основные средства".

А далее в п.п.9 и 10 ПБУ 3/2000 предусмотрено, что пересчет стоимости основных средств после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится. То есть они будут числиться в учете в оценке по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату совершения операции, в результате которой они были приняты к бухгалтерскому учету.

Таким образом, на наш взгляд, основное средство должно быть оценено по курсу Центрального банка РФ на дату приема данного объекта к бухгалтерскому учету, под которым следует понимать его постановку на счет 08, и в дальнейшем никаким переоценкам в связи с изменением валютного курса подвергаться не должно.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Предположим, что бухгалтер ЗАО "Нефтяник" решил придерживаться требований ПБУ 3/2000 и не производить переоценки стоимости электробуров по курсу ЦБ РФ на дату их ввода в эксплуатацию.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Нефтяник" в январе 2004 г. составит следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислен страховой взнос;

Дебет 08 Кредит 60

- 68 000 руб. (2000 руб. х 34 руб/EUR) - получены электробуры от иностранного поставщика (на момент перехода права собственности к покупателю);

Дебет 08 Кредит 76

- 2000 руб. - включены расходы по страхованию электробуров в их первоначальную стоимость;

Дебет 60 Кредит 52

- 71 000 руб. (2000 EUR х 35,50 руб/EUR) - перечислено иностранному поставщику;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 3000 руб. (71 000 - 68 000) - списана отрицательная курсовая разница по расчетам в валюте с иностранным поставщиком;

Дебет 01 Кредит 08

- 70 000 руб. (68 000 + 2000) - введены электробуры в эксплуатацию по их первоначальной стоимости, определяемой с учетом курса евро на день ввода в эксплуатацию.

Вместе с тем эта точка зрения не бесспорна. Главным аргументом в пользу преимущественного применения Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств является то, что данный документ был издан позже, чем ПБУ 3/2000, и прошел регистрацию в Минюсте, в то время как ПБУ 3/2000 признано не нуждающимся в государственной регистрации.

Поэтому бухгалтеру придется сформировать свою точку зрения, которой он будет придерживаться. Ведь применение или неприменение Методических указаний по учету основных средств в данной ситуации приведет к формированию различной величины первоначальной стоимости основных средств, что отразится и на суммах начисляемой амортизации, и на суммах налога на имущество.

Обратим особое внимание на то, что все вышесказанное относится только к случаям импорта основных средств, когда расчеты за приобретаемый объект действительно произведены в иностранной валюте.

На практике же бывают случаи, когда основное средство приобретается в России, его стоимость в договоре выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а фактически оплата произведена в рублях.

В подобной ситуации - когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, - действуют иные правила, поскольку она связана с формированием суммовых разниц, под которыми понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Согласно п.8 ПБУ 6/01, фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц.

Пример 3. Изменим исходные данные примера 1.

Предположим, что электробуры приобретались не у швейцарской фирмы, а у российского поставщика. Однако в соответствии с заключенным договором их стоимость была выражена в иностранной валюте и составила 2000 евро, а оплата должна была быть произведена в рублях по курсу евро, установленному Центральным банком РФ на дату оплаты счета.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Нефтяник" должен отразить операции по приобретению основных средств в январе 2004 г. следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислен страховой взнос;

Дебет 08 Кредит 60

- 68 000 руб. (2000 EUR х 34 руб/EUR) - получены электробуры от поставщика (в оценке по курсу евро на момент перехода права собственности к покупателю);

Дебет 08 Кредит 76

- 2000 руб. - включены расходы по страхованию электробуров в пути в их первоначальную стоимость;

Дебет 60 Кредит 51

- 71 000 руб. (2000 EUR х 35,50 руб/EUR) - перечислено российскому поставщику в рублях;

Дебет 08 Кредит 60

- 3000 руб. (2000 EUR х (35,50 руб/EUR - 34 руб/EUR)) - скорректирована первоначальная стоимость электробуров с учетом суммовой разницы, возникшей при их приобретении;

Дебет 01 Кредит 08

- 73 000 руб. (68 000 + 2000 + 3000) - введены электробуры в эксплуатацию по их первоначальной стоимости.

Согласно п.14 ПБУ 6/01, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев:

- достройки и дооборудования основного средства;

- реконструкции основного средства;

- модернизации основного средства;

- частичной ликвидации основного средства;

- переоценки основного средства.

Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год - на начало отчетного года - переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

При проведении переоценки должна быть пересчитана не только первоначальная стоимость основного средства (или его восстановительная стоимость, если он уже переоценивался ранее), но и сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта. Отметим, что, согласно п.44 Методических указаний по учету основных средств, при осуществлении регулярных переоценок необходимо обращать внимание на то, чтобы стоимость этих объектов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от их текущей стоимости. Иными словами, если изменение стоимости основного средства несущественно, переоценку можно не делать.

2.1.3. Как определяется срок полезного использования

Вторым важным моментом при исчислении амортизации является установление срока амортизации, то есть срока полезного использования основного средства.

В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Однако для отдельных групп основных средств срок полезного использования может определяться из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования должен быть определен при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Порядок его определения прописан в п.20 ПБУ 6/01, в соответствии с которым установление срока полезного использования должно производиться исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Это относится и к объектам, ранее использованным в других организациях.

При этом в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией срок его полезного использования нужно пересмотреть.

2.1.4. Когда начинать, прекращать и приостанавливать

начисление амортизации в бухгалтерском учете

Следующим шагом в процессе исчисления амортизации является определение момента, начиная с которого ее необходимо начислять, и выяснение условий прекращения начисления амортизации.

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Иными словами, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).

Согласно п.52 Методических указаний по учету основных средств, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые уже фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. А при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

При этом допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Исключение составляют две ситуации.

Первая ситуация. Когда основное средство переведено по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

Вторая ситуация. Когда объект находится на восстановлении, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

2.1.5. Какими методами амортизации можно пользоваться

для целей бухгалтерского учета

Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено четыре способа начисления амортизации объектов основных средств, которыми организации могут воспользоваться:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Каждая организация имеет право использовать различные способы амортизации для разных групп однородных объектов основных средств, однако она обязана применять избранный способ начисления амортизации в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. На практике это означает, что предприятие может установить линейный способ амортизации для зданий и способ уменьшаемого остатка для компьютеров, однако оно не может, например, начислять амортизацию компьютеров, находящихся в бухгалтерии, методом уменьшаемого остатка, а компьютеров, используемых в отделе продаж, линейным способом.

Порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений прописан в п.19 ПБУ 6/01. Он зависит от способа начисления амортизации. Особо подчеркнем, что речь здесь идет именно об определении годовой суммы амортизации. А в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 4. ООО "Сибирский климат" приобрело буровое оборудование, первоначальная стоимость которого составила 200 000 руб., а срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).

В этом случае при применении линейного метода амортизации в бухгалтерском учете годовая норма амортизации равна 20 процентам, а годовая сумма амортизации составила 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%).

Тогда ежемесячная сумма амортизации составит 3333,33 руб. (40 000 руб. х 20%).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Если организация решила применять при амортизации бурового оборудования способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения, равным 2, годовая норма амортизации составит 40 процентов, однако применяться она будет к остаточной стоимости данного основного средства на начало отчетного года. То есть годовые суммы амортизации составят:

     
   ————T——————————————T————————————————————T—————————————T——————————————¬
   |Год|Первоначальная|    Годовая сумма   | Накопленная |  Остаточная  |
   |   |  стоимость,  |  амортизации, руб. | амортизация,|   стоимость  |
   |   |     руб.     |                    |     руб.    |на конец года,|
   |   |              |                    |             |     руб.     |
   +———+——————————————+————————————————————+—————————————+——————————————+
   |1—й|    200 000   |       80 000       |    80 000   |    120 000   |
   |   |              |(200 000 руб. х 40%)|             |              |
   +———+——————————————+————————————————————+—————————————+——————————————+
   |2—й|    200 000   |       48 000       |   128 000   |     72 000   |
   |   |              |(120 000 руб. х 40%)|             |              |
   +———+——————————————+————————————————————+—————————————+——————————————+
   |3—й|    200 000   |       28 800       |   156 800   |     43 200   |
   |   |              | (72 000 руб. х 40%)|             |              |
   +———+——————————————+————————————————————+—————————————+——————————————+
   |4—й|    200 000   |       17 280       |   174 080   |     25 920   |
   |   |              | (43 200 руб. х 40%)|             |              |
   +———+——————————————+————————————————————+—————————————+——————————————+
   |5—й|    200 000   |       10 368       |   184 448   |     15 552   |
   |   |              | (25 920 руб. х 40%)|             |              |
   L———+——————————————+————————————————————+—————————————+———————————————
   

Тогда ежемесячные суммы амортизации составят в течение:

- первого года эксплуатации объекта - 6666,67 руб. (80 000 руб. / 12 мес.);

- второго года - 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.);

- третьего года - 2400 руб. (28 800 руб. : 12 мес.);

- четвертого года - 1440 руб. (17 280 руб. : 12 мес.);

- пятого года - 864 руб. (10 368 руб. : 12 мес.).

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей восстановительной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 5. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что организация решила использовать метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования данного основного средства.

В этом случае расчеты будут совершены следующим образом:

- сумма чисел лет срока полезного использования составляет 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Следовательно:

- в первом году должно быть списано 5/15 первоначальной стоимости основного средства;

- во втором году - 4/15;

- в третьем - 3/15, в четвертом - 2/15;

- в пятом - последняя 1/15 часть стоимости объекта.

     
   ————T——————————————T—————————————————————T—————————————T——————————————¬
   |Год|Первоначальная|    Годовая сумма    | Накопленная |  Остаточная  |
   |   |  стоимость,  |  амортизации, руб.  | амортизация,|   стоимость  |
   |   |     руб.     |                     |     руб.    |на конец года,|
   |   |              |                     |             |     руб.     |
   +———+——————————————+—————————————————————+—————————————+——————————————+
   |1—й|    200 000   |      66 666,67      |   66 666,67 |  133 333,33  |
   |   |              |(200 000 руб. х 5/15)|             |              |
   +———+——————————————+—————————————————————+—————————————+——————————————+
   |2—й|    200 000   |      53 333,33      |  120 000    |   80 000,00  |
   |   |              |(200 000 руб. х 4/15)|             |              |
   +———+——————————————+—————————————————————+—————————————+——————————————+
   |3—й|    200 000   |      40 000         |  160 000    |   40 000,00  |
   |   |              |(200 000 руб. х 3/15)|             |              |
   +———+——————————————+—————————————————————+—————————————+——————————————+
   |4—й|    200 000   |      26 666,67      |  186 666,67 |   13 333,33  |
   |   |              |(200 000 руб. х 2/15)|             |              |
   +———+——————————————+—————————————————————+—————————————+——————————————+
   |5—й|    200 000   |      13 333,33      |  200 000    |        0     |
   |   |              |(200 000 руб. х 1/15)|             |              |
   L———+——————————————+—————————————————————+—————————————+———————————————
   

Тогда ежемесячные суммы амортизации составят в течение: первого года эксплуатации объекта - 5555,56 руб. (66 666,67 руб. : 12 мес.), второго года - 4444,44 руб. (53 333,33 руб. : 12 мес.), третьего года - 3333,33 руб. (40 000 руб. : 12 мес.), четвертого года - 2222,22 руб. (26 666,67 руб. : 12 мес.), пятого года - 1111,11 руб. (13 333,33 руб. / 12 мес.).

Если же основное средство было приобретено в течение отчетного года, в соответствии с п.55 Методических указаний по учету основных средств годовой суммой амортизации будет считаться сумма, определенная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Пример 6. В апреле 2004 г. принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 20 000 руб., срок полезного использования которого 4 года (48 месяцев). Организация решила применять линейный метод амортизации.

Поскольку в 2004 г. амортизация должна начисляться с мая по декабрь включительно (в течение 8 месяцев) - годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования составит 3333,33 руб. (20 000 руб. х 8 мес. : 48 мес.).

Отметим также, что по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Пример 7. В марте 2004 г. организация, осуществляющая речные перевозки грузов с апреля по октябрь включительно (7 месяцев в году), приобрела объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 200 000 руб.

Срок его полезного использования составляет 10 лет, по решению организации применяется линейный метод амортизации, то есть годовая норма амортизационных отчислений составляет 10 процентов.

Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%) начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы в отчетном году, то есть по 2857,14 руб. ежемесячно с апреля по октябрь 2004 г., с апреля по октябрь 2005 г. и т.д.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

При этом в п.57 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств уточняется, что речь здесь идет опять-таки о годовой сумме амортизационных отчислений.

2.1.6. Как отражать начисление амортизации

на бухгалтерских счетах

В соответствии с п.25 ПБУ 6/01 суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Планом счетов для учета сумм накопленной амортизации основных средств предусмотрен счет 02 "Амортизация основных средств". Он предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу (в зависимости от того, где и с какой целью эксплуатируется данный объект).

Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует операционные доходы). Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.

Пример 8. Некоммерческая организация "Экономический лицей" приобрела компьютеры для оснащения компьютерного класса, общая стоимость которых составила 550 000 руб.

Поскольку некоммерческие организации, согласно ПБУ 6/01, не имеют права начислять амортизацию своих основных средств, счет 02 бухгалтер применять не будет.

Однако ему необходимо организовать учет износа компьютеров на забалансовом счете 010 по установленной норме амортизационных отчислений.

Поскольку согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, компьютеры отнесены к III амортизационной группе, срок полезного использования составляет от 3 до 5 лет включительно. А максимальная норма амортизации компьютера равна 20 процентам в год.

Поэтому бухгалтер 31 декабря каждого года в течение 5 лет эксплуатации компьютеров будет делать проводку:

Дебет 010

- 110 000 руб. (550 000 руб. х 20%) - начислен износ компьютеров.

2.2. Амортизация в налоговом учете

2.2.1. Что признается основным средством

в налоговом учете

В соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ под основными средствами в целях налогового учета понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Напомним еще раз, что в целях налогообложения прибыли не считаются основными средствами средства труда, стоимость которых составляет менее 10 000 руб. Их в налоговом учете, согласно пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, следует рассматривать как материальные расходы организации.

2.2.2. Как определяется первоначальная стоимость

В соответствии с п.6 ст.258 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Если основное средство было получено безвозмездно, то под расходами на его приобретение следует понимать сумму, в которую оно было оценено в соответствии с п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Если же организация использует объекты основных средств собственного производства, их первоначальная стоимость должна быть определена как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ (и увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами).

Как и в бухгалтерском учете, Налоговый кодекс РФ уточняет, что в первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (например, суммы НДС, подлежащие вычету в соответствии с гл.21).

Если основное средство является предметом лизинга, его первоначальной стоимостью признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Восстановительная стоимость может относиться только по основным средствам, приобретенным или созданным до вступления в силу этой главы. Она определяется как первоначальная стоимость таких основных средств с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика на эту же дату.

2.2.3. Как определяется срок полезного использования

В соответствии с п.1 ст.258 Налогового кодекса РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 Налогового кодекса РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования, однако увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если же в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Итак, согласно п.1 ст.258 Налогового кодекса РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Всего выделено десять амортизационных групп:

- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

- вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

- третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

- четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

- пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

- шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

- седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

- восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

- девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

- десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Как мы уже отмечали, при определении того, в какую же группу попадает ваше основное средство, необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ. Определив группу, вы имеете право выбрать любой срок полезного использования в пределах предложенной "вилки". Например, если ваш объект попадает в седьмую группу, вы можете установить срок полезного использования от 15 лет и 1 месяца до 20 лет включительно (то есть от 181 до 240 месяцев).

Если же вы не нашли свое основное средство в перечне, предлагаемом в Классификации, в соответствии с п.5 ст.258 Налогового кодекса РФ вы можете установить срок его полезного использования самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (их можно найти в технической документации, прилагаемой к данному основному средству).

Отдельно - в п.12 ст.259 Налогового кодекса РФ - прописан порядок определения срока полезного использования в случае, если организация приобретает основные средства, бывшие в употреблении. Действительно, у предприятия не всегда есть деньги на покупку нового оборудования, транспорта, зданий и иных объектов основных средств, и в этом случае зачастую приходится прибегать к покупке основных средств, которые уже были в эксплуатации, то есть уже амортизировались и имеют некоторый физический износ.

В этом случае налоговое законодательство разрешает уменьшить срок полезного использования, установленный исходя из Классификации основных средств, на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если же окажется, что срок фактического использования объекта у предыдущих собственников уже превысил срок его полезного использования, определяемый по Классификации основных средств, организация имеет право определить срок полезного использования такого основного средства самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Особо в п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ прописан порядок определения срока полезного использования основных средств, которые были введены в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ, то есть до 1 января 2002 г.

Там, в частности, сказано, что по таким основным средствам надо заново определить оставшийся срок их полезного использования с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ. Если же окажется, что фактический срок использования (а следовательно, и амортизации) этих основных средств больше, чем срок полезного использования, установленный исходя из Классификации основных средств, такие основные средства следует выделить в отдельную амортизационную группу в оценке по их остаточной стоимости. Ее нужно будет включать в состав расходов равномерно в течение срока, который должен быть установлен организацией самостоятельно, но не может быть меньше семи лет с даты вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ.

2.2.4. Когда начинать, прекращать и приостанавливать

начисление амортизации в налоговом учете

В соответствии с п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

При этом необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

В соответствии с п.2 ст.322 Налогового кодекса РФ по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

А при окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в порядке, установленном гл.25 Налогового кодекса РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервации основного средства.

Кроме того, согласно п.6 ст.259 Налогового кодекса РФ, если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена (ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована), то налоговый период для нее начинается (заканчивается) до окончания календарного месяца. В этом случае амортизация начисляется с учетом следующих особенностей.

Амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация.

Амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Отметим, что эти особенности не распространяются на организации, которые просто изменили свою организационно-правовую форму.

2.2.5. Какими методами амортизации можно пользоваться

для целей налогового учета

В налоговом учете, согласно п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ, могут применяться только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

При применении любого из этих методов сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно в соответствии с нормой амортизации, исчисляемой исходя из срока полезного использования объекта, причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Линейный метод в обязательном порядке применяется к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию. А к остальным основным средствам можно применять любой из вышеуказанных методов по выбору самой организации, однако выбранный метод нельзя будет изменить в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту амортизируемого имущества.

Рассмотрим подробнее каждый из методов амортизации.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1 : n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Формула для расчета нормы нелинейной амортизации по предмету лизинга, увеличенной в три раза, выглядит так:

К = (2 : n) х 100%,

где К - норма амортизации, n - срок полезного использования объекта в месяцах.

При нелинейном методе амортизация начисляется на остаточную стоимость основного средства. Когда же останется только 20 процентов от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации меняется. Со следующего месяца остаточная стоимость объекта становится базовой. И чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования оборудования.

2.2.6. Специальные коэффициенты

к основной норме амортизации

В налоговом законодательстве РФ для целей исчисления налога на прибыль к некоторым видам амортизируемого имущества могут применяться специальные коэффициенты к основной норме амортизации.

Однако их применение может быть ограничено - например, применение повышающего коэффициента для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, а также для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, запрещено в случае, если эти основные средства относятся к первой, второй или третьей амортизационной группе и организация начисляет амортизацию по ним нелинейным методом (то есть уже использует ускоренный вариант амортизации).

Итак, согласно п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный повышающий коэффициент, размер которого не должен превышать 2.

Этот коэффициент можно применять только при начислении амортизации именно по тем объектам основных средств, которые реально используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Отметим, что под агрессивной средой понимается совокупность природных и/или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации, причем к работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Если организация передала или получила основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, который был заключен до введения в действие гл.25 Налогового кодекса РФ (то есть до 1 января 2002 г.), она вправе начислять амортизацию по ним с применением методов и норм, существовавших на момент их передачи или получения, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений гл.25 Налогового кодекса РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.

Существуют также и понижающие коэффициенты. Так, согласно п.6 ст.259 Налогового кодекса РФ, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. В случае если такие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы были получены или переданы в лизинг, их необходимо включить в состав соответствующей амортизационной группы и применять основную норму амортизации (с учетом применяемого по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Отметим также, что, согласно п.10 ст.259 Налогового кодекса РФ, допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных данной статьей по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Однако использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. При этом при реализации такого амортизируемого имущества перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст.259 Налогового кодекса РФ, в целях налогообложения не производится.

2.2.7. Как отражать начисление амортизации

в налоговых регистрах

Как мы уже отмечали, в соответствии с п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ амортизация должна начисляться ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ, все налогоплательщики налога на прибыль должны организовать систему налогового учета. Для этих целей могут использоваться регистры бухгалтерского учета, в случае необходимости дополняемые реквизитами, необходимыми для расчета показателей налогового учета, либо могут быть разработаны самостоятельные регистры налогового учета.

Если выбран второй вариант, то при разработке регистров можно воспользоваться рекомендациями МНС России.

Организация может вести налоговый учет в налоговом регистре такой формы:

Регистр-расчет амортизации основных средств

за январь 2004 года

     
   —————————————————————————————————T———————T————————T—————T————————¬
   |Инвентарный номер и наименование| Январь| Февраль| ... | Декабрь|
   |      основного средства        |       |        |     |        |
   +————————————————————————————————+———————+————————+—————+————————+
   |0126001 буровое оборудование    |       |        |     |        |
   L————————————————————————————————+———————+————————+—————+—————————
   

Однако лучше всего учитывать все разницы между налоговым и бухгалтерским учетом на счетах бухучета. Таким образом, фирма сможет применять ПБУ 18/02. И вести налоговые регистры ей не придется.

2.3. Постоянные налоговые обязательства,

формирующиеся из-за различий

в амортизации основных средств

Итак, постоянные налоговые обязательства формируются тогда, когда какой-либо вид расходов (или какая-то часть расходов) принимается в расчет при определении бухгалтерской прибыли и вообще не учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли.

Следствием этого является превышение суммы налогооблагаемой прибыли над бухгалтерской, что приводит к "переплате" налога на прибыль по сравнению с суммой, которая была бы уплачена, если бы налог считался исходя из бухгалтерской прибыли.

Пример 9. На балансе ресторана "Смак" имеется технологическое оборудование, приобретенное в августе 2003 г. В соответствии с Классификацией основных средств оно относится к четвертой группе имущества со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Ресторан "Смак" установил срок полезного использования 6 лет (72 месяца) и решил применять линейную амортизацию, норма которой в месяц составляет 1,3889 процента (1 : 72 мес.).

В соответствии с учетной политикой ресторана для целей бухгалтерского учета ежегодно производится переоценка основных средств. Первоначальная стоимость оборудования в момент ввода в эксплуатацию в августе 2003 г. составляла 80 000 руб. По состоянию на 1 января 2004 г. рыночная стоимость основного средства увеличилась до 88 000 руб.

Поскольку в 2003 г. суммы амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадают, никаких разниц в бухгалтерском учете не возникает, поэтому мы не рассматриваем проводки за 2003 г. Сумма накопленной за 2002 г. амортизации (за 4 месяца с сентября по декабрь 2003 г. включительно) составляет 4444,5 руб. При проведении переоценки необходимо увеличить как первоначальную стоимость, так и накопленную на счете 02 амортизацию в 1,1 раза.

В январе 2004 г. бухгалтер ресторана составил следующие проводки по переоценке основных средств:

Дебет 01 Кредит 83

- 8000 руб. (80 000 руб. х 1,1 - 80 000 руб.) - увеличена первоначальная стоимость оборудования ресторана при проведении переоценки;

Дебет 83 Кредит 02

- 444,45 руб. (4444,5 руб. х 1,1 - 4444,5 руб.) - увеличена амортизация станка при переоценке.

В результате переоценки амортизация для целей бухгалтерского учета с января 2003 г. начисляется по ставке 1,3889 процента в месяц исходя из восстановительной стоимости основного средства, то есть от 88 000 руб. А вот для целей налогообложения результаты переоценки в расчет не принимаются, то есть амортизация продолжает начисляться от первоначальной стоимости 80 000 руб. по той же норме.

Предположим, что ежемесячная выручка ресторана составляет 800 000 руб., расходы ресторана (исчисляемые по одной методике и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения) без учета амортизации оборудования составляют 550 000 руб.

В результате в 2004 г. бухгалтер ресторана будет ежемесячно составлять следующие проводки:

Дебет 20 (44) Кредит 10 (41, 70, 69)

- 550 000 руб. - собраны расходы ресторана (без амортизации оборудования);

Дебет 44 Кредит 02

- 1111,12 руб. (80 000 руб. х 1,3889%) - начислена амортизация оборудования в пределах суммы, принимаемой для целей налогообложения;

Дебет 44 Кредит 02

- 111,11 руб. (88 000 руб. х 1,3889% - 1111,12 руб.) - начислена амортизация оборудования сверх суммы, принимаемой для целей налогообложения (это и есть постоянная разница);

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 800 000 руб. - отражена выручка ресторана;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 122 034 руб. (800 000 руб. х 18% : 118%) - отражена выручка ресторана;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 551 222,23 руб. (550 000 + 1111,12 + 111,11) - списаны фактические расходы ресторана;

Дебет 90 Кредит 99

- 126 743,77 руб. (800 000 - 551 222,23 - 122 034) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 30 418,5 руб. (126 743,77 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 26,67 руб. (111,11 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в связи с тем, что результаты переоценки, проведенной после 1 января 2002 г., не принимаются в расчет при начислении амортизации в налоговом учете;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 30 445,17 руб. (30 418,5 + 26,67) - уплачен налог на прибыль.

Проверим правильность исчисления и уплаты налога на прибыль:

- выручка составляет 677 966 руб. (800 000 - 122 034);

- расходы для целей налогообложения составляют 551 222,23 руб. (550 000 + 1111,12 + 111,1);

- налогооблагаемая прибыль составляет 126 743,77 руб. (677 966 - 551 222,23);

- сумма налога на прибыль составляет 30 445,17 руб. (126 743,77 руб. х 24%).

2.4. Отложенные налоговые активы, формирующиеся

из-за различий в амортизации основных средств

2.4.1. Если в бухгалтерском и налоговом учете

используются разные методы амортизации

Отложенные налоговые активы образуются тогда, когда одна и та же сумма расходов будет признана в бухгалтерском и налоговом учете в разное время, причем в бухгалтерском учете она признается раньше, то есть сначала бухгалтерская прибыль оказывается меньше, чем налогооблагаемая.

Такое может произойти тогда, когда в налоговом учете применяется линейный метод амортизации, а в бухгалтерском учете - один из "ускоренных" вариантов, то есть метод уменьшаемого остатка или метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Пример 10. Организация получила при расчете амортизации следующие результаты:

     
   —————T——————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   | Год|Ежемесячная сумма амортизации,| Ежегодная сумма амортизации,|
   |    |             руб.             |             руб.            |
   |    +———————————————T——————————————+————————————————T————————————+
   |    |в бухгалтерском|  в налоговом | в бухгалтерском| в налоговом|
   |    |     учете     |     учете    |      учете     |    учете   |
   +————+———————————————+——————————————+————————————————+————————————+
   | 1—й|    5 555,56   |   3 333,33   |    66 666,67   |  40 000,00 |
   +————+———————————————+——————————————+————————————————+————————————+
   | 2—й|    4 444,44   |   3 333,33   |    53 333,33   |  40 000,00 |
   +————+———————————————+——————————————+————————————————+————————————+
   | 3—й|    3 333,33   |   3 333,33   |    40 000,00   |  40 000,00 |
   +————+———————————————+——————————————+————————————————+————————————+
   | 4—й|    2 222,22   |   3 333,33   |    26 666,67   |  40 000,00 |
   +————+———————————————+——————————————+————————————————+————————————+
   | 5—й|    1 111,11   |   3 333,33   |    13 333,33   |  40 000,00 |
   L————+———————————————+——————————————+————————————————+—————————————
   

Для того чтобы рассмотреть, как эти различия влияют на возникновение отложенных налоговых активов, введем дополнительные данные.

Предположим, что выручка организации каждый год составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), а расходы (за исключением амортизации бурового оборудования, исчисленные по одинаковой методике и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения) - 300 000 руб., то есть бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль без учета амортизации бурового оборудования составляет 200 000 руб. Для упрощения примера приведем расчеты не по месяцам, а по годам.

     
   —————————————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T———————¬
   |   Показатели   |  1—й год |  2—й год |  3—й год |  4—й год |  5—й год | Итого |
   +————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Бухгалтерская   | 66 666,67| 53 333,33| 40 000,00| 26 666,67| 13 333,33|200 000|
   |амортизация,    |          |          |          |          |          |       |
   |руб.            |          |          |          |          |          |       |
   +————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Налоговая       | 40 000,00| 40 000,00| 40 000,00| 40 000,00| 40 000,00|200 000|
   |амортизация,    |          |          |          |          |          |       |
   |руб.            |          |          |          |          |          |       |
   +————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Отклонение      | 26 666,67| 13 333,33|      0   |—13 333,33|—26 666,67|      0|
   |амортизации,    |          |          |          |          |          |       |
   |руб.            |          |          |          |          |          |       |
   +————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Бухгалтерская   |133 333,33|146 666,67|160 000,00|173 333,33|186 666,67|800 000|
   |прибыль, руб.   |          |          |          |          |          |       |
   +————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Налоговая       |160 000,00|160 000,00|160 000,00|160 000,00|160 000,00|800 000|
   |прибыль, руб.   |          |          |          |          |          |       |
   +————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Отклонение в    |—26 666,67|—13 333,33|      0   | 13 333,33| 26 666,67|      0|
   |сумме прибыли,  |          |          |          |          |          |       |
   |руб.            |          |          |          |          |          |       |
   +————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Текущий налог   | 38 400,00| 38 400,00| 38 400,00| 38 400,00| 38 400,00|192 000|
   |на прибыль, руб.|          |          |          |          |          |       |
   +————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Условный расход | 32 000,00| 35 200,00| 38 400,00| 41 600,00| 44 800,00|192 000|
   |по налогу       |          |          |          |          |          |       |
   |на прибыль, руб.|          |          |          |          |          |       |
   +————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Сумма           |  6 400,00|  3 200,00|      0   | —3 200,00| —6 400,00|      0|
   |отложенного     |          |          |          |          |          |       |
   |налога на       |          |          |          |          |          |       |
   |прибыль, руб.   |          |          |          |          |          |       |
   L————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————
   

Как видно из таблицы, в первые два года бухгалтерская амортизация превышает налоговую, вследствие чего бухгалтерская прибыль оказывается меньше налогооблагаемой прибыли.

Поэтому фактический налог на прибыль превышает налог, исчисляемый исходя из бухгалтерской прибыли, на 6400 руб. в первом году и на 3200 руб. во втором году. В третьем году бухгалтерская амортизация равна налоговой, поэтому и суммы налога на прибыль равны. А вот в четвертом и пятом годах бухгалтерская амортизация оказывается меньше налоговой, что приводит к тому, что бухгалтерская прибыль становится больше, чем налогооблагаемая. Поэтому сумма налога на прибыль, которую фактически необходимо уплатить, становится меньше, чем сумма, исчисляемая по бухгалтерской прибыли (причем ровно на 3200 руб. в четвертом году и на 6400 руб. в пятом году).

Если же смотреть на итоговую колонку, то в суммарном исчислении за 5 лет и сумма амортизации, и сумма прибыли, и сумма налога на прибыль становятся равными:

- амортизация равна 200 000 руб., ведь и в бухгалтерском, и в налоговом учете списывается вся первоначальная стоимость бурового оборудования;

- и бухгалтерская, и налогооблагаемая прибыль в сумме за 5 лет равна 800 000 руб. - ее можно посчитать и по-другому, ведь ежегодная прибыль в течение 5 лет без учета амортизации составляла по 200 000 руб., то есть всего было бы получено прибыли 1 000 000 руб., а поскольку за это время было полностью самортизировано оборудование стоимостью 200 000 руб., фактически прибыль составила 800 000 руб.;

- сумма налога на прибыль за 5 лет составила 192 000 руб. (800 000 руб. х 24%).

Итак, мы наблюдаем, что вся первоначальная стоимость оборудования будет признана в составе расходов как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, однако ввиду различий в методах амортизации в разбивке по годам (месяцам) суммы признаваемых расходов различны, что приводит сначала к "переплате" налога, а затем - к "недоплате" (по сравнению с суммой налога, исчисляемой исходя из бухгалтерской прибыли). Поэтому разницы в суммах начисляемой амортизации в данном случае являются вычитаемыми временными разницами.

Бухгалтер организации должен составлять следующие проводки по учету вышеуказанных операций (опять-таки для сокращения примера будем составлять проводки в годовом исчислении).

2004 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 40 000 руб. - начислена сумма амортизации бурового оборудования в пределах суммы, принимаемой для целей налогообложения прибыли;

Дебет 20 Кредит 02

- 26 666,67 руб. - начислена сумма амортизации бурового оборудования сверх суммы, принимаемой в отчетном периоде для целей налогообложения прибыли (по сути - формирование вычитаемой временной разницы);

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)

- 300 000 руб. - отражены расходы организации;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 590 000 руб. - отражена выручка организации;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 20

- 366 666,67 руб. (300 000 + 40 000 + 26 666,67) - списаны фактические расходы организации;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 133 333,33 руб. (500 000 - 366 666,67) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 32 000 руб. (133 333,33 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 субсчет "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 6400 руб. (26 666,67 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив, возникший в отчетном периоде;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 51

- 38 400 руб. (32 000 + 6400) - уплачен налог на прибыль за 2004 г.

2005 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 40 000 руб. - начислена сумма амортизации бурового оборудования в пределах суммы, принимаемой для целей налогообложения прибыли;

Дебет 20 Кредит 02

- 13 333,33 руб. - начислена сумма амортизации бурового оборудования сверх суммы, принимаемой в отчетном периоде для целей налогообложения прибыли;

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)

- 300 000 руб. - отражены расходы организации;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 590 000 руб. - отражена выручка организации;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 353 333,33 руб. (300 000 + 40 000 + 13 333,33) - списаны фактические расходы организации;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 146 666,67 руб. (500 000 - 353 333,33) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 35 200 руб. (146 666,67 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 субсчет "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 3200 руб. (13 333,33 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив, возникший в отчетном периоде;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 51

- 38 400 руб. (35 200 + 3200) - уплачен налог на прибыль за 2005 г.

2006 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 40 000 руб. - начислена сумма амортизации бурового оборудования в пределах суммы, принимаемой для целей налогообложения прибыли;

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)

- 300 000 руб. - отражены расходы организации;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 590 000 руб. - отражена выручка организации;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 340 000 руб. (300 000 + 40 000) - списаны фактические расходы организации;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 160 000 руб. (500 000 - 340 000) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 38 400 руб. (160 000 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 51

- 38 400 руб. (35 200 + 3200) - уплачен налог на прибыль за 2006 г.

2007 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 26 666,67 руб. - начислена сумма амортизации бурового оборудования, включаемая в состав расходов для целей бухгалтерского учета;

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)

- 300 000 руб. - отражены расходы организации;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 590 000 руб. - отражена выручка организации;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 326 666,67 руб. (300 000 + 26 666,67) - списаны фактические расходы организации;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 173 333,33 руб. (500 000 - 326 666,67) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 41 600 руб. (173 333,33 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 субсчет "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 3200 руб. (13 333,33 руб. х 24%) - отражено списание отложенного налогового актива;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 51

- 38 400 руб. (41 600 - 3200) - уплачен налог на прибыль за 2007 г.

2008 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 13 333,33 руб. - начислена сумма амортизации бурового оборудования, включаемая в состав расходов для целей бухгалтерского учета;

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)

- 300 000 руб. - отражены расходы организации;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 590 000 руб. - отражена выручка организации;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС.

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 313 333,33 руб. (300 000 + 13 333,33) - списаны фактические расходы организации;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 186 666,67 руб. (500 000 - 313 333,33) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 44 800 руб. (186 666,67 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 субсчет "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 6400 руб. (26 666,67 руб. х 24%) - отражено списание отложенного налогового актива;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 51

- 38 400 руб. (44 800 - 6400) - уплачен налог на прибыль за 2008 г.

2.4.2. Когда срок полезного использования

в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом

Рассмотрим ситуацию, когда организация установила срок полезного использования для целей бухгалтерского учета меньше, чем для целей налогообложения. В этом случае также в начале эксплуатации объекта суммы бухгалтерской амортизации будут больше, чем в налоговом учете, то есть бухгалтерская прибыль будет меньше налогооблагаемой, что приведет к "переплате" налога на прибыль.

Зато после окончания срока полезного использования, установленного для целей бухгалтерского учета, в бухучете амортизация объекта начисляться больше не будет, а в налоговом учете он будет продолжать амортизироваться, в результате чего бухгалтерская прибыль окажется выше налогооблагаемой и произойдет своего рода возврат (компенсация) налога на прибыль, "переплаченного" ранее.

Пример 11. ООО "Интерьер" в декабре 2003 г. приобрело компьютер в дизайнерский отдел стоимостью 37 000 руб. Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования установлен исходя из предполагаемого срока эксплуатации - 2 года (24 месяца). Для целей налогообложения срок полезного использования должен быть установлен исходя из Классификации основных средств, в соответствии с которой компьютеры относятся к третьей группе, для которой установлен срок свыше 3 лет до 5 лет включительно. Поэтому для налогового учета был установлен срок полезного использования 3 года и 1 месяц, то есть 37 месяцев.

Предположим, что ежемесячная выручка ООО "Интерьер" составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), себестоимость выполненных работ (без учета амортизации компьютера) - 60 000 руб.

Бухгалтер ООО "Интерьер" составит следующие проводки.

В декабре 2003 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 37 000 руб. - получен компьютер от поставщика;

Дебет 60 Кредит 51

- 37 000 руб. - перечислено поставщику за компьютер;

Дебет 01 Кредит 08

- 37 000 руб. - введен компьютер в эксплуатацию.

В 2004 - 2005 гг.:

Дебет 25 Кредит 02

- 1000 руб. (37 000 руб. : 37 мес.) - начислена амортизация компьютера в пределах суммы, принимаемой для целей налогообложения прибыли;

Дебет 25 Кредит 02

- 541,67 руб. (37 000 руб. : 24 мес. - 1000 руб.) - начислена амортизация компьютера сверх суммы, принимаемой для целей налогообложения прибыли (формирование вычитаемой временной разницы);

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)

- 60 000 руб. - отражены расходы на выполнение работ;

Дебет 20 Кредит 25

- 1541,67 руб. - включена в состав расходов на выполнение работ сумма амортизации компьютера;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка за отчетный период;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 61 541,67 руб. (60 000 + 1541,67) - списана фактическая себестоимость выполненных работ;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 38 458,33 руб. (118 000 - 18 000 - 61 541,67) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9230 руб. (38 458,33 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 субсчет "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 130 руб. (541,67 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 9360 руб. (9230 + 130) - уплачен налог на прибыль.

Проверить правильность исчисления и уплаты налога можно следующим образом:

- выручка для целей налогообложения составляет 100 000 руб.;

- расходы для целей налогообложения составляют 61 000 руб. (60 000 + 1000);

- налогооблагаемая прибыль составляет 39 000 руб. (100 000 - 61 000);

- сумма налога на прибыль составляет 9360 руб. (39 000 руб. х 24%).

В результате за два года на счете 09 накопится сумма отложенного налогового актива в размере 3120 руб. (130 х 24 мес.).

С 1 января 2006 г. амортизация компьютера для целей бухгалтерского учета прекратится, так как сумма накопленной амортизации на счете 02 составит:

(1000 руб. + 541,67 руб.) х 24 мес. = 37 000 руб.

А вот для целей налогообложения амортизация компьютера продолжается в сумме 1000 руб. в месяц на протяжении оставшихся 13 месяцев срока его полезного использования, установленного в налоговом учете.

2006 и 2007 гг.:

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)

- 60 000 руб. - отражены расходы на выполнение работ;

Дебет 02 Кредит 02

- 1000 руб. (37 000 руб. : 37 мес.) - отражено списание вычитаемой временной разницы, то есть начисление амортизации компьютера в налоговом учете, уже не формирующей расходов в бухгалтерском учете;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка за отчетный период;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 60 000 руб. - списана фактическая себестоимость выполненных работ;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 40 000 руб. (118 000 - 18 000 - 60 000) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 субсчет "Отложенный налоговый актив"

- 240 руб. (1000 руб. х 24%) - отражено списание отложенного налогового актива;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 9360 руб. (9600 - 240) - уплачен налог на прибыль.

Проверить правильность исчисления и уплаты налога можно следующим образом:

- выручка для целей налогообложения составляет 100 000 руб.;

- расходы для целей налогообложения составляют 61 000 руб. (60 000 + 1000);

- налогооблагаемая прибыль составляет 39 000 руб. (100 000 - 61 000);

- сумма налога на прибыль составляет 9360 руб. (39 000 руб. х 24%).

В результате по состоянию на конец января 2007 г. на счете 09 не останется сальдо, так как за 13 месяцев будет списано 3120 руб. (240 руб. х 13 мес.), то есть ровно столько, сколько было накоплено в процессе начисления данного отложенного актива в 2004 - 2005 гг.

Как видно из вышеприведенного примера, сумма налога на прибыль в течение всего "налогового" срока полезного использования данного объекта одинакова, однако это достигается путем формирования и последующего списания отложенных налоговых активов.

Во избежание необходимости отражать отложенные налоговые активы организациям можно порекомендовать устанавливать одинаковые сроки полезного использования как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

2.4.3. В налоговом учете применяются

специальные коэффициенты для легковых автомобилей

и пассажирских микроавтобусов

В п.9 ст.259 Налогового кодекса РФ установлен "понижающий" специальный коэффициент (К = 0,5) для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб.

В результате применения этого коэффициента фактический срок списания стоимости данных объектов для целей налогообложения становится в 2 раза дольше, чем для целей бухгалтерского учета, а сумма амортизации для целей налогообложения - в 2 раза меньше, чем для целей бухгалтерского учета, что также приводит к формированию отложенного налогового актива.

Пример 12. В декабре 2003 г. ОАО "Заполярье" приобрело для служебного пользования легковой автомобиль высшего класса за 566 400 руб. (в том числе НДС - 86 400 руб.).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, такие легковые автомобили относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно. ОАО "Заполярье" установило и для бухгалтерского, и для налогового учета одинаковый срок полезного использования - 8 лет (96 мес.). Амортизацию решили начислять линейным методом, месячный коэффициент амортизации составляет 1,04167% (100 : 96).

Поскольку, согласно п.9 ст.259 Налогового кодекса РФ, при амортизации легковых автомобилей с первоначальной стоимостью более 300 000 руб. надо применять специальный коэффициент 0,5, то для целей налогообложения месячная норма амортизации составляет 0,5208 процента (1,04167 х 0,5).

Предположим, что ежемесячная выручка составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), себестоимость реализованной продукции - 60 000 руб., общехозяйственных расходов, кроме амортизации автомобиля, нет.

Бухгалтер ОАО "Заполярье" будет составлять следующие проводки.

В декабре 2003 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 480 000 руб. - получен автомобиль от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 86 400 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 566 400 руб. - перечислено поставщику за автомобиль;

Дебет 01 Кредит 08

- 480 000 руб. - введен автомобиль в эксплуатацию.

В 2004 - 2011 гг.:

Дебет 26 Кредит 02

- 2500 руб. (480 000 руб. х 0,5208%) - начислена амортизация автомобиля в пределах суммы, принимаемой для целей налогообложения прибыли в отчетном периоде;

Дебет 26 Кредит 02

- 2500 руб. (480 000 руб. х 1,04167% - 2500 руб.) - начислена амортизация автомобиля сверх суммы, принимаемой для целей налогообложения прибыли в отчетном периоде (формирование вычитаемой временной разницы);

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка за отчетный период;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 60 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 5000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 35 000 руб. (118 000 - 18 000 - 60 000 - 5000) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 8400 руб. (35 000 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 субсчет "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 600 руб. (2500 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 9000 руб. (8400 + 600) - уплачен налог на прибыль.

Проверить правильность исчисления и уплаты налога можно следующим образом:

- выручка для целей налогообложения составляет 100 000 руб.;

- расходы для целей налогообложения составляют 62 500 руб. (60 000 + 2500);

- налогооблагаемая прибыль составляет 37 500 руб. (100 000 - 62 500);

- сумма налога на прибыль составляет 9000 руб. (37 500 руб. х 24%).

В результате за 8 лет на счете 09 накопится сумма отложенного налогового актива в размере 57 600 руб. (600 руб. х 96 мес.).

С 1 января 2012 г. амортизация автомобиля для целей бухгалтерского учета прекратится, так как сумма накопленной амортизации на счете 02 составит:

(2500 руб. + 2500 руб.) х 96 мес. = 480 000 руб.

А вот для целей налогообложения амортизация автомобиля продолжается в сумме 2500 руб. в месяц на протяжении еще 96 месяцев.

В 2012 - 2019 гг.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка за отчетный период;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 60 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 40 000 руб. (118 000 - 18 000 - 60 000) - отражена бухгалтерская прибыль;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 субсчет "Отложенный налоговый актив"

- 600 руб. (2500 руб. х 24%) - отражено списание отложенного налогового актива;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 9000 руб. (9600 - 600) - уплачен налог на прибыль.

Проверить правильность исчисления и уплаты налога можно следующим образом:

- выручка для целей налогообложения составляет 100 000 руб.;

- расходы для целей налогообложения составляют 62 500 руб. (60 000 + 2500);

- налогооблагаемая прибыль составляет 37 500 руб. (100 000 - 62 500);

- сумма налога на прибыль составляет 9000 руб. (37 500 руб. х 24%).

В результате по состоянию на 31 декабря 2019 г. на счете 09 не останется сальдо, так как за 96 месяцев будет списано 57 600 руб. (600 руб. х 96 мес.), то есть ровно столько, сколько было накоплено в процессе начисления данного отложенного актива в 2004 - 2011 гг.

Равенство окончательных сумм налога на прибыль в рассмотренном выше примере достигается путем формирования и списания отложенных налоговых активов.

Если же бухгалтер желает избежать их, можно сделать следующее: установить для целей бухгалтерского учета срок полезного использования, в два раза превышающий срок полезного использования, определяемый исходя из Классификации основных средств. В результате ежемесячные суммы амортизации и по бухгалтерским, и по налоговым данным будут совпадать.

Однако при таком подходе предприятие будет переплачивать налог на имущество (ведь имущество будет списываться в бухучете в два раза дольше).

2.4.4. Иные случаи возникновения

отложенных налоговых активов

из-за различий в суммах амортизации

Рассмотрим еще несколько случаев, когда возникают отложенные налоговые активы.

Вычитаемые временные разницы могут возникнуть также при учете спецодежды и спецоснастки. Ведь порядок их учета, прописанный в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, которые утверждены Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н (далее - Методические указания), отличается от порядка налогового учета данных объектов.

Если стоимость спецоснастки составляет более 10 000 руб. и срок ее полезного использования более 12 месяцев, для целей налогообложения прибыли, согласно п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ, она признается амортизируемым имуществом, погашение стоимости которого производится путем начисления амортизации. При этом в случае, если приобретенные организацией специальные инструменты, приспособления и оборудование не указаны в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, то, согласно п.5 ст.258 Налогового кодекса РФ, срок полезного использования должен быть установлен в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организации-изготовителя.

В бухгалтерском учете в соответствии с п.9 Методических указаний в подобных ситуациях предприятия имеют право организовать учет спецоснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01.

В этом случае бухгалтерский и налоговый учет могут совпадать - при условии, что совпадают сроки полезного использования и первоначальная фактическая стоимость спецоснастки.

А вот организация, которая решила следовать требованиям Методических указаний, должна учитывать спецодежду и спецоснастку на счете 10 "Материалы". При этом обратите внимание на некоторые нюансы.

До передачи в производство или эксплуатацию она учитывается на субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Передача спецоснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете внутренними записями по счету 10 "Материалы" в Дебет субсчета "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" с кредита субсчета "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

В дальнейшем стоимость спецоснастки в соответствии с п.24 Методических указаний погашается организацией одним из следующих способов:

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) - рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции, работ, услуг (например, штампы, пресс-формы, прокатные валки), при его применении будут возникать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом;

- линейный способ - рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции, работ, услуг (например, стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура), при его применении разниц между бухгалтерским и налоговым учетом может не возникать, если совпадают сроки списания и первоначальная стоимость объектов.

При этом списываемые суммы независимо от способа отражаются по Дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 "Материалы" (субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации").

В соответствии с п.28 Методических указаний в случае, если выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен и возобновление его в организации не предполагается, то остаточная стоимость спецоснастки подлежит списанию на финансовые результаты организации в качестве операционных расходов, то есть должна быть составлена проводка:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 10 субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

- списана остаточная стоимость спецоснастки.

Кроме того, в случаях, если специальная оснастка предназначена для индивидуальных заказов или используется в массовом производстве, п.25 Методических указаний допускает единовременное списание стоимости такой спецоснастки в момент ее передачи в производство (эксплуатацию). В этом случае неизбежно возникнут разногласия между бухгалтерским и налоговым учетом, приводящие к формированию вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива.

Пример 13. В январе 2004 г. ОАО "Алиса" приобрело и ввело в эксплуатацию специальную оснастку стоимостью 50 000 руб. для использования в массовом производстве. В соответствии с п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды стоимость данной спецоснастки в бухгалтерском учете списывается единовременно в момент передачи в эксплуатацию.

Предположим, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, купленная спецоснастка относится ко второй группе имущества со сроком полезного использования от 2 до 3 лет включительно.

Допустим, что ОАО "Алиса" установило срок полезного использования 2 года 1 месяц (25 месяцев). Амортизация начисляется линейным способом, коэффициент 4% (1 : 25 мес. х 100%) в месяц.

Предположим, что выручка от реализации продукции ежемесячно составляет 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.), стоимость израсходованных материалов - 60 000 руб. в месяц (не считая спецоснастки, списанной в январе 2004 г.), заработная плата рабочих с отчислениями - 80 000 руб.

Для упрощения допустим, что иных расходов, а также остатков незавершенного производства и нереализованной продукции не бывает, а авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактической прибыли.

Поскольку в бухгалтерском учете спецоснастка будет полностью списана в состав текущих расходов на производство в январе 2004 г., а в налоговом учете она будет амортизироваться в сумме по 2000 руб. (50 000 руб. х 4%) в месяц в течение 25 месяцев (начиная с февраля 2004 г. по февраль 2006 г. включительно), бухгалтер ОАО "Алиса" составит следующие проводки:

В январе 2004 г.:

Дебет 10 субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходована спецоснастка;

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

- 50 000 руб. - списана спецоснастка в бухгалтерском учете в момент ее передачи в эксплуатацию;

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Сырье"

- 60 000 руб. - списана стоимость израсходованных в производстве материалов (кроме спецоснастки);

Дебет 20 Кредит 70 (69)

- 80 000 руб. - начислена заработная плата рабочим с отчислениями;

Дебет 43 Кредит 20

- 190 000 руб. (50 000 + 60 000 + 80 000) - оприходована продукция, выпущенная в январе;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 190 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 295 000 руб. - отражена выручка за отчетный период;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 45 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 60 000 руб. (250 000 - 190 000) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 субсчет "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

Таким образом, фактическая сумма налога, подлежащая уплате за январь 2004 г. (по сроку до 28 февраля 2004 г.), составляет 26 400 руб. (14 400 + 12 000).

Проверим правильность исчисления налога:

- выручка для целей налогообложения за январь составляет 250 000 руб.;

- расходы на производство, принимаемые для целей налогообложения в январе, составляют 140 000 руб. (60 000 + 80 000);

- налогооблагаемая прибыль за январь составляет 110 000 руб. (250 000 - 140 000);

- сумма налога на прибыль за январь составляет 26 400 руб. (110 000 руб. х 24%).

В феврале 2004 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 26 400 руб. - перечислен налог на прибыль за январь 2004 г. (до 1 марта 2004 г. - перенос с 28 февраля 2004 г.);

Дебет 20 Кредит 10

- 60 000 руб. - списана стоимость израсходованных в производстве материалов;

Дебет 20 Кредит 70 (69)

- 80 000 руб. - начислена заработная плата рабочим с отчислениями;

Дебет 43 Кредит 20

- 140 000 руб. (60 000 + 80 000) - оприходована продукция, выпущенная в феврале;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 140 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 295 000 руб. - отражена выручка за отчетный период;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 45 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 110 000 руб. (250 000 - 140 000) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 26 400 руб. (110 000 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 09 субсчет "Отложенный налоговый актив"

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - отражено списание отложенного налогового актива.

По данным бухгалтерского учета получаем, что сумма текущего налога на прибыль в феврале составляет 25 920 руб. (26 400 - 480). Итак, приведем значения показателей.

Выручка для целей налогообложения за январь составляет 250 000 руб. Расходы на производство, принимаемые для целей налогообложения, в том числе:

- материалы - 60 000 руб.;

- зарплата с отчислениями - 80 000 руб.;

- амортизация спецоснастки - 2000 руб.;

- итого расходов 142 000 руб. (60 000 + 80 000 + 2000);

- налогооблагаемая прибыль за январь составляет 108 000 руб. (250 000 - 142 000);

- сумма налога на прибыль за январь составляет 25 920 руб. (108 000 руб. х 24%).

2.5. Отложенные налоговые обязательства,

формирующиеся из-за различий в амортизации

основных средств

2.5.1. Если в налоговом учете применяется

нелинейный метод амортизации,

а в бухгалтерском учете - линейный

или метод списания стоимости по сумме чисел лет

Отложенные налоговые обязательства, согласно ПБУ 18/02, возникают в случаях, когда из-за временных лагов в признании отдельных видов доходов и расходов в отчетном периоде бухгалтерская прибыль оказывается больше, чем налогооблагаемая. То есть предприятие как бы "недоплачивает" налог на прибыль по сравнению с суммой налога, которая была бы уплачена, если бы налог платился исходя из бухгалтерской прибыли, но в дальнейшем - в последующих периодах - налогооблагаемая прибыль окажется больше бухгалтерской и все вернется на свои места, то есть предприятие уплатит-таки всю сумму налога в бюджет. Поэтому отложенные налоговые обязательства представляют собой суммы налогов, которые были сэкономлены сегодня, но которые придется уплатить в будущем.

Одной из ситуаций, в которых они могут возникнуть, являются случаи, когда для целей налогового учета используется нелинейный метод начисления амортизации, а для целей бухгалтерского учета - линейный.

2.5.2. Когда срок полезного использования

в бухучете больше, чем в налоговом

Отложенное налоговое обязательство сформируется и в том случае, если предприятие установило для целей бухгалтерского учета больший срок полезного использования, чем для целей налогообложения. Ведь в этом случае суммы амортизации, принимаемые в расчет при формировании бухгалтерской прибыли, окажутся меньше, чем суммы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (в результате чего предприятие будет "недоплачивать" налог на прибыль), но зато налоговая амортизация закончится быстрее, и наступит время, когда в бухгалтерском учете амортизация еще будет начисляться и уменьшать бухгалтерскую прибыль, а в налоговом учете этих расходов уже не будет, и тогда "недоплата" налога будет компенсирована.

Пример 14. ЗАО "Закат" в декабре 2003 г. приобрело компьютер в отдел кадров стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.), который будет амортизироваться линейным методом и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения срок полезного использования должен быть установлен исходя из Классификации основных средств, в соответствии с которой компьютеры относятся к третьей группе, для которой установлен срок свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Поэтому для налогового учета был установлен срок полезного использования 3 года и 4 месяца (40 месяцев). А ежемесячная сумма амортизации составит 750 руб. (30 000 руб. : 40 мес.).

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования составляет 6 лет (72 месяца). А ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 416,67 руб. (30 000 руб. : 72 мес.).

Предположим, выручка составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), себестоимость реализованной продукции - 60 000 руб., общехозяйственных расходов, кроме амортизации компьютера, нет.

Начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете нужно с января 2004 г.

Бухгалтер ЗАО "Закат" составит следующие проводки.

В декабре 2003 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. - получен компьютер от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - начислен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - перечислено поставщику за компьютер;

Дебет 01 Кредит 08

- 35 400 руб. - введен компьютер в эксплуатацию.

С января 2004 г. ежемесячно:

Дебет 26 Кредит 02

- 416,67 руб. (30 000 руб. : 72 мес.) - начислена сумма амортизации компьютера в пределах суммы, включаемой в состав расходов для целей бухгалтерского учета;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 100 000 руб. - отражена выручка за отчетный период;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 60 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 416,67 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 39 583,33 руб. (118 000 - 18 000 - 60 000 - 416,67) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9500 руб. (39 583,33 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 субсчет "Отложенное налоговое обязательство"

- 80 руб. (333,33 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 9420 руб. (9500 - 80) - уплачен налог на прибыль.

2.5.3. В налоговом учете используются

специальные коэффициенты для основных средств,

предназначенных для работы

в условиях агрессивной среды и повышенной сменности

Как видно из рассмотренных выше примеров, отложенные налоговые обязательства будут формироваться всегда, когда начисление амортизации в налоговом учете происходит быстрее, чем в бухгалтерском учете.

Поэтому они будут возникать в случаях, когда организация пользуется "повышающими" специальными коэффициентами, установленными в п.п.7 и 8 ст.259 Налогового кодекса РФ. Ведь в этом случае фактический срок списания стоимости объектов для целей налогообложения будет в два или три раза меньше, чем для целей бухгалтерского учета.

В частности, это происходит, когда основные средства используются для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности и организация решает применить коэффициент, значение которого может колебаться от 1 до 2.

Пример 15. ООО "Химик" в декабре 2003 г. приобрело оборудование стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.), которое будет использоваться в химическом производстве, то есть в условиях агрессивной среды. Руководство ООО "Химик" приняло решение применять специальный коэффициент 2 к норме амортизации.

Предположим, что данное оборудование отнесено Классификацией основных средств к четвертой группе, для которой установлен срок свыше 5 лет до 7 лет включительно. Поэтому срок полезного использования - как в бухгалтерском, так и в налоговом учете - был установлен как 6 лет и 8 месяцев (80 месяцев), а методом амортизации избран линейный.

Однако вследствие применения специального коэффициента месячная норма амортизации в налоговом учете фактически составит 2,5 процента ((1 : 80 мес.) х 100% х 2).

А в бухгалтерском учете всего лишь 1,25 процента ((1 : 80 мес.) х 100%).

Таким образом, стоимость объекта в налоговом учете будет списана в два раза быстрее, чем в бухгалтерском. Предположим, что ежемесячная выручка составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), себестоимость реализованной продукции (без учета амортизации данного оборудования) - 60 000 руб.

Бухгалтер ООО "Химик" должен составить следующие проводки.

В декабре 2003 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 400 000 руб. - получено оборудование от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 472 000 руб. - перечислено поставщику за оборудование;

Дебет 01 Кредит 08

- 400 000 руб. - введено оборудование в эксплуатацию.

С января 2004 г. ежемесячно:

Дебет 20 Кредит 02

- 5000 руб. (400 000 руб. х 1,25%) - начислена сумма амортизации оборудования в пределах суммы, включаемой в состав расходов для целей бухгалтерского учета;

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)

- 60 000 руб. - собраны остальные расходы на производство продукции;

Дебет 43 Кредит 20

- 65 000 руб. (5000 + 60 000) - оприходована готовая продукция;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка за отчетный период;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 65 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 35 000 руб. (100 000 - 65 000) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 8400 руб. (35 000 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 субсчет "Отложенное налоговое обязательство"

- 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 7200 руб. (8400 - 1200) - уплачен налог на прибыль.

Проверить правильность исчисления и уплаты налога можно следующим образом. Выручка в налоговом учете составляет 100 000 руб. Расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход фирмы, равны:

- амортизация оборудования - 10 000 руб. (400 000 руб. х 2,5%);

- прочие расходы на производство - 60 000 руб.

Итого расходы составляют 70 000 руб. (10 000 + 60 000). Налогооблагаемая прибыль равна 30 000 руб. (100 000 - 70 000). Сумма налога на прибыль - 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

2.5.4. В налоговом учете применяются

специальные коэффициенты,

предусмотренные для сельхозорганизаций

промышленного типа

В гл.25 Налогового кодекса РФ установлен еще один "повышающий" специальный коэффициент - не более 2 для сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) в отношении их собственных основных средств.

Обратим внимание на то, что в случаях, когда в налоговом учете применяются повышающие специальные коэффициенты, можно избежать временных разниц. Для этого достаточно установить в бухгалтерском учете срок полезного использования меньше в два или три раза, чем срок полезного использования, определяемый исходя из Классификации основных средств для целей исчисления налоговой амортизации. В результате ежемесячные суммы амортизации и по бухгалтерским, и по налоговым данным будут совпадать. Однако при таком подходе предприятие будет занижать сумму налога на имущество (ведь оно будет списываться с бухгалтерского баланса в два или три раза быстрее), а также искажать свое реальное финансовое положение (поскольку имеющиеся основные средства реально прослужат в два или три раза дольше установленного при таком варианте срока).

Напомним, п.п.7 и 8 ст.259 Налогового кодекса РФ разрешают, но не обязывают организацию применять специальные коэффициенты 2 и 3 - для избежания различий между бухгалтерским и налоговым учетом предприятие может отказаться от их использования, установив одинаковый срок полезного использования в соответствии с Классификацией.

2.5.5. Если различается первоначальная стоимость

основных средств

Разницы в суммах амортизации могут возникать не только из-за применения различных методов и сроков амортизации, а также и из-за применения различных правил оценки основных средств и нематериальных активов. Дело в том, что, согласно гл.25 Налогового кодекса РФ, некоторые виды расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств в бухгалтерском учете, не формируют первоначальную стоимость данных объектов в налоговом учете. Например, в первоначальную стоимость объекта основных средств в налоговом учете не включаются расходы по страхованию имущества, проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы.

Таким образом, зачастую у организации возникают ситуации, когда отдельные виды расходов для целей бухгалтерского учета должны быть включены в первоначальную стоимость основного средства (а следовательно, и учтены при исчислении сумм амортизации), а для целей налогообложения должны быть признаны единовременно.

Наиболее часто встречающимися случаями возникновения таких расходов являются:

- расходы по страхованию основных средств и нематериальных активов;

- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы;

- расходы на юридические, информационные, консультационные и иные услуги для целей налогообложения также включаются в состав прочих расходов на производство и реализацию;

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета;

- расходы по уплате процентов по заемным средствам, привлеченным для осуществления строительства или приобретения основных средств и нематериальных активов;

- отрицательные суммовые разницы, возникающие при приобретении основных средств, включаются в состав внереализационных расходов.

Во всех вышеуказанных ситуациях в момент принятия объекта к учету налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской (поскольку часть расходов, включенная в первоначальную стоимость объекта, не уменьшила бухгалтерскую прибыль, уменьшив налоговую), в результате чего условный расход по налогу на прибыль, исчисленный по бухгалтерским данным, становится больше, чем сумма текущего налога на прибыль. Для его приведения в соответствие с налоговыми требованиями необходимо дебетовать счет 68, отражая на кредите счета 77 возникновение отложенного налогового обязательства.

А вот по мере амортизации основного средства (в случае, если сроки амортизации и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения равны) налогооблагаемая прибыль будет больше бухгалтерской, поскольку в сумму бухгалтерской амортизации включены расходы, которые были признаны для целей налогообложения в момент принятия объекта к учету. Поэтому условный расход по налогу на прибыль будет меньше текущей суммы налога, и бухгалтеру придется списывать отложенное налоговое обязательство проводкой:

Дебет 77 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- отражен условный расход по налогу на прибыль.

2.6. Одновременно возникает несколько видов разниц

2.6.1. Амортизация основных средств,

приобретенных на заемные средства

Бывают случаи, когда в учете одного объекта возникает сразу несколько видов разниц. Например, в случае использования заемных средств для приобретения или строительства инвестиционных активов одновременно возникают и постоянные, и временные разницы. Ведь сумма начисленных процентов, согласно ПБУ 15/01 и ПБУ 6/01, в бухгалтерском учете включается в стоимость приобретаемого объекта. А для целей налогообложения принимается в составе внереализационных расходов в установленных пределах. То есть сумму, превышающую установленный для целей налогообложения лимит, необходимо рассматривать как постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства в момент начисления процентов. А сумму, находящуюся в пределах лимита, следует рассматривать как налогооблагаемую временную разницу.

Пример 16. ЗАО "Корунд" 12 мая 2004 г. получило от поставщика производственное оборудование стоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). В июле 2004 г. объект был введен в эксплуатацию.

Для оплаты счетов за оборудование и его монтаж ЗАО "Корунд" привлекло средства по договору займа с ООО "Амели" в сумме 650 000 руб. сроком на 5 месяцев с 12 мая по 11 октября 2004 г. с условием ежемесячной уплаты процентов по ставке 30 процентов годовых.

Срок полезного использования оборудования (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) составляет 7 лет (84 месяца), в соответствии с учетной политикой применяется линейная амортизация.

Предположим, что ежемесячная выручка составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.), расходы на производство (без учета амортизации оборудования) - 150 000 руб., незавершенного производства или нереализованной продукции по итогам каждого месяца нет, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактической прибыли.

Предположим также, что на протяжении всего срока действия договора займа ставка рефинансирования Центрального банка РФ составляла 14 процентов годовых.

В соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством бухгалтер ЗАО "Корунд" должен сделать в мае 2004 г. следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 66

- 650 000 руб. - получен кредит на приобретение производственного оборудования;

Дебет 08 Кредит 60

- 600 000 руб. - получено оборудование от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 108 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 708 000 руб. - оплачен счет поставщика оборудования;

Дебет 08 Кредит 66

- 10 684,93 руб. (650 000 руб. х 30% : 365 дн. х 20 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами с 12 по 31 мая;

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)

- 150 000 руб. - отражены затраты на производство;

Дебет 43 Кредит 20

- 150 000 руб. - оприходована на склад готовая продукция;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 236 000 руб. - отражена выручка за отчетный период;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 36 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 150 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 50 000 руб. (236 000 - 36 000 - 150 000) - отражена бухгалтерская прибыль;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль.

Для целей налогообложения в мае необходимо признать проценты за пользование займом в составе внереализационных расходов в пределах ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, то есть в размере не более 15,4 процента годовых (14% х 1,1).

Следовательно, сумма расходов на уплату процентов по займу, которые можно признать для целей налогообложения, составляет 5484,93 руб. (650 000 руб. х 15,4% : 365 дн. х 20 дн.). Это означает, что бухгалтерская прибыль отчетного периода для целей налогообложения должна быть уменьшена на 5484,93 руб. (которые в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость оборудования и будут переноситься на текущие расходы по мере амортизации), то есть необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство в сумме 1316,38 руб. (5484,93 руб. х 24%).

А вот сумма процентов в размере 5200 руб. (10 684,93 - 5484,93) не будет признана для целей налогообложения ни при каких условиях, однако будет уменьшать бухгалтерскую прибыль, так как она также включена в первоначальную стоимость оборудования и будет входить в сумму ежемесячной амортизации.

Поэтому данная сумма формирует постоянную разницу. При этом в отчетном периоде - в мае 2004 г. - данные расходы еще не включены в состав расходов для целей бухгалтерского учета, то есть ни бухгалтерская, ни налоговая прибыль на данную сумму не уменьшены. Поэтому пока формировать постоянное налоговое обязательство не нужно - это бухгалтер будет делать по мере начисления амортизации производственного оборудования.

Итак, в завершение отражения операций за май бухгалтер должен составить проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 субсчет "Отложенное налоговое обязательство"

- 1316,38 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

В результате сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за май 2004 г., составит 10 683,62 руб. (12 000 - 1316,38). Проверим правильность расчетов:

- выручка в мае составила 200 000 руб.;

- расходы, связанные с производством и реализацией, - 150 000 руб.;

- внереализационные расходы (проценты по займу) - 5484,93 руб.;

- налогооблагаемая прибыль в мае составляет 44 515,07 руб.;

- сумма налога на прибыль за май составит 10 683,62 руб. (44 515,07 руб. х 24%).

В мае делают такие записи:

Дебет 66 Кредит 51

- 10 684,93 руб. - перечислены проценты по займу за май;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 10 683,62 руб. - перечислен налог на прибыль за май;

Дебет 08 Кредит 66

- 16 027,40 руб. (650 000 руб. х 30% х 30 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами за июнь;

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)

- 150 000 руб. - отражены затраты на производство;

Дебет 43 Кредит 20

- 150 000 руб. - оприходована на склад готовая продукция;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 200 000 руб. - отражена выручка за отчетный период;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 150 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 50 000 руб. (200 000 - 150 000) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль.

В налоговом учете в июне в составе внереализационных расходов необходимо признать проценты за пользование займом в размере:

650 000 руб. х 15,4% : 365 дн. х 30 дн. = 8227,40 руб.

И вновь бухгалтер ЗАО "Корунд" должен сформировать отложенное налоговое обязательство в размере:

8227,40 руб. х 24% = 1974,58 руб.

А вот сумма процентов в размере 7800,01 руб. (16 027,40 - 8227,39) не будет признана для целей налогообложения ни при каких условиях, однако будет уменьшать бухгалтерскую прибыль в процессе начисления амортизации, так как она включена в первоначальную стоимость оборудования.

Однако пока никаких проводок на сумму этой постоянной разницы делать не нужно, поскольку она еще не вошла в состав расходов для целей бухгалтерского учета и не уменьшила бухгалтерскую прибыль.

Итак, в завершение отражения операций за июнь бухгалтер должен составить проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 субсчет "Отложенное налоговое обязательство"

- 1974,58 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

В результате сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за июнь 2004 г., составит:

12 000 руб. - 1974,58 руб. = 10 025,42 руб.

Проверим правильность расчетов:

- выручка в июне составила 200 000 руб.;

- расходы, связанные с производством и реализацией, - 150 000 руб.;

- внереализационные (проценты по займу) - 8227,39 руб.;

- итого 158 227,40 руб.;

- налогооблагаемая прибыль июня составляет 41 722,60 руб. (200 000 - 158 227,40);

- сумма налога на прибыль за июнь составит 10 025,42 руб. (41 722,60 руб. х 24%).

2.6.2. Иные случаи возникновения

нескольких видов разниц

Обратим внимание на то, что, даже если организация решила в бухгалтерском учете применять метод уменьшаемого остатка, а в налоговом учете нелинейный метод, которые, по сути, очень похожи, и при этом срок полезного использования и первоначальная стоимость объекта будут совпадать, у нее все равно возникнут расхождения в суммах начисленной амортизации.

Ведь в бухгалтерском учете нужно определять годовые суммы амортизации, делить их на 12 месяцев и таким образом определять месячные суммы амортизации. Причем по истечении срока полезного использования объекта в бухгалтерском учете "зависнет" несписанный остаток его стоимости.

А в налоговом учете при нелинейном методе необходимо определять месячную норму амортизации, которая применяется к остаточной стоимости объекта на начало каждого месяца. Более того, последние 20 процентов стоимости объекта списываются равномерно в течение оставшегося срока полезного использования, благодаря чему по истечении этого срока вся стоимость объекта оказывается списанной.

3. АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

3.1. Амортизация в бухгалтерском учете

3.1.1. Что признается нематериальным активом

Как мы уже отмечали, учет нематериальных активов регламентируется ПБУ 14/2000, в соответствии с которым для того, чтобы принять актив в качестве нематериального, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие правильно оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Согласно п.4 ПБУ 14/2000, к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем вышеперечисленным условиям:

- объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- деловая репутация организации;

- организационные расходы (под которыми понимаются только расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал организации).

Отметим, что в ПБУ 14/2000 отдельно уточняется, что в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, под которым понимается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

3.1.2. Как определяется первоначальная стоимость

нематериальных активов

Согласно п.6 ПБУ 14/2000, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой - как и в случае с основными средствами - зависит от их способа получения. Так, первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Если при оплате приобретаемых нематериальных активов условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Кроме того, при приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (например, суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы).

Эти расходы тоже увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов. А вот общехозяйственные и иные аналогичные расходы в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются - кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Здесь необходимо отметить, что нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, которую устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

А при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

3.1.3. Как определяется срок полезного использования

В соответствии с п.17 ПБУ 14/2000, принимая объект нематериальных активов к бухгалтерскому учету, организация обязана установить срок его полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, нормы амортизационных отчислений для него устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Кроме того, в обязательном порядке в течение 20 лет амортизируются такие виды нематериальных активов, как организационные расходы и деловая репутация.

3.1.4. Когда начинать, прекращать

и приостанавливать начисление амортизации

Согласно п.18 ПБУ 14/2000, амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Отметим, что амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

3.1.5. Какими методами амортизации

нематериальных активов можно пользоваться

ПБУ 14/2000 разрешает использовать только три метода амортизации нематериальных активов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

В соответствии с п.16 ПБУ 14/2000 годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Причем в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

3.1.6. Как отражать начисление амортизации

нематериальных активов на бухгалтерских счетах

Согласно п.20 ПБУ 14/2000, амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам могут быть отражены одним из двух способов по выбору организации:

- путем накопления соответствующих сумм на отдельном синтетическом счете 05 "Амортизация нематериальных активов";

- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта непосредственно на счете 04 "Нематериальные активы" (в этом случае после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации).

Таким образом, выбрав один из методов, организация обязана использовать только его в течение всего срока полезного использования нематериальных активов.

Следует обратить особое внимание на то, что амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете только путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Так же обстоит дело и с положительной деловой репутацией организации, которая, согласно п.29 ПБУ 14/2000, должна амортизироваться в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Если же организация получила отрицательную деловую репутацию, то, согласно п.27 ПБУ 14/2000, ее нужно сначала отразить как доходы будущих периодов, чтобы впоследствии - опять-таки в течение 20 лет - равномерно относить ее на финансовые результаты организации как операционный доход.

3.2. Амортизация в налоговом учете

3.2.1. Что признается нематериальным активом

В соответствии с п.3 ст.257 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива в налоговом учете необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В налоговом учете к нематериальным активам в частности, относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

3.2.2. Как определяются первоначальная стоимость

и срок полезного использования

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов в налоговом учете, согласно п.3 ст.257 Налогового кодекса РФ, определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

А стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Первоначальной стоимостью объектов, которые на 1 января 2002 г. не числились в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ относятся к ним, является разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой затрат, ранее уменьшавших налоговую базу организации в порядке, действовавшем до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.1 ст.258 Налогового кодекса РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации.

Согласно п.2 ст.258 Налогового кодекса РФ, определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Если по нематериальному активу невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

3.2.3. Когда начинать, прекращать

и приостанавливать начисление амортизации

Амортизация по нематериальным активам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

А прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

3.2.4. Какими методами амортизации можно пользоваться

для целей налогового учета

В налоговом учете, согласно п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ, применяются только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Их применение аналогично применению этих методов при амортизации основных средств в налоговом учете.

3.2.5. Как отражать начисление амортизации

в налоговых регистрах

Начисление амортизации нематериальных активов, как и начисление амортизации основных средств, должно найти свое отражение в регистрах налогового учета.

Статья 313 Налогового кодекса РФ допускает два варианта организации налогового учета:

- в самостоятельных налоговых регистрах;

- в бухгалтерских регистрах, которые в случае необходимости дополняются строками или графами, необходимыми для формирования показателей налогового учета.

3.3. Как учесть требования ПБУ 18/02

при начислении амортизации нематериальных активов

Различия в суммах амортизации нематериальных активов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, аналогичны разницам, возникающим при амортизации основных средств.

Так, вычитаемые временные разницы - а следовательно, и отложенные налоговые активы - могут сформироваться, если:

- в налоговом учете применяется линейный метод амортизации нематериальных активов, а в бухгалтерском учете - метод уменьшаемого остатка;

- в бухгалтерском и налоговом учете установлены разные сроки полезного использования нематериального актива - причем срок для целей бухгалтерского учета меньше, чем для целей налогообложения.

А налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства формируются при начислении амортизации нематериальных активов в следующих случаях.

Первый случай. В налоговом учете применяется нелинейный метод амортизации, а в бухгалтерском учете - линейный.

Второй случай. Срок полезного использования нематериального актива в бухгалтерском учете больше, чем для целей налогообложения. Например, если организация не может определить срок полезного использования, в бухгалтерском учете он принимается равным 20 годам, а в налоговом учете - 10 годам (п.2 ст.258 Налогового кодекса РФ).

4. КАК СДЕЛАТЬ РАВНЫМИ "БУХГАЛТЕРСКУЮ"

И "НАЛОГОВУЮ" СТОИМОСТЬ

Очевидно, что есть только два способа сравнять первоначальную стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете: либо подогнать "налоговую" стоимость под "бухгалтерскую", либо, наоборот, сделать так, чтобы оценка объекта в бухучете проводилась по правилам Налогового кодекса. Рассмотрим достоинства и недостатки каждого из этих вариантов.

4.1. "Налоговую" стоимость основного средства

приравнивают к "бухгалтерской"

Как сделать, чтобы "налоговая" стоимость объекта стала такой же, как и в бухучете? Нужно просто включить в эту стоимость все косвенные расходы по материалам (работам, услугам), изготовленным (выполненным, оказанным) сотрудниками вашего предприятия. Кроме того, в первоначальную стоимость объектов недвижимости нужно включить сумму, уплаченную за их госрегистрацию. Да, при этом вы нарушите правила, установленные Налоговым кодексом. Но за это ни вас, ни вашу фирму никто не накажет. Ведь тем самым вы увеличите налогооблагаемую прибыль: те затраты, которые можно было бы отнести на уменьшение дохода сразу, придется списывать постепенно - по мере начисления амортизации.

Конечно, таким способом сближения учетов целесообразно пользоваться лишь в том случае, когда переплата налога незначительна и не наносит серьезного ущерба материальному положению вашей фирмы. А это возможно, если расхождение между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью объекта невелико. В подобной ситуации есть вероятность того, что предприятию выгоднее заплатить чуть больше налогов, нежели, к примеру, оплачивать работу по ведению обособленного учета.

Понятно, что бухгалтер не может самостоятельно принять решение увеличить стоимость основного средства вразрез с требованиями Налогового кодекса. Предварительно ему необходимо получить соответствующее письменное разрешение (приказ) руководителя предприятия.

Есть случаи, когда бухгалтер вообще не может сделать "налоговую" стоимость основного средства равной "бухгалтерской". Ведь, как мы уже сказали, Налоговый кодекс категорически запрещает уменьшать налогооблагаемую прибыль на суточные и проценты по кредитам, которые были выплачены сверх нормативов. Нарушив же этот запрет, вы систематически (все то время, пока начисляется амортизация по объекту) будете занижать налогооблагаемую прибыль. За это нарушение организацию могут оштрафовать на 10 процентов от суммы недоначисленного налога. А если штраф, рассчитанный таким образом, окажется меньше 15 000 руб., в бюджет придется уплатить именно эту сумму (п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ). Впрочем, у налоговиков есть право применить и другое наказание - взыскать с фирмы от 20 до 40 процентов от суммы неуплаченного налога. Эти штрафы предусмотрены ст.122 Налогового кодекса РФ. Само собой, организацию не смогут оштрафовать одновременно и по ст.120, и по ст.122 Кодекса. Ведь Конституционный Суд в определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что фирму нельзя дважды наказать за одно и то же нарушение. Поэтому, скорее всего, налоговые органы остановятся на более суровой санкции - 20 - 40 процентов от неуплаченного налога.

Кстати, за недоплату налога на прибыль могут оштрафовать не только предприятие, но и бухгалтера. По ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях такой штраф составляет от 20 до 30 МРОТ. А взимают его, если налог был занижен не менее чем на 10 процентов.

4.2. "Бухгалтерскую" стоимость основного средства

определяют по правилам Налогового кодекса РФ

Казалось бы, правила бухучета куда более гибкие, чем требования Налогового кодекса. И ничто не мешает уменьшить "бухгалтерскую" стоимость основного средства до "налоговой". Однако на деле здесь все не так просто. Основная проблема связана с налогом на имущество. Как известно, среди прочего им облагается остаточная стоимость основных средств. И данные об этой стоимости берут из бухгалтерского учета. Получается, что, уменьшив "бухгалтерскую" стоимость объекта, вы занизите и налог на имущество. А за это грозят санкции, о которых мы рассказали в предыдущем разделе.

Кроме того, бухгалтера могут оштрафовать еще и за то, что стоимость основных средств, показанная в балансе, будет отличаться от стоимости, рассчитанной по всем правилам бухучета, на 10 процентов или более. Штраф в этом случае также составляет от 20 до 30 МРОТ (ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Так что же, выходит, предприятие не может свести "бухгалтерскую" стоимость основного средства к "налоговой", не рискуя заплатить высокие штрафы? Нет, такая возможность есть. Правда, воспользоваться ею можно лишь в том случае, когда разница между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью небольшая. Дело в том, что среди требований, предъявляемых к бухучету и отчетности, немаловажное место отводится рациональности и существенности. Применительно к нашей проблеме это означает следующее. Бухгалтер вправе отступить от тех правил бухучета, которые серьезно осложняют его работу, если такое отступление существенно не повлияет на бухгалтерскую отчетность и не введет в заблуждение заинтересованных лиц. А Минфин России в п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, которые утверждены его Приказом от 22 июля 2003 г. N 67н, рекомендует использовать в качестве критерия существенности 5 процентов от общей стоимости какого-либо актива. Все, что больше этой суммы, - существенно, все, что меньше, - нет.

Впрочем, можно установить другой критерий существенности, например 3 процента или 7 процентов от стоимости актива. Кстати, таким образом, бухгалтер еще и застрахует себя от штрафа за искажение бухгалтерской отчетности, предусмотренного ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Ведь установив критерий существенности равным, например, 5 процентам, он не будет оштрафован даже в том случае, если стоимость основных средств, показанная в балансе, окажется на 14 процентов меньше их стоимости, рассчитанной по всем правилам бухгалтерского учета (ведь штрафуют, когда отклонение достигает 10%).

В данном случае получится, что данные отчетности искажены лишь на 9 процентов - это разница между суммарным отклонением (14%) и его допустимой величиной (5%).

Получается, что вы вполне можете исключить из "бухгалтерской" стоимости основного средства сверхнормативные суточные и проценты по заемным средствам, а также плату за госрегистрацию недвижимости. Ведь, скорее всего, все эти суммы не составят 5 (6, 7 и т.д.) процентов от первоначальной стоимости объекта. Только, приняв такое решение, не забудьте отразить его в учетной политике. Укажите там, что при несущественном отклонении первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете "бухгалтерская" стоимость объекта принимается равной его "налоговой" стоимости.

Итак, подведем итог. Действительно, у бухгалтеров есть возможность сравнять "бухгалтерскую" и "налоговую" стоимость основных средств. Но для этого необходимо, чтобы эти стоимости отличались друг от друга не очень значительно (5 - 10%). Ведь иначе фирме придется нести потери либо из-за переплаты налога на прибыль, либо из-за штрафных санкций (в этом случае пострадает не только организация, но и сам бухгалтер). Если же разница между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью объекта велика, мы все же советуем учитывать данный объект в налоговом учете обособленно от бухгалтерского.

5. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

У НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Чаще всего основные средства некоммерческие организации покупают за счет целевых поступлений. Что к ним относится? Разумеется, это вступительные и членские взносы, различные пожертвования юридических лиц и граждан, средства из бюджета и, наконец, гранты (деньги, полученные от иностранных благотворительных организаций).

Иногда сами основные средства поступают в рамках этих целевых поступлений, то есть вместо денег некоммерческие организации получают, скажем, компьютеры, автомобили, мебель и т.д. Все указанные поступления учитывают на счете 86 "Целевое финансирование". К нему можно открыть следующие субсчета: "Членские взносы", "Пожертвования", "Гранты" и т.д.

Само собой, некоммерческая организация может приобретать основные средства и за счет доходов от коммерции. Например, за счет прибыли от продажи товаров (работ, услуг) или от использования принадлежащего ей имущества.

Обратите внимание: бюджетные учреждения могут заниматься только той предпринимательской деятельностью, которая разрешена им вышестоящим распорядителем бюджетных средств. Что касается других организаций - эту функцию выполняют их учредители. Кстати, такие некоммерческие организации, как союзы и ассоциации юридических лиц, вообще не вправе заниматься каким-либо предпринимательством вообще. Если же участники ассоциации (союза) все же решат зарабатывать деньги, то такая ассоциация (союз) должна преобразоваться в хозяйственное общество. Впрочем, некоммерческая организация для того, чтобы осуществлять коммерческую деятельность, может создать хозяйственное общество или участвовать в нем. На этом настаивает ст.121 Гражданского кодекса РФ.

Как мы уже отмечали, в бухгалтерском учете основные средства, которые принадлежат некоммерческим организациям, не амортизируются. Правда, прямо об этом в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) не сказано. В п.17 этого документа говорится лишь, что некоммерческие организации по основным средствам считают износ. Но Минфин России настаивает, что амортизацию в данном случае начислять нельзя. Причем это касается не только основных средств, которые были куплены за счет целевых средств, но и тех, что были приобретены за счет доходов от продажи товаров (работ, услуг) или использования имущества организации. Такое разъяснение приведено в недавно опубликованном Письме Минфина России от 31 июля 2003 г. N 16-00-14/243.

В финансовом ведомстве рассуждают так. Некоммерческие организации создаются не для того, чтобы получить прибыль. А если они и занимаются предпринимательством, то все заработанные деньги тратят на цели, ради которых организации были созданы. Другими словами, прибыль, которая останется после уплаты налога, некоммерческие организации учитывают в доходной части смет доходов и расходов и направляют на финансирование расходов, которые предусмотрены сметой, в том числе и на покупку основных средств, если это запланировано. Обратите внимание: Минфин России в своем Письме разъясняет, что в учете это должно быть отражено проводкой:

Дебет 84 Кредит 86 субсчет "Прибыль от предпринимательской деятельности"

- направлена на уставные цели общественной организации прибыль от предпринимательской деятельности.

Однако некоторые специалисты придерживаются другой точки зрения. Они указывают, что данные записи противоречат требованиям Инструкции по применению Плана счетов. Ведь счет 86 "Целевое финансирование" используют для учета целевых средств. Полученная же от коммерческой деятельности прибыль к таковым не относится. Поэтому если основное средство было приобретено за счет доходов от предпринимательства, то в учете нужно будет сделать такую запись:

Дебет 84 субсчет "Прибыль от предпринимательской деятельности" Кредит 84 субсчет "Прибыль, направленная на покупку основных средств"

- израсходована прибыль на покупку основных средств, предусмотренную сметой доходов и расходов.

А если основное средство куплено за счет целевых средств, в учете нужно сделать следующую проводку:

Дебет 86 субсчет "Пожертвования" ("Членские взносы") Кредит 83

- приобретено основное средство за счет целевых поступлений.

Как поступить бухгалтеру? В принципе вы можете использовать как тот, так и другой вариант. То есть можете поступать так, как советуют некоторые аудиторы, или применять порядок, за который ратует Минфин России.

Итак, вместо амортизации некоммерческие организации по своим основным средствам считают износ. Начисляют его в конце каждого года (в декабре). Сумма износа отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Как рассчитать эту сумму?

Налоговики и специалисты Минфина России в своих разъяснениях указывают, что сумму износа нужно определять исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов народного хозяйства СССР. Они утверждены Совмином СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. Во-первых, в п.17 ПБУ 6/01 прямо сказано: износ начисляют по установленным нормам амортизационных отчислений. Во-вторых, так требует поступать пп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Ведь некоммерческие организации облагают налогом на имущество первоначальную стоимость основных средств за минусом износа. Кроме того, подобная позиция высказана, в частности, в Письме Минфина России от 22 мая 2002 г. N 04-05-06/16 и в Письме Управления МНС России по г. Москве от 29 января 2003 г. N 23-10/2/05727.

Пример 1. Общественная организация "Центр содействия развитию страхования" - некоммерческая организация. Помимо реализации социальных программ она оказывает еще и посреднические услуги. В сентябре 2003 г. согласно утвержденной смете организация приобрела лазерный принтер за 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.) и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Принтер предполагается использовать для тиражирования материалов, предназначенных для уставной деятельности организации, которая НДС не облагается. Техника была куплена за счет доходов, полученных от посредничества.

В бухгалтерском учете общественной организации "Центр содействия развитию страхования" сделаны следующие записи.

В сентябре 2003 г.:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 5000 руб. (6000 - 1000) - отражена стоимость лазерного принтера;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 6000 руб. - оплачен принтер;

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 19

- 1000 руб. - включен в стоимость принтера НДС, уплаченный при его покупке;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 6000 руб. - учтен принтер в составе основных средств;

Дебет 84 субсчет "Прибыль от предпринимательской деятельности" Кредит 84 субсчет "Прибыль, направленная на покупку основных средств"

- 6000 руб. - направлена на покупку принтера прибыль от предпринимательской деятельности общественной организации.

Годовая норма амортизации принтера установлена в размере 11,1 процента (код 48003 - устройства периферийные вычислительных комплексов и электронных машин).

Получается, что сумма ежемесячного износа по принтеру будет равна:

6000 руб. х 11,1% : 12 мес. = 55,5 руб.

В декабре 2003 г.:

Дебет 010

- 166,5 руб. (55,5 руб. х 3 мес.) - начислен износ принтера за 2003 г.

В балансе основные средства некоммерческих организаций отражаются по первоначальной стоимости. А при расчете налога на имущество, как мы уже сказали, нужно будет взять остаточную стоимость основных средств, то есть первоначальную, уменьшенную на сумму износа. Но ведь налог на имущество считается каждый квартал нарастающим итогом, тогда как износ начисляют лишь в конце года. Поэтому у бухгалтера закономерно возникает вопрос: а как рассчитывать налог по таким основным средствам в течение года? Чтобы не искажать промежуточный налог на имущество, вы можете начислять износ ежеквартально. Так же, кстати, советует поступать и Минфин России. В частности, в своем Письме от 11 мая 2001 г. N 04-05-06/30.

5.1. Амортизация в налоговом учете

В налоговом учете некоммерческие организации не должны начислять амортизацию, если одновременно выполняется два условия. Основные средства куплены за счет целевых поступлений (или получены в качестве таковых) и используются в некоммерческой деятельности. Так сказано в пп.2 п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ.

Резонно возникает вопрос: можно ли начислять амортизацию, если основное средство приобретено за счет доходов от предпринимательства и используется в коммерческой или уставной деятельности? Как быть в том случае, когда имущество получено в качестве целевых средств (или приобретено за их счет), но используется в коммерческой деятельности? Давайте рассмотрим эти ситуации подробнее.

5.1.1. Основное средство куплено

за счет доходов от предпринимательства

Некоммерческие организации вправе начислять амортизацию по основным средствам, которые куплены за счет доходов от предпринимательства и используются в коммерческой деятельности. Такой вывод можно сделать из ст.256 Налогового кодекса РФ.

Начислять амортизацию в налоговом учете можно двумя методами: линейным и нелинейным. Это установлено п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ. Какой метод предпочесть - решать опять же вам. Причем вовсе не обязательно использовать один и тот же метод для всех основных средств. По некоторым объектам вы можете начислять амортизацию линейным методом, а по другим - нелинейным.

Напомним, в чем суть каждого метода. Итак, линейный. Чтобы рассчитать ежемесячную сумму амортизационных отчислений надо первоначальную стоимость объекта основных средств умножить на норму амортизационных отчислений. В свою очередь эта норма рассчитывается так:

К = (1 : n) х 100%,

где К - месячная норма амортизации в процентах; n - срок полезного использования основного средства в месяцах.

Теперь расскажем о нелинейном методе. Чтобы получить сумму амортизации основного средства, нужно умножить первоначальную стоимость на амортизационную норму. Так поступают в первый месяц начисления амортизации. Начиная со второго месяца в расчет берут уже остаточную стоимость основного средства. То есть сумма амортизации каждый месяц будет различной. Причем норма амортизации при нелинейном методе определяется так:

К = (2 : n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах; n - срок полезного использования основного средства в месяцах. Особенность нелинейного метода в том, что, когда остаточная стоимость основного средства станет равной 20 процентам от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации меняется. В том месяце, когда остаточная стоимость станет меньше установленного минимума, она принимается за базовую сумму. Амортизация будет начисляться исходя из зафиксированной суммы уже равными долями (как при линейном методе). Это прописано в п.5 ст.259 Налогового кодекса РФ.

А как определяют срок полезного использования основного средства в налоговом учете? Он зависит от того, к какой амортизационной группе относится то или иное основное средство. Эти группы приведены в Классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Всего их десять. И для каждой группы установлен "свой" интервал срока полезного использования. Ну а конкретный срок службы в пределах этого интервала некоммерческая организация выбирает самостоятельно.

Пример 2. В сентябре 2003 г. фонд "Земли Нечерноземья" купил за счет прибыли, полученной от предпринимательства, кассовый аппарат. Его будут использовать при продаже товаров. В октябре "кассу" установили и ввели в эксплуатацию. То есть с ноября по кассовому аппарату в целях налогового учета будут начислять амортизацию. Первоначальная стоимость техники - 6100 руб. (без учета НДС).

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 кассовые аппараты (код 14 3010020) - это средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда. А такие средства попадают в четвертую амортизационную группу. То есть срок полезного использования кассовой машины - от 5 лет и 1 месяца до 7 лет включительно. Фонд установил, что срок полезного использования ККТ будет равен 5 годам и 1 месяцу (61 месяц). Амортизацию решили начислять линейным методом.

То есть ее ежемесячная норма будет 100 руб. (6100 руб. : 61 мес.). Эту сумму начиная с ноября 2003 г. (п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ) нужно будет включать в состав расходов по предпринимательской деятельности при расчете налога на прибыль.

Если основное средство применяют только в коммерческой деятельности, тогда нужно начислять амортизацию в налоговом учете.

Но ведь нередко бывает, что имущество может использоваться как в уставной, так и в предпринимательской деятельности. Как же в этом случае поступить бухгалтеру? Можно ли начислять амортизацию по такому основному средству?

К сожалению, четкого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс РФ не дает. С одной стороны, в пп.2 п.2 ст.256 говорится, что амортизация не начисляется по имуществу некоммерческих организаций, которое используется в уставной деятельности. Правда, как мы уже говорили, этот подпункт содержит еще одно условие: основные средства должны быть приобретены за счет целевых поступлений или получены в качестве таковых. И эти условия должны выполняться одновременно. Если же одно из них не соблюдается (как в нашем случае), то запрет налогового законодательства "не работает". Получается, что основные средства, купленные на "заработанные" некоммерческой организацией деньги, амортизировать в налоговом учете разрешено.

Правда, налоговики вряд ли согласятся с такой точкой зрения. В лучшем случае вам позволят учесть при налогообложении лишь ту часть начисленной амортизации, которая соответствует доходам от предпринимательской деятельности. А как рассчитать эту часть? Об этом Налоговый кодекс РФ снова умалчивает. Налоговые органы предлагают это делать следующим образом. Сначала к полученным за отчетный период доходам надо прибавить сумму поступивших целевых средств (взносы, пожертвования, бюджетные деньги и т.д.). Потом величину доходов от предпринимательства разделите на полученный результат. Тем самым вы узнаете, какой процент занимают доходы в общей сумме поступлений. И наконец, умножьте этот процент на сумму начисленной амортизации по основным средствам, которые используются и в коммерческих, и в уставных целях. В итоге вы рассчитаете ту величину амортизации, которую можно будет учесть при расчете налога на прибыль.

Но еще раз скажем: налоговое законодательство распределять ничего не требует. Некоммерческие организации лишь должны организовать раздельный учет уставной и коммерческой деятельности. Поэтому вы можете исключать из налогооблагаемых доходов полную сумму амортизации. Но тогда вам наверняка придется отстаивать свою точку зрения в суде.

Теперь давайте посмотрим, как быть, если основное средство куплено за счет прибыли, но используется исключительно в уставных целях. По идее есть все основания начислять по нему амортизацию. Аргументы здесь такие же, что и были приведены чуть выше. Однако тут есть свои сложности. Дело в том, что п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ считает амортизируемым только то имущество, которое предназначено для того, чтобы получать доход. Согласитесь, что в данном случае ни о каких доходах мы говорить не можем. Другими словами, в налоговом учете имущество, предназначенное только для некоммерческой деятельности, не амортизируется.

5.1.2. Основное средство получено в качестве

целевых поступлений или куплено за их счет,

но используется в коммерческой деятельности

Итак, некоммерческая организация приобрела основное средство за счет членских взносов, пожертвований или бюджетных средств, но стало использовать его в коммерческих целях. Или же получила основное средство в качестве целевых поступлений, но использует также для предпринимательства. В этом случае стоимость таких основных средств включается в доход некоммерческой организации (п.14 ст.250 Налогового кодекса РФ). Ведь речь идет о нецелевом использовании средств. Зато по такому имуществу можно начислять амортизацию. Ведь раз основные средства используются для того, чтобы получить доход, то они считаются амортизируемым имуществом (п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. В сентябре 2003 г. ДЮСШ "Резерв" получила пожертвование от юридических лиц в размере 60 000 руб. Эти деньги предназначались для покупки спортивных тренажеров, на которых должны заниматься дети, посещающие спортивные секции школы.

В этом же месяце были куплены и приняты к учету три тренажера. Их общая стоимость составила 57 000 руб. (в том числе НДС - 9500 руб.). Спортивная школа установила их в спортивном зале, который арендуют различные фирмы для своих сотрудников. Другими словами, стала использовать тренажеры в коммерческой деятельности. Следовательно, в налоговом учете по спортоборудованию можно начислять амортизацию начиная с октября 2003 г. Срок полезного использования спортивного инвентаря - 4 года (48 месяцев). Способ начисления амортизации и износа выбрали линейный.

Так как тренажеры используются в деятельности, облагаемой НДС, то по ним можно возместить "входной" НДС. То есть сумма ежемесячных амортизационных начислений будет равна:

(57 000 руб. - 9500 руб.) : 48 мес. = 989,58 руб.

Сумма амортизации в налоговом учете за 3 месяца 2003 г. (с октября по декабрь включительно) составит 2968,74 руб. (989,58 руб. х 3 мес.).

Кроме того, бухгалтер спортивной школы должен включить сумму пожертвований, которые использованы не по назначению - (57 000 руб.), в состав сентябрьских внереализационных доходов.

В рассмотренном выше примере купленные основные средства сразу же стали использовать в коммерческой деятельности. Но бывает и по-другому. Сначала за счет целевых поступлений приобретается какое-то имущество. А спустя некоторое время его начинают использовать, чтобы получить прибыль. Как же быть бухгалтеру в этой ситуации? По нашему мнению, амортизацию для целей налогообложения надо начислять с месяца, который следует за месяцем, в котором имущество стали применять не по целевому назначению (в предпринимательстве). А можно ли уменьшить рассчитанный по классификации срок службы основного средства на то время, что оно фактически прослужило? И опять же Налоговый кодекс РФ здесь нам установок не дает. Там попросту такая ситуация не предусмотрена. Поэтому мы считаем, что вы вправе так поступить. Ведь п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ указывает, что все неясности и противоречия налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика.

5.2. Как учитывать разницы

между бухгалтерским и налоговым учетом?

Итак, мы выяснили, что в налоговом учете амортизируются основные средства, приобретенные за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемые в этой деятельности. А в бухгалтерском учете амортизация по основным средствам не начисляется ни при каких условиях. При этом источник, за счет которого было куплено имущество, значения не имеет. В итоге получается, что в налоговом учете некоммерческая организация несет расходы (начисляет амортизацию), а в бухучете их нет.

Как видим, расходы бухгалтерского и налогового учета не совпадают. Возникшие разницы необходимо показать на счетах бухучета. И эту разницу нужно отразить в бухгалтерском учете. Таково требование Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (ПБУ 18/02). Обратите внимание: в ПБУ 18/02 не описан случай, когда "налоговые" расходы не учитываются в бухучете. И тут вы можете задать вопрос: зачем вообще учитывать эти разницы, если о них нет ни слова в ПБУ. Ответим: если это вы не сделаете, то, применяя ПБУ 18/02, на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" в результате у вас не получится сумма, которая отражается в декларации. Значит, и делать другие корректировки, предусмотренные ПБУ 18/02, не имеет смысла. Между тем выполнять требования положений по бухучету вы обязаны. Иначе организацию и ее руководителей могут привлечь к административной ответственности (ст.18 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Но вернемся к разнице. По своей сути она является постоянной. И вот почему. В бухгалтерском учете вы ни в отчетном периоде, ни в будущем не покажете расходы (в нашем случае амортизацию), которые учли, рассчитывая налог на прибыль. То есть разница с течением времени не меняется. Поэтому налог на прибыль, рассчитанный по правилам бухгалтерского учета, надо уменьшить.

Как мы сказали выше, ПБУ 18/02 не предусматривает случая, когда "налоговые" расходы не учитываются в бухучете. Но справиться с этой проблемой несложно. Такая постоянная разница, в отличие от описанных в ПБУ 18/02, приводит к появлению постоянного налогового актива, а не обязательства. Как его рассчитать? Сумму амортизации, начисленную в налоговом учете, умножьте на ставку налога на прибыль - 24 процента. Полученный результат отразите такой проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- отражен постоянный налоговый актив.

Такую проводку нужно делать ежемесячно до тех пор, пока в налоговом учете вы полностью не самортизируете основное средство, купленное за счет предпринимательства и используемое в коммерческой деятельности.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3.

ДЮСШ "Резерв" доходы и расходы по предпринимательской деятельности рассчитывает методом начисления. А отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Амортизацию по купленным тренажерам - 989,58 руб. - бухгалтер школы включил в состав расходов при расчете налога на прибыль за октябрь 2003 г.

Основные средства некоммерческих организаций в бухгалтерском учете не амортизируются. Поэтому в бухучете амортизацию по спортивным тренажерам (989,59 руб.) бухгалтер ДЮСШ "Резерв" не сможет списать на расходы ни в октябре 2003 г., ни в другие месяцы. Таким образом, сумма амортизации - это постоянная разница. Она уменьшает "бухгалтерскую" прибыль и приводит к образованию постоянного налогового актива. В течение 48 месяцев (начиная с октября 2003 г.) каждый месяц в бухгалтерском учете фонда нужно записывать:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- 237,5 руб. (989,58 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

6. НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ПО ПРЕДМЕТАМ ЛИЗИНГА

6.1. Оборудование находится на балансе лизингодателя

Когда имущество числится на балансе у лизингодателя, он сам рассчитывает амортизационные отчисления. А лизингополучателю остается всего лишь списывать на расходы лизинговые платежи, включающие выкупную цену оборудования (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Причем эти суммы будут списаны значительно раньше амортизационных отчислений по имуществу, купленному обычным способом. Ведь договор лизинга, как правило, заключают всего на один - три года.

После того как право собственности на оборудование переходит к лизингополучателю, он в соответствии с п.11 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, делает в учете такие проводки:

Кредит 001

- списана стоимость предмета лизинга, указанная в договоре с лизингодателем;

Дебет 01 Кредит 02

- принят к бухгалтерскому учету предмет лизинга по стоимости, указанной в договоре с лизингодателем.

Таким образом, имущество, перешедшее в собственность лизингополучателя, имеет в бухучете нулевую остаточную стоимость и в балансе не отражается. В налоговом же учете предметы лизинга, полученные в собственность после окончательного расчета, вообще не показывают. Ведь к этому времени все связанные с договором лизинга затраты, включая выкупную цену, уже списаны. А учитывать для целей налогообложения амортизируемое имущество с нулевой стоимостью бессмысленно, поскольку это никак не влияет на расходы фирмы.

Учитывать оборудование у себя на балансе выгодно и лизингодателю. Ведь в этом случае он может платить налог на прибыль с разницы между лизинговыми платежами и начисленной амортизацией, а не со всей полученной суммы. Этот аспект стоит учесть, если лизинговая компания входит в один холдинг с покупателем.

Справедливости ради отметим, что, когда основное средство учитывается на балансе у лизингодателя, может возникнуть проблема с НДС. Дело в том, что п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ требует "входной" налог по основным средствам принимать к вычету только после того, как фирма поставит их на учет. Из-за этого налоговики утверждают, что НДС, приходящийся на выкупную цену оборудования, которое числится на балансе у лизингодателя, нельзя зачесть до тех пор, пока право собственности на данное имущество не перейдет к лизингополучателю.

На самом деле эта точка зрения отнюдь не бесспорна. Ведь каждый лизинговый платеж хотя и состоит из нескольких частей (стоимости услуг лизинговой компании, выкупной цены и т.д.), но представляет собой единое целое. Значит, чиновники не вправе выделять в таком платеже НДС, приходящийся на ту или иную его составляющую, и отказывать в вычете. Фирма может привести эти доводы в суде, и, скорее всего, он их поддержит (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. N Ф04/3420-356/А67-2002).

Пример 1. ЗАО "Эльбрус" понадобилась автоматическая кузнечно-прессовая линия. Цена такой линии с учетом монтажа - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Срок ее полезного использования по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, составляет от 10 лет и 1 месяца до 15 лет включительно.

Чтобы сократить платежи по налогу на прибыль и налогу на имущество, ЗАО "Эльбрус" в мае 2004 г. купило линию через лизинговую компанию ООО "Попутчик". По договору лизинга ЗАО "Эльбрус" за 25 месяцев (с июня 2004 г. по июнь 2006 года включительно) должно перечислить лизингодателю 1 298 000 руб. (в том числе НДС - 198 000 руб.). Сумма ежемесячного платежа равна 51 920 руб. (в том числе НДС - 7920 руб.). В июле 2006 г. право собственности на линию перешло от ООО "Попутчик" к ЗАО "Эльбрус". До этого линия числилась на балансе у лизингодателя.

В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячно (с июня 2004 г. по июнь 2006 г. включительно) бухгалтер ЗАО "Эльбрус" списывал в состав расходов по 44 000 руб. (51 920 - 7920) и принимал к вычету "входной" НДС - 7920 руб. Таким образом, к июлю 2006 г. вся стоимость линии была исключена из налогооблагаемой прибыли.

Теперь предположим, что ЗАО "Эльбрус" не стало прибегать к услугам лизинговой компании и купило линию за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Для линии установили минимальный срок полезного использования - 10 лет и 1 месяц (121 месяц), а амортизацию решили начислять линейным методом. Ежемесячная сумма амортизации составит 8264,46 руб. (1 000 000 руб. : 121 мес.). К концу 2004 г. (за 7 месяцев) ЗАО "Эльбрус" включит в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, только 57 851,22 руб. А значит, избрав такой способ покупки автоматической линии, предприятие за 2004 г. переплатит налог на прибыль:

(44 000 руб. х 7 мес. - 57 851,22 руб.) х 24% = 60 035,71 руб.

Кроме того, отказавшись от покупки линии по договору лизинга, ЗАО "Эльбрус" переплатит и налог на имущество. Подсчитаем его.

Остаточная стоимость линии равна на:

- 1 июня 2004 г. - 1 000 000 руб.;

- 1 июля 2004 г. - 991 735,54 руб. (1 000 000 - 8264,46);

- 1 августа 2004 г. - 983 471,08 руб. (991 735,54 - 8264,46);

- 1 сентября 2004 г. - 975 206,62 руб. (983 471,08 - 8264,46);

- 1 октября 2004 г. - 966 942,16 руб. (975 206,62 - 8264,46);

- 1 ноября 2004 г. - 958 677, 70 руб. (966 942,16 - 8264,46);

- 1 декабря 2004 г. - 950 413,24 руб. (958 677, 70 - 8264,46);

- 1 января 2005 г. - 942 148,78 руб. (950 413,24 - 8264,46).

Следовательно, в 2004 г. сумма налога на имущество по линии, рассчитанная по максимальной ставке 2,2 процента, составит:

(1 000 000 руб. + 991 735,54 руб. + 983 471,08 руб. + 975 206,62 руб. + 966 942,16 руб. + 958 677, 70 руб. + 950 413,24 руб. + 942 148,78 руб.) : 13 х 2,2% = 13 146,85 руб.

Получается, что, купив линию через лизинговую фирму, ЗАО "Эльбрус" только за 2004 г. сэкономит на налогах 73 182,56 руб. (60 035,71 + 13 146,85).

6.2. Оборудование числится на балансе у лизингополучателя

Теперь предположим, что имущество находится на балансе у лизингополучателя. В этом случае ему приходится начислять амортизацию и платить со стоимости арендованного оборудования налог на имущество (п.1 ст.374 Налогового кодекса РФ). Однако по основным средствам, полученным в лизинг, законодательство разрешает начислять ускоренную амортизацию. Воспользовавшись этим правом, покупатель может существенно сократить налоговые платежи.

6.2.1. Как сэкономить на налоге на прибыль

Для основного средства, которое является предметом лизинга, в налоговом учете можно увеличить норму амортизации в три раза (п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ). Соответственно, в три раза быстрее будет списана на расходы стоимость этого имущества. А значит, уменьшится размер налога на прибыль. Чтобы достичь максимальной выгоды, имеет смысл применить в налоговом учете нелинейный метод амортизации. Тогда в первые месяцы эксплуатации оборудования суммы амортизации в шесть раз превысят отчисления по основному средству, приобретенному в рамках договора купли-продажи.

Формула для расчета нормы нелинейной амортизации по предмету лизинга, увеличенной в три раза, выглядит так:

К = (2 х 3 : n) х 100%,

где К - норма амортизации, n - срок полезного использования объекта в месяцах.

При нелинейном методе амортизация начисляется на остаточную стоимость основного средства. Когда же останется только 20 процентов от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации меняется. Со следующего месяца остаточная стоимость объекта становится базовой. И чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования оборудования. Обратите внимание: налоговики считают, что коэффициент ускорения, равный 3, можно применять, пока не закончится договор лизинга. В дальнейшем же амортизацию следует начислять по обычной норме. Такое утверждение основано на п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что коэффициент ускорения применяется именно к предметам лизинга. А по мнению чиновников, имущество является таковым лишь до тех пор, пока действует соответствующий договор.

Оспорить это утверждение трудно. Поэтому если оборудование числится на балансе у лизингополучателя, мы рекомендуем составить договор так, чтобы его действие заканчивалось в том месяце, когда останется 20 процентов от первоначальной стоимости объекта. В дальнейшем коэффициент ускорения не понадобится.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, что автоматическая линия числится на балансе у ЗАО "Эльбрус". Срок полезного использования данного имущества равен 121 месяцу. Амортизация в налоговом учете начисляется нелинейным методом с коэффициентом ускорения 3. Договор лизинга прекращается в том месяце, когда остаточная стоимость линии станет меньше 220 000 руб. Это 20 процентов от ее первоначальной стоимости - 1 100 000 руб. (1 298 000 - 198 000). Норма амортизации составит 4,96 процента (2 х 3 : 121 мес. х 100%).

В июне 2004 г. амортизация - 54 560 руб. (1 100 000 руб. х 4,96%), в июле - 51 853,82 руб. ((1 100 000 руб. - 54 560 руб.) х 4,96%).

В январе 2007 г. (пройдет 32 месяца начисления амортизации) остаточная стоимость линии достигнет 215 972,46 руб. А это 19,63 процента (215 972,46 руб. : 1 100 000 руб. х 100%) от ее первоначальной стоимости. Следовательно, с февраля 2007 г. амортизация по линии должна начисляться исходя из базовой стоимости - 215 972,46 руб. Сумма амортизации, которую следует начислять в каждом из 89 оставшихся месяцев (121 - 32), будет равна 2426,66 руб. (215 972,46 руб. : 89 мес.). Право собственности на линию перейдет к ЗАО "Эльбрус" в январе 2007 г.

Если бы ЗАО "Эльбрус" не использовало коэффициент ускорения, норма амортизации по линии составила 1,65% (2 : 121 мес. х 100%).

Амортизация, начисленная за июнь 2004 г., составила бы всего 18 150 руб. (1 100 000 руб. х 1,65%), а за июль - 17 850,53 руб. ((1 100 000 руб. - 18 150 руб.) х 1,65%).

Таким образом, применив коэффициент ускорения, ЗАО "Эльбрус" всего за два месяца сэкономило на налоге на прибыль:

((54 560 руб. + 51 853,82 руб.) - (18 150 руб. + 17 850,53 руб.)) х 24% = 16 899,19 руб.

6.3. Как уменьшить налог на имущество

Чтобы сэкономить на налоге на имущество, нужно начислять ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете. Делать это позволяет ст.31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Причем в отличие от правил налогового учета в бухучете норму амортизации можно увеличить более чем в три раза - никаких ограничений тут нет. Правда, в п.54 Методических указаний по бухучету основных средств и в п.9 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, сказано, что коэффициент ускорения по предметам лизинга не должен превышать 3. Но, как нам разъяснили в Минфине России, это утверждение основано на старой редакции ст.31 Закона о лизинге, она действовала до 2 февраля 2002 г. Как мы уже сказали, действующая редакция этой статьи коэффициент не ограничивает. Поэтому данное требование методичек фирма вправе не учитывать.

Обратите внимание: в бухучете коэффициенты ускорения можно применять лишь при способе уменьшаемого остатка. На это указано в п.19 Положения по бухгалтерскому учете "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), а также в Письме Минфина России от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81. Впрочем, это ограничение касается лишь лизингодателя. Лизингополучатель же до окончания договора не обладает правом собственности на оборудование. Поэтому на него требования ПБУ 6/01 не распространяются (см. Письмо Минфина России от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150). Значит, покупатель вправе амортизировать числящийся на его балансе предмет лизинга в том числе и линейным методом и при этом применять коэффициент ускорения. Мы уже отметили: в бухучете размер этого коэффициента не ограничен. Но использовать его можно лишь до тех пор, пока действует договор.

И не забудьте: из-за того что суммы бухгалтерской и налоговой амортизации будут различаться, в бухучете возникнут отложенные налоговые активы или обязательства.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. В бухучете ЗАО "Эльбрус" амортизацию по предмету лизинга начисляют способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 4. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2004 г. составляет 36 363,64 руб. (1 100 000 руб. х 4 : 121 мес.).

Из-за расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией бухгалтеру придется ежемесячно отражать в учете отложенное налоговое обязательство или актив. Например, в июне 2004 г. он начислит отложенное налоговое обязательство - 4367,13 руб. ((54 560 руб. - 36 363,64 руб.) х 24%).

В декабре 2006 г. остаточная стоимость автоматической линии в бухучете окажется равной нулю. А в январе 2007 г. право собственности на линию перейдет к ЗАО "Эльбрус".

Подведем итоги. Безусловно, с точки зрения экономии гораздо выгоднее тот вариант, когда имущество числится на балансе у лизингодателя. В этом случае покупатель за сравнительно короткий срок может списать на расходы лизинговые платежи и не начислять на стоимость полученного оборудования налог на имущество. Недостаток этого варианта - превратное мнение налоговиков о том, что НДС с выкупной цены можно принять к вычету лишь после того, как лизингополучатель получит арендованное имущество в собственность.

Вариант, в котором оборудование учитывается на балансе у лизингополучателя, также может значительно сократить налоги - за счет ускоренной амортизации. Но в этом случае серьезно осложняется работа бухгалтера: ему приходится отражать в бухучете отложенные налоговые активы и обязательства.

Подписано в печать

18.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——