"Консультант", N 13, 2004

УПЛАТА ЕСН В IV КВАРТАЛЕ

Для целей исчисления ЕСН законодатель установил отчетные и налоговый периоды. В течение отчетного периода налогоплательщик обязан уплачивать ежемесячные авансовые платежи по ЕСН - не позднее 15-го числа следующего месяца. Последний отчетный период в году - 9 месяцев. А предусмотрена ли налоговым законодательством обязанность налогоплательщика по уплате ежемесячных авансовых платежей в IV квартале налогового периода?

Возьмем пример из арбитражной практики: налогоплательщик внес авансовый платеж за декабрь одновременно с уплатой ЕСН за налоговый период - до 15 апреля, оказался прав - его поддержал суд. Какими нормами НК РФ руководствовались налогоплательщик и суд при рассмотрении спора?

IV квартал - не отчетный период

Статьей 243 НК РФ определены порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками-работодателями. Пункт 3 указанной статьи устанавливает, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу. Уплачиваются они не позднее 15-го числа следующего месяца.

Напомним, что отчетными периодами по ЕСН признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

В текущем налоговом периоде расчеты по авансовым платежам по ЕСН по форме, утв. Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-5/722, налогоплательщики представляют не позднее 20 апреля, 20 июля и 20 октября. А вот по итогам налогового периода не позднее 30 марта 2005 г. они подадут налоговую декларацию, на основании которой и будет уплачена разница между суммами налога, подлежащими уплате по итогам налогового периода и уплаченными в течение налогового периода. Указанная разница должна быть перечислена не позднее 14 апреля 2005 г.

Таким образом, при буквальном прочтении норм ст.243 НК РФ у налогоплательщика-работодателя отсутствует обязанность по уплате авансовых платежей в IV квартале по срокам: 15 ноября, 15 декабря, 15 января.

Так как же следует поступить налогоплательщику в IV квартале налогового периода: платить или не платить авансовые платежи по ЕСН?

Отвечая на данный вопрос, Н.Н. Шелемех, государственный советник налоговой службы РФ III ранга, в интервью "ЕСН: решаем практические вопросы" ("Консультант" N 9, 2004, с. 9) отметила, что нормы гл.24 НК РФ содержат противоречие в трактовке сроков уплаты авансовых платежей по ЕСН в IV квартале налогового периода.

Вместе с тем, по ее мнению, с целью обеспечения стабильного финансирования пенсионных и социальных выплат, медицинского обслуживания налогоплательщики должны ежемесячно уплачивать авансовые платежи по ЕСН, в т.ч. и в IV квартале налогового периода.

Мнение представителя налогового ведомства еще раз подчеркивает неурегулированность данного вопроса нормами ст.243 НК РФ.

Арбитражная практика

Рассматривая налоговые споры по исчислению и уплате ЕСН, арбитражные суды неоднократно указывали на разграничение законодателем понятий авансового платежа и суммы налога в отношении ЕСН. Так, в частности, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17.09.2003 N А33-4041/03-СЗс-Ф02-2995/03-С1 указал, что исходя из норм ст.240 и п.3 ст.243 НК РФ "законодатель разграничил понятия авансового платежа и суммы налога по единому социальному налогу и установил различные сроки их уплаты по итогам отчетного и налогового периода".

ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.02.2004 по делу N Ф09-256/04-АК, также руководствуясь нормами ст.240 и п.3 ст.243 НК РФ, отметил, что ни декабрь, ни IV квартал не являются отчетными периодами по ЕСН и, следовательно, по их итогам налогоплательщик не обязан исчислять и уплачивать авансовые платежи. Рассмотрим суть спора подробнее.

Налогоплательщик (общество) внес сумму авансового платежа по ЕСН за декабрь 2002 г. до 15 апреля 2003 г. По мнению налогового органа, указанный платеж должен быть уплачен не позднее 15 января 2003 г., в связи с чем обществу начислены пени за период с 16 января по 14 мая 2003 г. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании действий инспекции по начислению пеней незаконными.

Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, исходя из отсутствия обязанности по уплате авансового платежа по ЕСН за декабрь по сроку 15 января 2003 г.

Суд апелляционной инстанции, напротив, встал на защиту интересов налогового органа и посчитал правомерным начисление пеней на сумму авансового платежа за декабрь 2002 г.

ФАС Уральского округа признал выводы суда апелляционной инстанции необоснованными. Он указал, что согласно п.1 ст.75 НК РФ с учетом п.20 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" пени могут быть взысканы в том случае, если авансовый платеж в силу закона исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы.

Ни декабрь, ни IV квартал не являются отчетными периодами. В то же время абз.6 п.3 ст.243 НК РФ предусматривает, что разница между ЕСН по итогам налогового периода и суммой налога, уплаченного в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи налоговой декларации. Поскольку общество уплатило ЕСН по итогам налогового периода в установленный срок - до 15 апреля 2004 г., то данное обстоятельство исключает начисление пеней за просрочку уплаты суммы авансового платежа за декабрь 2002 г.

Выводы

До внесения необходимых изменений в ст.243 НК РФ налогоплательщик имеет все основания в течение IV квартала не перечислять авансовые платежи по ЕСН, а произвести уплату налога на основании налоговой декларации как разницу между ЕСН, исчисленным за налоговый период, и суммами налога, начисленными и уплаченными по итогам отчетных периодов.

Как уже было отмечено, ФАС Уральского округа указал на недопустимость начисления пеней за просрочку уплаты суммы авансового платежа по ЕСН.

А может ли быть применена в таком случае налоговая ответственность по п.1 ст.122 НК РФ? Налоговые органы при проведении камеральных или выездных проверок пытаются предъявить штрафные санкции по п.1 ст.122 НК РФ в случае выявления недоимки при уплате авансовых платежей. Но суды, рассматривая правомерность применения данной налоговой санкции, встают на защиту интересов налогоплательщика.

Поскольку ст.122 НК РФ прямо указывает на наступление ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, то привлечение к ответственности за неуплату, неполную и несвоевременную уплату авансовых платежей неправомерно. В силу п.1 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.12.2003 N А13-5140/03-11.

Аналогичное решение вынесли также ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21.07.2003 N Ф03-А73/03-2/1646, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17.03.2003 N А33-4041/03-СЗс-Ф02-2995/03-С1, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 11.11.2003 N А29-1334/2003а и от 12.11.2003 N А29-1437/2003а, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25-27.06.2003 N Ф08-2218/2003-824А.

Такой же подход при рассмотрении ответственности по ст.122 НК РФ рекомендован ВАС РФ в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п.16).

И.Л.Леонидова

Эксперт-аудитор

журнала "Консультант"

Подписано в печать

17.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——