"Консультант", N 13, 2004

ЧАСТИЧНАЯ ОПЛАТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

ВОЗМОЖЕН ЛИ ВЫЧЕТ НДС?

Последние изменения в Правилах ведения книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, связанные с порядком налогового вычета по основным средствам и нематериальным активам, вызвали недоумение. Из буквального прочтения п.9 Правил следует, что налогоплательщик не вправе зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, если произведена частичная оплата основного средства или нематериального актива.

Автор считает, что нормы Налогового кодекса РФ не содержат подобного ограничения на налоговый вычет. Данный вывод подтверждается судебной практикой.

Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). В частности, п.9 Правил дополнен нормой, согласно которой при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов. Вот это дополнение и произвело переполох среди бухгалтеров.

До внесения указанного изменения организация, приобретая любой товар, в т.ч. основные средства, при его частичной оплате должна была зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенному товару с пометкой "частичная оплата". Такой порядок применялся всеми налогоплательщиками в течение трех лет действия гл.21 НК РФ.

Внесенное в п.9 Правил дополнение явно ухудшает положение налогоплательщиков, а именно в случае приобретения дорогостоящих основных средств, особенно объектов недвижимости, на условиях рассрочки платежа момент налогового вычета НДС может быть отложен на неопределенный срок.

В связи с этим возникает вопрос: изменились ли условия предъявления НДС к вычету по основным средствам, установленные Налоговым кодексом РФ?

Порядок применения налоговых вычетов регламентирован ст.172 НК РФ. Согласно п.1 указанной статьи "вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п.п.2 и 4 ст.171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов". Следует отметить, что редакция приведенной нормы не менялась с момента принятия гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Так что же имел в виду законодатель, применяя термин "в полном объеме" в отношении налогового вычета по основным средствам (нематериальным активам), ведь в новой редакции п.9 Правил повторено требование Налогового кодекса РФ о вычете НДС в полном объеме после принятия на учет основных средств (нематериальных активов)?

Для ответа на этот вопрос следует обратиться к предшественнику гл.21 НК РФ - Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (утратил силу; далее - Закон N 1992-1). В абз.3 ст.172 НК РФ фактически воспроизведена норма п.2 ст.7 Закона N 1992-1: "Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов".

При этом до внесения в Закон N 1992-1 изменений Федеральным законом от 01.04.1996 N 25-ФЗ налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов, уменьшал сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, равными долями в течение двух лет начиная с момента ввода в эксплуатацию основного средства и принятия на учет нематериальных активов.

Таким образом, понятие "в полном объеме" подразумевает возможность налогоплательщика единовременно принять к вычету НДС, уплаченный поставщику, а никак не полноту суммы НДС, предъявленной поставщиком.

Арбитражная практика

Вопрос правомерности принятия к вычету или возмещению НДС при частичной оплате поставщику основного средства вызывал разногласия с налоговыми органами и ранее.

Подобный налоговый спор был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в Постановлении от 21.07.2003 N А56-4813/03.

Организация в III квартале 2002 г. приобрела здание, при этом оплата была произведена частично. Сумма НДС, относящаяся к частично произведенной оплате, была включена в состав налоговых вычетов.

По мнению налоговой инспекции, организация не имела права включать уплаченную сумму налога в состав налоговых вычетов до полной оплаты здания, следовательно, преждевременно, т.е. неправомерно включила в состав налоговых вычетов спорную сумму налога.

Суды первой и кассационной инстанций, а также ФАС Северо-Западного округа единодушно поддержали налогоплательщика. Суды руководствовались нормами ст.ст.171 и 172 НК РФ. Статьей 171 установлено, что вычетам НДС подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, а также для перепродажи. Порядок налоговых вычетов установлен ст.172. По мнению ФАС СЗО, этот порядок распространяется и на основные средства, что подтверждается положениями абз.3 п.1 ст.172 НК РФ. Также суд отметил, что случаи, когда налогоплательщик не вправе предъявлять суммы НДС, уплаченные поставщикам, к вычету, приведены в п.2 ст.170 НК РФ.

На момент предъявления НДС к вычету по частично оплаченному зданию налогоплательщиком были выполнены все условия ст.ст.171 и 172 НК РФ, а именно:

- спорное здание приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ;

- переход права собственности зарегистрирован;

- здание передано по акту приема-передачи и оприходовано на счетах бухгалтерского учета (типовая форма N ОС-1);

- продавцом оформлен в установленном порядке счет-фактура;

- предъявленная к вычету сумма налога на добавленную стоимость (70 000 руб.) фактически оплачена продавцу здания;

- основания, предусмотренные в п.2 ст.170 НК РФ, препятствующие налогоплательщику предъявить к вычету суммы налога, уплаченные продавцу здания, у организации отсутствуют.

Выполнение указанных условий подтверждает право организации на включение спорной суммы налога на добавленную стоимость в налоговые вычеты. К такому выводу пришел суд первой инстанции. Правомерность данного вывода подтвердили и суд кассационной инстанции, и ФАС СЗО.

При этом ФАС СЗО в дополнение к выводам суда подтвердил их правильность следующими положениями гл.21 НК РФ. В соответствии с п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Таким образом, организация-продавец, получив от покупателя денежные средства в частичную оплату проданного здания, обязана отразить их стоимость в целях налогообложения как выручку за реализованное здание и перечислить полученную сумму НДС в бюджет. Соответственно покупатель на основании п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ имеет право предъявить к вычету уплаченный налог на добавленную стоимость.

Выводы

В отношении дополнения, внесенного в п.9 Правил, следует отметить, что постановление Правительства РФ, являясь подзаконным актом, не вправе расширительно толковать норму п.1 ст.172 НК РФ и устанавливать дополнительные ограничения в отношении вычета НДС, уплаченного при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов. Таким образом, требование о регистрации счета-фактуры в книге покупок только в полном объеме после принятия на учет основных средств и нематериальных активов противоречит нормам ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик в отношении товаров, в т.ч. основных средств, при их частичной оплате вправе зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру на каждую сумму, перечисленную продавцу, с пометкой "частичная оплата".

Следует напомнить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.02.2004 N 10865/03 указал: "Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата".

Безусловно, неприменение абз.3 п.9 Правил приведет к налоговым спорам. Между тем, опираясь на нормы ст.ст.171 и 172 НК РФ, выводы судебных инстанций, налогоплательщик имеет существенные шансы на победу.

Кроме того, в данной ситуации нужно помнить о п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

И.Л.Зверинская

Аудитор

Подписано в печать

17.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——