"Консультант", N 13, 2004

ЗАЧЕТ НАЛОГА, УПЛАЧЕННОГО

РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ЗА РУБЕЖОМ

В настоящее время очень многие российские организации и предприниматели осуществляют свою деятельность и за пределами РФ. И это не только экспортно-импортные операции, но и вклады в уставные капиталы иностранных организаций, создание собственных представительств за рубежом, а также учреждение юридических лиц за границей со 100-процентным российским капиталом.

Какие же существуют внутрироссийские и межгосударственные механизмы, позволяющие не платить налог с одной суммы дохода дважды, - сначала за границей, а потом в России? Как их применять?

Согласно п.1 ст.311 НК РФ доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Они учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за рубежом. Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате ею налога в России (п.3 ст.311 НК РФ). При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в России.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные РФ с иностранными государствами, также предусматривают возможность зачета сумм налога, уплаченных российской организацией за пределами РФ в соответствии с законодательством иностранных государств.

Документы, необходимые для получения зачета налога

Российские организации, получающие доходы от источников за пределами РФ и претендующие на получение зачета налога, уплаченного с таких доходов за рубежом, должны представлять в налоговые органы налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (далее - специальная налоговая декларация). С первого отчетного периода 2004 г. применяется форма специальной налоговой декларации и Инструкция по ее заполнению, утвержденные Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

Инструкцией по заполнению специальной налоговой декларации определено, что она может быть представлена в налоговые органы за любой отчетный (налоговый) период независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ. Это связано с тем, что отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль в России может не совпадать с отчетным периодом по аналогичному налогу в государстве, в котором находится источник дохода. При этом специальная налоговая декларация подается только в том случае, когда доходы, полученные российской организацией за рубежом, были включены в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в РФ.

Согласно п.3 ст.248 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. В свою очередь, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.

При уплате за рубежом налог исчисляется в иностранной валюте. Для отражения в декларации суммы налога, уплаченной (удержанной) в иностранном государстве, она пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на дату уплаты (удержания) налога.

К специальной налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ (п.3 ст.311 НК РФ):

- для налогов, уплаченных самой организацией, в случае получения дохода от деятельности через постоянное представительство - документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства;

- для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, в случае получения дохода, не связанного с деятельностью через постоянное представительство, - справка или подтверждение в иной форме налогового агента об удержании налога у источника выплаты.

Указанные документы, составленные на иностранном языке, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.

Определение предельной суммы зачета

Пунктом 3 ст.311 НК РФ установлено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных российской организацией за пределами РФ, не может превышать сумму налога с этого дохода, подлежащую уплате данной организацией в России. Таким образом, необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за рубежом, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, т.е. необходимо определить предельную сумму зачета, которая отражается по строке 330 листа 02 и по строке 050 раздела Б листа 04 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (далее - налоговая декларация).

Предельная сумма зачета определяется в следующем порядке. К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами РФ, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, для зачета по строке 330 листа 02 налоговой декларации применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога, т.е. сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в РФ уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

Расчет предельной суммы зачета производится по всем видам доходов во всех случаях, т.е. независимо от того, имеется или отсутствует между РФ и государством, в котором российская организация получила доход и уплатила с этого дохода налог, соглашение об избежании двойного налогообложения. Исключение составляет только доход в виде дивидендов.

Если принято международное соглашение

об избежании двойного налогообложения...

Согласно ст.7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные РФ с иностранными государствами (далее - соглашения), построены таким образом, что те или иные виды доходов облагаются либо только в России, либо только в государстве, с которым заключено такое соглашение. В то же время право налогообложения отдельных видов доходов поделено между государствами, заключившими соглашение. В этом случае в соответствии с соглашением в государстве источника дохода применяется так называемая "пониженная ставка" налогообложения (например, в отношении дивидендов).

Один из основополагающих принципов налогообложения, используемый практически во всех действующих по состоянию на 1 января 2004 г. соглашениях, заключается в том, что договаривающееся государство не может облагать налогом прибыль предприятия другого договаривающегося государства, за исключением случаев, когда это предприятие проводит свою коммерческую деятельность через находящееся в этом государстве постоянное представительство.

Следовательно, в соответствии с правилами соглашений прибыль российских организаций, полученная ими от осуществления коммерческой деятельности в иностранном государстве через расположенное там постоянное представительство, подлежит налогообложению в этом иностранном государстве. Если деятельность российской организации за рубежом не приводит к образованию постоянного представительства, то прибыль (доход) от этой деятельности облагается в России.

Такие доходы, как получаемые российской организацией от источников за пределами РФ и не связанные с деятельностью через постоянное представительство (например, дивиденды, проценты, роялти), в соответствии с соглашениями в зависимости от вида дохода могут облагаться в иностранном государстве, в котором находится источник этого дохода, по пониженным ставкам.

В том случае, когда постоянное представительство российской организации за рубежом получает доходы от находящихся там источников (проценты, роялти и др.), то, как правило, они облагаются в иностранном государстве в соответствии с его законодательством в составе прибыли постоянного представительства.

При этом соглашения не освобождают российскую организацию, получившую доходы от источников за пределами РФ, если с этих доходов были удержаны налоги в иностранном государстве в соответствии с соглашением, от налогообложения этих доходов в РФ.

Для устранения двойного налогообложения в отношении доходов, получаемых резидентами России, соглашения содержат следующую или аналогичную по смыслу запись: "Если резидент России получает доходы или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего соглашения облагаются налогами в государстве, с которым подписано это соглашение, сумма налога на такой доход или такое имущество, подлежащая уплате в этом государстве, вычитается из российского налога, взимаемого с доходов или имущества этого резидента. Такой вычет, однако, не может превышать сумму соответствующих налогов на доходы или имущество, исчисленных до вычета в соответствии с законодательством России".

Из этого положения следует, что к зачету в РФ принимаются суммы налога, удержанные за ее пределами с доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с соглашением в государстве, с которым заключено такое соглашение.

Если по соглашению доход, полученный российской организацией за рубежом, не облагается в иностранном государстве, но с него был удержан налог в стране источника этого дохода, данный налог не принимается к зачету в РФ.

Для устранения двойного налогообложения в таких случаях используется механизм возврата налога, уплаченного в стране, с которой имеется соглашение. В соответствии с правилами международного соглашения для того, чтобы вернуть налог, российская организация должна оформить документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание в РФ.

Согласно Письму МНС России от 10.02.2004 N 23-2-11/8-490 "О полномочиях по подтверждению постоянного местопребывания" с 1 января 2004 г. подтверждение постоянного местопребывания (резидентства) в РФ физических лиц и международных организаций для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения РФ с иностранными государствами осуществляет Минфин России.

Особенности зачета налога с дивидендов,

полученных из источников за рубежом

В соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, по строке 010 раздела Б листа 04 налоговой декларации отражается совокупная сумма доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия), источником которых являются иностранные организации. Одновременно эти доходы должны быть отражены по строке 030 листа 02 налоговой декларации, т.к. дивиденды являются внереализационными доходами, а также по строке 060 листа 02, поскольку облагаются по ставке 15% (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).

Согласно п.1 ст.43 НК РФ к дивидендам, в частности, относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. При этом следует учитывать, что при наличии соглашения между Россией и государством, в котором находится источник дивидендов, при определении вида дохода, получаемого российской организацией, следует руководствоваться определением понятия "дивиденды", данным в соглашении.

Пунктом 1 ст.275 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в т.ч. через ее постоянное представительство в РФ, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную налогоплательщиком самостоятельно по ставке 15%, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Это означает, что если российская организация получила дивиденды из источника в государстве, с которым у РФ отсутствует соглашение, то налог, удержанный с дивидендов в таком государстве, к зачету в счет уплаты налога на прибыль в России не принимается.

Если российская организация получила дивиденды от источника в государстве, с которым у РФ заключено соглашение, и с них источником выплаты в иностранном государстве удержан налог, то сумма налога может быть принята к зачету в уплату налога на прибыль только в пределах суммы налога, исчисленного по ставке, установленной соглашением, и если им предусмотрен зачет налога в целях избежания двойного налогообложения.

Пример 1. Пунктом 2 ст.10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15 февраля 1994 г. определено, что в том государстве, в котором находится компания, выплачивающая дивиденды, получаемые резидентом другого государства, они облагаются по ставке 10%. Российская организация является получателем дивидендов из источника в Великобритании. Налог с этого вида дохода был удержан по ставке, установленной законодательством Великобритании (15%), поскольку получатель дохода не подтвердил свое резидентство в РФ. В этом случае в уплату налога на прибыль может быть принят налог, удержанный в Великобритании, только в пределах ставки 10%. В части суммы налога, удержанного по ставке, превышающей ставку, установленную Конвенцией, российская организация в установленном порядке может обратиться в компетентные органы Великобритании за возвратом.

Отдельные соглашения устанавливают различные ставки налогообложения дивидендов в зависимости от размера или доли участия капитала резидента одного договаривающегося государства в капитале резидента другого договаривающегося государства. В таких случаях при решении вопроса о величине принимаемого к зачету налога необходимо рассматривать документы, подтверждающие размер или долю участия российской организации в капитале иностранной организации.

Нестандартные ситуации

Соглашение с Белоруссией

При применении международных соглашений порой возникают нестандартные ситуации. Например, при обращении российских организаций в налоговые органы за зачетом налога, уплаченного в Белоруссии. Это связано с тем, что Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение от 21.04.1995) и внутреннее налоговое законодательство Белоруссии имеют ряд особенностей.

Пример 2. Российская организация проводит на территории Белоруссии обследование состояния участков магистральных нефтепроводов. Для выполнения этих работ организация направляет своих сотрудников в командировки, срок которых в течение года не превышает одного месяца. В соответствии с внутренним законодательством Белоруссии с российской организации был удержан налог на прибыль в размере 15%. Правомерно ли это?

В этом случае деятельность российской компании на территории Белоруссии подпадает под действие ст.7 Соглашения от 21.04.1995. Согласно данной статье прибыль российской организации не подлежит налогообложению в Белоруссии, а облагается налогом в России, если только эта организация не осуществляет предпринимательскую деятельность в Белоруссии через расположенное там постоянное представительство.

В рассматриваемом случае доходы российской организации, полученные от оказания услуг в Белоруссии, не связаны с деятельностью через постоянное представительство и, следовательно, должны облагаться налогом в РФ. Для возврата налога, удержанного в Белоруссии, российская организация должна в МНС России оформить документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание в РФ, и представить его в соответствующий белорусский налоговый орган.

Следует обратить внимание, что при решении вопросов налогообложения прибыли (доходов) российских организаций от деятельности в Белоруссии местные налоговые органы часто руководствуются внутренним налоговым законодательством, а не Соглашением от 21.04.1995. В таких ситуациях необходимо исходить из того, что если международные договоры ратифицированы в установленном порядке, а налоговые органы применяют внутреннее налоговое законодательство, не учитывая положений международных соглашений, то согласно ч.3 разд.1 ст.27 Венской конвенции от 23.05.1969 "О праве международных Договоров", сторонами которой являются как Россия, так и Белоруссия, участник не может ссылаться на положения внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора.

В случае разногласий по вопросам налогообложения между российскими организациями, получающими доходы в Белоруссии, и белорусскими налоговыми органами следует в соответствии со ст.22 Соглашения от 21.04.1995 обратиться в Минфин России для осуществления взаимосогласительной процедуры с белорусскими компетентными органами.

Пример 3. Российская организация по заказу белорусской организации выполняет работы по разработке и внедрению научно-технической продукции - программного обеспечения АСУ. Работы осуществляются на территории РФ. Внедрение производится в Белоруссии силами специалистов российской организации, командированных туда на непродолжительный период времени.

Белорусские налоговые органы при налогообложении дохода российской организации исходили из того, что вся сумма дохода как за работы, выполненные в РФ, так и за работы, выполненные в Белоруссии, подлежит налогообложению в Белоруссии в соответствии со ст.18 Соглашения от 21.04.1995, устанавливающей, что виды доходов, возникающие из источников в договаривающемся государстве, о которых не говорится в предыдущих статьях данного Соглашения, могут облагаться налогом в этом государстве (в данном случае в Белоруссии). В то время как российская сторона считает, что доход не подлежит налогообложению в Белоруссии в соответствии со ст.7 Соглашения от 21.04.1995, поскольку часть работ выполнена на территории РФ, а работы, выполненные в Белоруссии, не приводят к образованию постоянного представительства и на этом основании подлежат налогообложению в России.

В данной ситуации налог, удержанный в Белоруссии, не принимается к зачету при исчислении суммы налога на прибыль российской организации, подлежащей уплате в бюджет. Вместе с тем белорусские налоговые органы не желают возвращать налог, удержанный с дохода российской организации.

В этом случае российской организации следует обратиться в Минфин России за защитой своих прав.

Согласно ст.22 Соглашения от 21.04.1995, если лицо с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве считает, что действия одного или обоих договаривающихся государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с указанным Соглашением, оно может представить свое заявление компетентному органу того государства, в котором является лицом с постоянным местопребыванием. Заявление должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действии, приводящем к налогообложению, не соответствующему положениям Соглашения от 21.04.1995.

Соглашением от 21.04.1995 предусмотрено, что компетентный орган с целью избежания налогообложения, не соответствующего соглашению, будет стремиться решить вопрос по согласованию с компетентным органом другого договаривающегося государства.

Российская организация - учредитель

иностранного юридического лица

Следует обратить особое внимание на ситуации, когда российская организация является учредителем фирмы в иностранном государстве, по законодательству которого она является юридическим лицом.

Пример 4. Российская организация А учредила в Монголии организацию В со 100-процентным вкладом организации А в ее уставный капитал. Организация В имеет постоянное местопребывание в Монголии, т.к. зарегистрирована как юридическое лицо в Монголии на основе действующего там законодательства. Руководствуясь уставом организации В, организация А, как ее учредитель и высший орган, приняла решение о перечислении 100% чистой прибыли организации В на счет организации А в России.

Валовая прибыль организации В облагалась в Монголии по действующему там законодательству налогом на прибыль.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.04.1995 (далее - Соглашение от 05.04.1995) в Монголии облагались налогом также доходы учредителя - организации А от долевого участия в деятельности организации В по ставке 10%.

Организацией А с организацией В было заключено Соглашение о представительстве ее интересов в Монголии. Согласно этому договору организация В была наделена полномочиями по доверенности организации А заключать от ее имени контракты с юридическими лицами Монголии и других близлежащих стран.

Поступившая от организации В чистая прибыль включалась в общую сумму прибыли организации А, подлежащую налогообложению в РФ, и учитывалась при определении размера налога.

По мнению организации А, суммы налога на прибыль, уплаченные организацией В в Монголии, а также суммы налога с дивидендов следует учитывать при определении подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль организации А в РФ. При этом организация А исходит из того, что организация В, будучи наделенной полномочиями на заключение контрактов от имени организации А, являлась постоянным представительством организации А в Монголии и налогом на прибыль облагалась прибыль от предпринимательской деятельности организации А, осуществляемой в Монголии через постоянное представительство.

Определение термина "постоянное представительство" содержится в ст.5 Соглашения от 05.04.1995. Статья предусматривает, что если лицо - иное, чем агент с независимым статусом, - действует от имени организации и наделено полномочиями заключать контракты от ее имени в договаривающемся государстве (в данном случае в Монголии), то считается, что эта организация имеет постоянное представительство в упомянутом государстве (Монголии) в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для этой организации.

Однако из документов, выданных организации В налоговыми органами Монголии, следует, что отчисления налога от прибыли в бюджет Монголии производились по результатам производственно-хозяйственной деятельности организации В в Монголии как самостоятельного юридического лица - резидента этого государства.

Фактически организация В не использовала своих полномочий по заключению договоров от имени организации А. Документов, подтверждающих осуществление предпринимательской деятельности организацией А через организацию В в Монголии, не имеется. Организация В в качестве самостоятельного юридического лица заключала контракты от своего имени.

Поскольку нет оснований для признания того, что организация А осуществляла в Монголии деятельность через постоянное представительство в смысле ст.5 Соглашения от 05.04.1995 и что прибыль организации В является прибылью организации А, полученной от деятельности в Монголии через постоянное представительство, суммы налога на прибыль, уплаченные организацией В в бюджет Монголии, не могут быть приняты к зачету при определении суммы налога на прибыль организации А, подлежащей уплате в бюджет РФ.

Что касается дивидендов, то в соответствии со ст.10 Соглашения от 05.04.1995 дивиденды, выплачиваемые организацией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является лицом с постоянным местопребыванием, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель дивидендов фактически имеет на них право. Взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов. То есть право налогообложения дивидендов предоставлено как Монголии, так и РФ, но налогообложение этого вида дохода в Монголии ограничено ставкой 10%.

Подпунктом А п.1 ст.24 Соглашения от 05.04.1995 предусмотрено, что, если лицо с постоянным местопребыванием в РФ получает доход в Монголии, сумма налога, подлежащего уплате в Монголии, может быть вычтена из налога, применяемого к этому лицу в России. Этот вычет, однако, не будет превышать сумму российского налога на такой доход, рассчитанный в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Следовательно, сумма налога на доходы от участия в уставном капитале организации В в размере 10%, уплаченная организацией А в Монголии, засчитывается при уплате налога на прибыль в РФ в пределах сумм, уплаченных с дохода от источников за пределами РФ, в случае если организация А представит в российский налоговый орган документ, подтверждающий факт уплаты налога в бюджет Монголии.

В.М.Пчелкина

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

17.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——