"Консультант", N 13, 2004

ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ПБУ 17/02:

ИЩЕМ РЕШЕНИЕ

С выходом положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 многие специалисты бухгалтерских служб посчитали, что при выполнении НИОКР для собственного потребления вполне можно ограничиться нормами данного документа. Однако более пристальное изучение стандарта показывает, что далеко не на все вопросы в нем можно найти ответы.

Что такое НИОКР?

Широко применяемые в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, термины "научно-исследовательские работы", "опытно-конструкторские работы" и "технологические работы" нормативно не определены.

В отношении научно-исследовательских работ в п.2 ПБУ 17/02 имеется отсылка к Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ). Однако термин "научно-исследовательские работы" в нем не найти. В Законе даны определения только научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, а также научной (научно-исследовательской) деятельности, которая, в свою очередь, делится на фундаментальные и прикладные научные исследования.

Правовые же основы НИОКР изложены в гл.38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" ГК РФ. В соответствии со ст.769 ГК РФ:

- по договору на выполнение научно-исследовательских работ (далее - НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования;

- по договору на выполнение опытно-конструкторских (далее - ОКР) и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.

Исходя из приведенных формулировок можно четко выделить из состава НИОКР две достаточно разные категории работ: исследования и разработки. Это деление четко прослеживается и в международном стандарте финансовой отчетности МСФО 9, который стал основой для разработки ПБУ 17/02. В соответствии с МСФО 9:

- исследование - это оригинальное и плановое изыскание, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идей;

- разработки - это применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства и применения.

Иными словами, основная цель исследований - получение новых знаний, а разработок - применение этих знаний. Кроме того, одно из основных отличий НИР от ОКР и технологических работ состоит в форме представления результатов работ. Результатом научно-исследовательских работ, как правило, является научный отчет; опытно-конструкторских - законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации, а технологических работ - описание новой технологии в пригодном для непосредственного использования виде.

Отнесение расходов к внеоборотным активам

Согласно ПБУ 17/02 расходы на НИОКР, выполненные с положительным результатом для собственных нужд организации, отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

После внесения Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расходов по НИОКР на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" выделен субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". По окончании работ расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08.

Возникает закономерный вопрос: распространяется ли указанный порядок на такие достаточно разные категории научных работ, как исследования и разработки? Какова международная практика по данному вопросу?

Международная практика

Научные работы, особенно поискового характера, как правило, сопряжены с риском не достичь желаемого результата. При выполнении исследований в обычных условиях нет уверенности, что они приведут к получению экономической выгоды. Поскольку их цель - достижение положительных результатов в перспективе, в международной практике затраты на исследования признаются расходами того отчетного периода, в котором они понесены.

Разработки - это применение научных открытий или других знаний для конструирования и опытного проектирования новых или существенно улучшенных продуктов, материалов, устройств, процессов, систем или услуг. Разработками считается деятельность, осуществляемая до начала коммерческого производства или применения полученных новаций. Для них характерно то, что на определенном этапе выполнения выявляется их способность принести определенные экономические выгоды в обозримом будущем. Поэтому с момента, когда можно уверенно говорить о получении экономических выгод, затраты на разработки принимаются на баланс как отложенные капитальные затраты для сопоставления их с ожидаемыми экономическими выгодами в будущих отчетных периодах.

К опытно-конструкторским разработкам, в частности, относятся:

- проектирование, конструирование и испытание опытных образцов и моделей;

- разработка инструмента, технологической оснастки, штампов, матриц и иных устройств с применением новых технологических процессов;

- опытная оценка альтернативных продуктов или процессов для выявления их производства или применения в производственной деятельности;

- проектирование, конструирование и эксплуатация экспериментальных установок, не имеющих четко выраженного коммерческого назначения.

Требования НИОКР ПБУ 17/02

Признание НИОКР

ПБУ 17/02 не содержит норм о признании НИОКР, аналогичных применяемым в международной практике. Однако вывод о признании расходов по исследованиям в том же отчетном периоде, в котором они понесены, можно сделать косвенно, исходя из изложенных в этом стандарте положений.

В соответствии с п.7 ПБУ 17/02 для признания расходов на НИОКР в качестве внеоборотных активов необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Несмотря на то что в документе нет разграничений по признанию расходов на НИОКР между исследованиями и разработками, нетрудно убедиться, что нормы ПБУ 17/02 не могут применяться как минимум в отношении фундаментальных научных исследований, т.к. использование их результатов непосредственно в производственной или управленческой деятельности вряд ли возможно.

Что же касается прикладных исследований, то затраты на их проведение по своему характеру таковы, что не позволяют с достаточной определенностью прогнозировать возникновение будущих экономических выгод. Еще более сложным для исследований является выполнение условия о необходимости демонстрации использования результатов работ.

Аналогично международной практике неисполнение всей совокупности условий признания расходов на исследования в качестве внеоборотных активов влечет за собой их признание расходами текущего периода и включение в состав внереализационных расходов.

Российским стандартом предусмотрено, что НИОКР для собственного потребления могут выполняться как собственными силами, так и подрядным способом.

Если работы выполняются подрядным способом, организация по условиям договора должна выступать заказчиком указанных работ. ПБУ 17/02 не применимо для учета НИОКР, когда организация выступает их исполнителем. В этом случае применяются общие положения по учету выручки и себестоимости продукции (работ, услуг), изложенные в российских стандартах по доходам и расходам организации.

Незаконченные НИОКР

Согласно п.3 ПБУ 17/02 данный стандарт не применяется к незаконченным НИОКР. При этом не разъясняется, что же понимается под незаконченными НИОКР - вся совокупность расходов по договору (заказу) независимо от предусмотренных договором (заказом) этапов выполнения работ или только расходы, понесенные в рамках предусмотренного договором этапа.

Представляется логичным признать, что действие ПБУ 17/02 должно распространяться на принятый заказчиком (завершенный) этап работ. Незаконченный этап работ при их выполнении собственными силами учитывается на счетах учета затрат в обычном порядке. Например, если работы выполняются научным структурным подразделением организации, затраты по НИОКР до принятия этапа работ учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства" в составе незавершенного производства.

Учет расходов на НИОКР

После принятия работ затраты по НИОКР списываются с кредита счета 23 в дебет счета 08. Что же касается НИОКР, выполненных подрядным способом, то затраты по ним отражаются на счете 08 в корреспонденции со счетом 60 по мере принятия работ подрядчика. При смешанном выполнении работ, когда подрядчики являются соисполнителями, принятые у них работы предварительно учитывают в составе затрат по НИОКР, отраженных по счету 23.

Аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно в разрезе:

- видов работ (НИР, ОКР, технологические работы);

- научных тем (договоров, заказов).

Единицей учета расходов на НИОКР является инвентарный объект. Она устанавливается организацией по конечному или промежуточному предполагаемому результату НИОКР, который может использоваться в производстве или для управленческих нужд. Это может быть отдельная тема или договор с научно-исследовательской организацией.

В состав расходов на НИОКР включают все затраты, связанные с их выполнением.

При подрядном способе в расходы включается стоимость работ сторонней организации. Порядок приема работ, выполняемых в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием, оговаривается в договоре на выполнение НИОКР. Документальным подтверждением выполнения работ является подписанный сторонами акт приемки.

При выполнении работ собственными силами организации ее научному подразделению или группе работников выдается техническое задание, с учетом которого разрабатываются программа (технико-экономические характеристики) и тематика работ, и оформляется наряд-заказ.

Состав расходов по НИОКР определен в п.9 ПБУ 17/02.

Перечень расходов на НИОКР адекватен перечню и содержанию расходов по обычным видам деятельности, определенным в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Перечень и порядок формирования затрат при выполнении работ собственными силами подробно представлен в утративших силу Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Миннауки России 15.06.1994 N ОР-22-2-46. При применении документа следует учитывать, что Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121.

Позиция Минфина России по данному вопросу высказана в Письме от 29.04.2002 N 16-00-13/03. Согласно указанному Письму до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Определение стоимости патента

Одним из вопросов, не освещенных в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и ПБУ 17/02, является определение первоначальной стоимости патента, полученного как бы "попутно" в ходе выполнения НИОКР. Сложность ситуации заключается в том, что результаты выполненных работ не в полном объеме, а лишь в некоторой части подлежат правовой охране. При этом выделить расходы на патент из общей суммы расходов на НИОКР, как правило, невозможно.

В международной практике стоимость таких "попутных" патентов определяется на основе затрат на регистрацию изобретения, полезной модели или промышленного образца и их патентную защиту, т.е. исключительно на основе затрат по оформлению патента. Остальная сумма затрат также будет учтена на счете 04 "Нематериальные активы", но на отдельном субсчете в качестве такой категории активов, как НИОКР.

Погашение расходов на НИОКР

Бухгалтерский учет

В случае, когда принято решение о капитализации понесенных расходов на НИОКР, их погашение производится ежемесячно в течение срока применения в производстве или для управления. Причем списание расходов на НИОКР начинается со следующего месяца после начала фактического применения результатов данной работы. Продолжительность срока погашения определяется организацией самостоятельно в зависимости от возможности получать экономические выгоды от данной работы. При этом срок погашения не может превышать пять лет.

Обычно срок списания расходов на НИОКР рассчитывает экономическая служба организации: если срок списания расходов на НИОКР превышает пять лет, то для целей бухгалтерского учета принимается срок списания пять лет; если срок списания менее пяти лет, то для целей бухгалтерского учета принимается срок, определенный экономистами организации.

Ежемесячно сумма погашения включается в состав расходов организации (как правило, общепроизводственных или общехозяйственных) по кредиту счета 04 в корреспонденции со счетами учета затрат.

Пунктом 11 ПБУ 17/02 предусмотрено применение двух способов погашения расходов на НИОКР:

- линейного способа;

- способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Принятый способ погашения должен применяться в течение всего установленного при принятии на учет по счету 04 срока использования данной работы. Изменение способа списания не допускается.

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов в течение срока использования НИОКР равными долями и вопросов не вызывает.

Ситуация осложняется при использовании способа списания пропорционально объему продукции (работ, услуг). В первую очередь это связано с тем, что п.14 ПБУ 17/02 предусмотрено равномерное списание расходов на НИОКР в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Необходимо отметить, что по своей сути способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) является нелинейным способом. Однако равномерное списание расходов при нелинейном способе возможно только в случае, если количественный показатель объема продукции (работ, услуг) плановый. При этом можно применить следующую методику расчета.

Рассчитаем сумму расходов по НИОКР, приходящуюся на единицу планируемой к выпуску продукции (К):

К = Н / П,

где Н - общая сумма расходов по конкретной НИОКР;

П - плановый количественный показатель объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов этой НИОКР.

Далее сумму расходов по НИОКР, подлежащую списанию в том или ином году (Нi), рассчитаем по формуле:

Нi = Пi х K,

где Пi - объем продукции (работ, услуг), планируемый к выпуску в i-ом году.

Пример 1. Организация в ходе выполнения НИОКР получила положительные результаты, которые позволили ей организовать выпуск новой продукции. Общая сумма расходов по НИОКР - 540 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР - четыре года. Плановый объем продукции за весь срок применения этих результатов - 60 000 шт., в т.ч. по годам: 1-й год - 4000, 2-й год - 8000, 3-й год - 16 000, 4-й год - 32 000.

Необходимо рассчитать месячную сумму списания расходов на НИОКР при применении линейного способа и способа списания пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Линейный способ

Ежегодная сумма списания:

540 000 руб. : 4 г. = 135 000 руб.

Ежемесячная сумма списания:

135 000 руб. : 12 мес. = 11 250 руб.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

Сумма расходов по НИОКР, приходящаяся на единицу продукции:

540 000 руб. : 60 000 шт. = 9 руб.

Сумма списания за первый год:

4000 шт. х 9 руб. = 36 000 руб.

Ежемесячная сумма списания за первый год:

36 000 руб. : 12 мес. = 3000 руб.

Аналогично определяются суммы списания расходов, приходящиеся на остальные годы.

В случае досрочного прекращения использования результатов отдельных НИОКР или если невозможно дальнейшее получение экономических выгод от их применения, оставшиеся непогашенные суммы списываются в состав внереализационных расходов по кредиту счета 04 в корреспонденции со счетом 91.

Налоговый учет

Порядок учета расходов на НИОКР для целей исчисления налога на прибыль определен ст.262 НК РФ. Независимо от категории НИОКР (исследования или разработки), а также цели выполнения работ (в частности, разработка новой или совершенствование выпускаемой продукции) расходы по НИОКР учитываются в одном и том же порядке по завершении исследований или разработок (завершении отдельных этапов работ) и после подписания сторонами акта приемки-сдачи работ.

Расходы включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет после их завершения в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Таким образом, расходы на НИОКР по окончании работ (либо отдельного этапа работ), что должно быть подтверждено соответствующим актом, будут включаться в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет в размере 1/36 указанных расходов. Для учета расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов НИОКР в его производственной деятельности.

Если указанное подтверждение может быть обеспечено налогоплательщиком только через определенный промежуток времени, то в соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, вся сумма осуществленных расходов будет равномерно учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания трехлетнего периода, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.

Если результаты НИОКР не будут использоваться в производственной деятельности, то понесенные налогоплательщиком расходы в размере, не превышающем 70% от их общей суммы, также будут включаться в расходы текущего отчетного (налогового) периода в размере 1/36 ежемесячно.

Пример 2. Организация в ходе выполнения НИОКР получила положительные результаты, которые позволили ей организовать в марте 2004 г. выпуск новой продукции. Общая сумма расходов по НИОКР - 540 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР - четыре года.

Согласно акту приемки-сдачи работ указанные НИОКР завершены в октябре 2002 г. Необходимо определить период списания и рассчитать месячную сумму списания расходов на НИОКР для целей налогообложения.

В соответствии с требованиями ст.262 НК РФ в рассматриваемом случае расходы могли бы быть учтены равномерно в течение трех лет с ноября 2002 г. по октябрь 2005 г. Однако указанные расходы могут быть приняты к учету только при условии подтверждения использования результатов НИОКР в производственной деятельности. Данное подтверждение получено в марте 2004 г., до этого срока в целях налогообложения расходы на НИОКР не могли приниматься. Таким образом, полная сумма расходов на НИОКР может быть списана организацией равномерно в период с марта 2004 г. по октябрь 2005 г., т.е. в течение 20 месяцев.

Рассчитаем ежемесячную сумму списания расходов организации на НИОКР:

540 000 руб. : 20 мес. = 27 000 руб.

Учитывая, что налоговым законодательством четко не определен критерий признания результатов НИОКР используемыми либо не используемыми в производственной деятельности, авторы предлагают альтернативный вариант списания указанных расходов, при котором по окончании НИОКР равномерно списываются 70%, а при условии подтверждения использования результатов НИОКР - оставшиеся 30% понесенных затрат. Предлагаемый порядок в полной мере соответствует требованиям НК РФ и более выгоден налогоплательщикам.

Пример 3. Используем данные примера 2.

После подписания акта приемки-сдачи НИОКР с ноября 2002 г. по октябрь 2005 г. (в течение 36 месяцев) организация списывает равномерно 70% произведенных расходов, т.е. ежемесячно 10 500 руб. (540 000 руб. : 36 мес. х 0,7). Основанием может служить приказ руководителя с обоснованием невозможности на данном этапе использовать результаты НИОКР в производственной деятельности.

Когда организация наладит выпуск новой продукции, т.е. появится подтверждение использования результатов НИОКР в производственной деятельности, то она также равномерно с марта 2004 г. по октябрь 2005 г. (в течение 20 месяцев) спишет остальные 30% произведенных расходов, т.е. ежемесячно дополнительно 8100 руб. (540 000 руб. : 20 мес. х 0,3).

В заключение. НИОКР для целей бухгалтерского учета следует разделять на научные и прикладные исследования. К внеоборотным активам организации можно отнести только последние, т.к. научные исследования в подавляющем большинстве случаев не отвечают соответствующим критериям, установленным в ПБУ 17/02.

Поэтому затраты на научные исследования, по мнению авторов статьи, необходимо признать в полной сумме расходами текущего периода.

А вот затраты на прикладные исследования, результаты которых будут использованы в производстве, следует капитализировать. И на расходы эти затраты будут относиться путем постепенного списания в течение всего срока получения организацией экономического эффекта от их использования, но не более пяти лет.

В целях налогового учета все затраты на НИОКР и научного, и прикладного характера принимаются в расходы одинаково. Если результаты таких работ будут использованы в производстве и у организации есть соответствующее подтверждение, то затраты на НИОКР учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение трех лет.

Н.В.Андрианова

Ведущий консультант

компании "ENERGY CONSULTING"

А.А.Бабух

Ведущий консультант

компании "ENERGY CONSULTING"

Подписано в печать

17.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——