"Консультант", N 13, 2004

ЕНВД ОКАЗАЛСЯ СЛОЖНЕЕ, ЧЕМ ОЖИДАЛОСЬ

На вопросы корреспондента журнала "Консультант" отвечает заместитель начальника Управления налогообложения малого бизнеса МНС России Игорь Михайлович Андреев.

- Игорь Михайлович, с момента принятия гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ прошло полтора года, т.е. уже сложилась определенная практика применения ЕНВД. Увеличилось или уменьшилось количество налогоплательщиков ЕНВД по сравнению с периодом действия Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ?

- Количество налогоплательщиков ЕНВД снизилось, но ненамного - на 7,7% и составляет в настоящее время порядка 1848 тыс. При этом организаций, уплачивающих ЕНВД, увеличилось на 4,7 тыс. единиц, или на 2,8%, а индивидуальных предпринимателей уменьшилось на 157,9 тыс. человек, или на 8,6%.

- А как обстоят дела с налоговыми поступлениями?

- В консолидированные бюджеты РФ и субъектов РФ поступление ЕНВД в 2003 г. значительно снизилось по сравнению с 2002 г. Этого следовало ожидать, поскольку сокращен перечень видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на ЕНВД, в пяти субъектах РФ он не был введен, а в ряде субъектов РФ налог введен в отношении не всех видов деятельности, предусмотренных гл.26.3 НК РФ. Повлияли на снижение поступлений и другие факторы, такие как, например, предоставление налогоплательщикам ЕНВД права уменьшать на 50% сумму налога, исчисленную ими за налоговый период, на сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В среднем по России по этой причине сумма исчисленного налога уменьшилась на 22,2%. Те же последствия вызвало и дополнение, внесенное в гл.26.3 НК РФ Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ, которым налогоплательщикам ЕНВД предоставлено право на уменьшение исчисленной ими за налоговый период суммы налога на суммы выплаченных за этот же период времени своим работникам пособий по временной нетрудоспособности. Также нужно принять во внимание позднее принятие Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ, внесшего изменения в отдельные положения гл.26.3 НК РФ, что не позволило внести изменения в региональное законодательство к началу налогового периода - соответственно, они вносились в течение года.

- Вы упомянули о пяти субъектах РФ, где ЕНВД не был введен. Изменилась ли ситуация в этом году?

- Система налогообложения в виде ЕНВД в 2003 г. была введена на территории 84 субъектов РФ. Не применялась она в Москве, Санкт-Петербурге, Свердловской области, Коми-Пермяцком и Усть-Ордынском Бурятском автономных округах. На территории Республики Дагестан ЕНВД применялся в соответствии с ранее действовавшим региональным законодательством, принятым на основании Закона N 148-ФЗ. С 1 января 2004 г. ЕНВД введен в Санкт-Петербурге и Свердловской области.

- Какие положительные моменты выявлены в практике применения гл.26.3 НК РФ по сравнению с ранее действовавшим законодательством?

- Введение гл.26.3 НК РФ, прежде всего, позволило устранить ряд существенных недостатков методологического и правового характера. До этого в силу, если можно так сказать, развитого законотворчества в субъектах РФ налоговая нагрузка, возлагаемая на налогоплательщиков, осуществляющих на территории различных субъектов РФ одни и те же виды предпринимательской деятельности, даже в пограничных муниципальных округах могла отличаться в несколько раз. Сокращение гл.26.3 НК РФ перечня полномочий законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ по установлению и введению в действие ЕНВД позволило создать для налогоплательщиков равные условия в налогообложении результатов их деятельности. Установлены единые физические показатели базовой доходности и единые значения базовой доходности на единицу физического показателя по видам предпринимательской деятельности, а также предельные значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2.

- Новые законодательные акты, как правило, во многом оказываются несовершенными. Какие недостатки гл.26.3 НК РФ выявлены в практике ее применения и являются причиной налоговых споров?

- Глава 26.3 НК РФ, безусловно, требует существенной доработки. Об этом свидетельствует и судебная практика. Принимаемые судами решения оказываются часто не в пользу налоговых органов, поскольку ряд формулировок Кодекса допускает двоякое толкование, а некоторые понятия в нем вообще не определены. Прежде всего это касается положений ст.346.26 НК РФ в части формулировок видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД, ст.346.27 НК РФ - в части понятийного аппарата, используемого в главе, а также ст.346.28 НК РФ - в части положений, устанавливающих обязанность постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности.

- Какие именно определения и понятия в Кодексе вызывают вопросы? Имеются ли в связи с этим соответствующие решения, предложения?

- Не совсем корректно дано в Кодексе определение розничной торговли: "торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт". Многие организации (а оптовая торговля также часто осуществляется за наличный расчет) обращались в министерство за разъяснениями по этому поводу. В связи с этим в Кодекс следовало бы внести уточнение, определив розничную торговлю как деятельность, связанную с торговлей товарами и оказанием услуг покупателям на основании заключенных договоров розничной купли-продажи, т.е. в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Ряд судебных споров был связан с розничной торговлей продукцией собственного производства. Как было определено арбитражными судами, в т.ч. ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 6884/03), она не относится к данному виду деятельности, поскольку торговля изготовленной продукцией является одним из способов извлечения дохода от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции. Видимо, это уточнение также должно найти отражение в законе.

До сих пор у налогоплательщиков и налоговых органов возникают вопросы по поводу таких видов деятельности, как услуги общественного питания, услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, ветеринарные услуги, разносная и развозная торговля, поскольку в гл.26.3 НК РФ эти понятия не определены. То же можно сказать о таких понятиях, как стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы; стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов; объекты общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей; объекты общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей; транспортное средство. Здесь широкий простор для самого разнообразного толкования.

Или, скажем, что означает "торговое место" по отношению к развозной и разносной торговле? На сегодняшний день есть Решение ФАС Центрального округа от 22.06.2001 по делу N 94/АП, которое определило, что торговое место может быть использовано налогоплательщиком по каждому месту осуществления деятельности только в том случае, если он использует труд наемных работников, т.е. осуществляет деятельность не одновременно в нескольких местах. Если же он, например, перемещается с одной территории на другую, т.е. осуществляет деятельность в нескольких местах, то у него это считается как одно торговое место. Исходя из действующего законодательства это, может быть, и правильно. Тем не менее данный физический показатель лучше уточнить, например, подобрать другой физический показатель, такой как количество работающих.

Вызывает проблемы и пространная формулировка понятия площади торгового зала (зала обслуживания посетителей): "площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов". Таким образом, в части терминологии в Кодекс должны быть внесены дополнения.

Следует расширить сферу применения налогового режима в виде ЕНВД, распространив его действие на налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность в сфере общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей (услуги общественного питания, осуществляемые, например, через палатки и ларьки, в настоящее время не подпадают под налогообложение ЕНВД). При этом необходимо определить физические показатели базовой доходности и значение базовой доходности в отношении данной деятельности.

Нужно также изменить редакцию вида предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг, уточнив круг налогоплательщиков, подлежащих переводу на ЕНВД. Переводить на этот режим следует только тех налогоплательщиков, которые имеют на балансе и арендуют для оказания таких услуг не более 20 автотранспортных средств. На сегодня в гл.26.3 НК РФ сказано о налогоплательщиках, эксплуатирующих не более 20 автотранспортных средств, что позволяет претендовать на применение данного налогового режима и организациям, имеющим на балансе 200, 300 единиц автотранспорта, но фактически эксплуатирующим не более 20 единиц. А это все-таки льготный режим налогообложения, ориентированный прежде всего на субъекты малого предпринимательства.

- МНС России, видимо, сталкивается и со случаями "законного" уклонения от налогообложения, занижения налоговой базы?

- Такая возможность вытекает из ст.346.28 НК РФ, определяющей понятие налогоплательщиков ЕНВД и устанавливающей обязанность постановки на учет таких налогоплательщиков по месту осуществления предпринимательской деятельности. Действующая редакция статьи из-за своей нечеткости и неоднозначности толкования приводит к случаям двойного налогообложения, возникновению налоговых споров, росту количества обращений в арбитражные суды и, как следствие, поиску налогоплательщиками любых возможных способов занижения налоговой базы и уклонения от налогообложения.

Основные проблемы возникают у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в разовом и эпизодическом порядке (например, разъездная торговля). На сегодняшний день налогоплательщик должен встать на учет в каждом месте ведения деятельности независимо от периода ее осуществления. Как показала практика применения гл.26.3 НК РФ, основными способами уклонения от налогообложения и занижения налоговой базы являются участившиеся случаи ведения разовой и эпизодической предпринимательской деятельности - до пяти дней в месяц. В п.2 ст.346.28 НК РФ указано, что налогоплательщик должен встать на учет в течение пяти дней после начала осуществления деятельности. Для ухода от этой обязанности налогоплательщик осуществляет деятельность в течение одного-двух дней, т.е. не встает на учет и соответственно не уплачивает ЕНВД.

Есть случаи заключения различных договоров гражданско-правового характера, в частности договоров о совместной деятельности, позволяющих на законных основаниях занижать те или иные физические показатели базовой доходности. В этих условиях представляется целесообразным уточнить порядок постановки налогоплательщиков на учет по месту осуществления деятельности, в первую очередь налогоплательщиков, ведущих ее в разовом, эпизодическом порядке, а также уточнить порядок привлечения к уплате единого налога (и порядок уплаты налога) налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, в рамках договора простого товарищества.

- Не предполагаются ли изменения ставки налога и значений базовой доходности для некоторых видов деятельности?

- Ставка налога (15% от исчисленной величины вмененного дохода), судя по письмам и обращениям, не вызывает возражений у налогоплательщиков. Значения же базовой доходности для отдельных видов деятельности и категорий налогоплательщиков, видимо, следует пересмотреть. Например, ввести отдельной строкой значение базовой доходности для налогоплательщиков-"одиночек", имеющих низкий доход от своей предпринимательской деятельности, уменьшив таким образом их налоговую нагрузку.

Для исключения случаев двойного налогообложения предлагается расширить сферу применения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, дополнив его фактором, учитывающим фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности.

В гл.26.3 НК РФ отсутствуют физический показатель и значение базовой доходности для разносной торговли, осуществляемой организациями. Здесь можно предложить распространить на этот подвид деятельности такой физический показатель, как количество работающих в организации. Это позволит в значительной степени упростить процедуру применения ЕНВД указанной категорией налогоплательщиков, сократить количество налоговых споров и в конечном счете обеспечить рост поступления налога в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты.

- Когда могут быть рассмотрены и введены в действие поправки в гл.26.3 НК РФ?

- В настоящее время конкретные предложения МНС России по совершенствованию гл.26.3 НК РФ направлены в Минфин России. С учетом данных предложений Минфин России ведет работу по подготовке проекта Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в главы 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ". Скорее всего он будет внесен на рассмотрение в Госдуму Правительством РФ в осеннюю сессию и с 1 января 2005 г. введен в действие.

- У наших читателей возникают вопросы по применению действующего законодательства. Так, в соответствии с п.4, введенным в ст.346.12 НК РФ Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, с 1 января 2004 г. организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. Как правильно обеспечить ведение раздельного учета?

- Обязанность ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций налогоплательщиками, осуществляющими наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, предпринимательскую деятельность, по которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения (например, в соответствии с упрощенной системой налогообложения), закреплена п.7 ст.346.26 НК РФ. К сожалению, порядок ведения такого учета Кодекс не оговаривает. Сейчас механизм раздельного учета организации устанавливают самостоятельно, и это предоставляет возможности для занижения налоговой базы. Применение с 1 января 2004 г. наряду с режимом ЕНВД упрощенной системы налогообложения только добавило проблем. Главой 26.3 НК РФ предусмотрено ведение учета показателей, необходимых для исчисления налоговой базы, раздельно по каждому виду деятельности, но только в отношении видов предпринимательской деятельности, подпадающих под ЕНВД. При этом обязанность по ведению учета доходов и расходов по таким видам деятельности на налогоплательщиков не возложена. Это приводит к тому, что, если организация занимается деятельностью, не облагаемой ЕНВД, раздельный учет доходов и расходов обеспечить вообще невозможно.

В связи с этим механизм обеспечения раздельного учета имущества, обязательств, хозяйственных операций также нуждается в уточнении и должен быть прописан в налоговом законодательстве. У МНС России есть свое видение, как это сделать путем внесения необходимых изменений в гл.26.2 и 26.3 НК РФ, а также в Федеральный закон "О бухгалтерском учете". К сожалению, никаких конкретных рекомендаций МНС России на сегодня дать не может, поскольку, повторю, такой механизм должен быть установлен законодательно.

- Должна ли организация, применяющая с 1 января 2004 г. упрощенную систему налогообложения наряду с уплатой ЕНВД, вести бухгалтерский учет и составлять и представлять бухгалтерскую отчетность?

- Должна, поскольку от ведения бухгалтерского учета освобождены только организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения по результатам всей хозяйственной деятельности, что прямо прописано в Законе о бухгалтерском учете. Организации же, переведенные на уплату ЕНВД, от ведения бухгалтерского учета не освобождены и должны составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в установленном порядке. Это необходимо и для целей ведения раздельного учета.

- Организация осуществляет розничную торговлю. В течение налогового периода ею поставлен товар по договору купли-продажи юридическому лицу, оплата за который произведена наличными. Подпадает ли такая деятельность под ЕНВД?

- Этот вопрос скорее для юридической службы организации: о чем в данном случае речь идет - о договоре розничной купли-продажи или о договоре поставки? Торговля товарами и оказание услуг покупателям на основе договоров поставки (параграф 3 гл.30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Форма расчетов в этом случае не рассматривается в качестве критерия, определяющего тот или иной вид торговли. Разграничение товарооборота от каждого вида торговли производится налогоплательщиками исходя из существа возникающих при этом правоотношений и существенных признаков, присущих тому или иному виду договора, определенных ГК РФ.

- Организация осуществляет автотранспортные перевозки. В регионе, где зарегистрирована и находится организация, этот вид деятельности не переведен на уплату ЕНВД. Однако маршрут следования автотранспорта пролегает через регионы, где автотранспортные перевозки облагаются ЕНВД. Следует ли организации вставать на учет в налоговых органах в этих регионах в качестве налогоплательщика ЕНВД?

- Этот вопрос актуален для налогоплательщиков, осуществляющих не только автотранспортные перевозки, но и розничную торговлю и оказание услуг общественного питания на железнодорожном и воздушном транспорте. Сложность, в частности, в том, что трудно установить факт осуществления предпринимательской деятельности в каком-либо конкретном регионе. Например, маршрут автотранспорта проходит из Москвы (где ЕНВД не введен) через регионы, где автотранспортные перевозки облагаются ЕНВД. Их можно рассматривать как транзитные перевозки, поэтому вставать на учет в качестве налогоплательщиков ЕНВД в этих регионах не нужно.

- Организация осуществляет только розничную торговлю и уплачивает ЕНВД. В течение налогового периода она реализует основное средство (торговый прилавок). Каков порядок налогообложения такой операции?

- Налогообложение доходов от реализации основного средства производится в общеустановленном порядке. Объектом налогообложения ЕНВД признается исчисленная налогоплательщиком величина вмененного дохода по определенному виду деятельности, а реализация налогоплательщиком принадлежащего ему основного средства (магазина, палатки) не относится к видам предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Хочу добавить, что часто также возникают вопросы, касающиеся учета основного средства, амортизации, если организация, скажем, ведет и розничную, и оптовую торговлю (т.е. деятельность, облагаемую и не облагаемую ЕНВД). Решение этих вопросов, видимо, требует внесения изменений в действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету.

Подписано в печать

17.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——