"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 25, 2004

ЗАСТРОЙЩИКИ, ПОДРЯДЧИКИ, ИНВЕСТОРЫ:

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Строительством любого объекта руководит заказчик. Именно он обязан создать подрядчику условия для выполнения работ, принять их и оплатить. Подрядчик, в свою очередь, должен в установленный срок построить определенный объект или выполнить строительные работы. Заказчик-застройщик может применять собственные средства, а также вправе брать для строительства кредиты, займы и привлекать соинвесторов (дольщиков). В силу сложности таких взаимоотношений возникает ряд вопросов, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом у подрядчика. Об этом и о многом другом вы узнаете в статье и наших консультациях.

Строительный подряд

Бухгалтерский учет у подрядчика

Подрядчик ведет учет затрат по договору строительного подряда на счете 20 "Основное производство". На этом счете отражаются все затраты подрядчика, связанные с выполнением работ по договору.

Если для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает сторонние организации (субподрядчиков), то стоимость выполненных субподрядных работ также учитывается подрядчиком на счете 20 на отдельном субсчете.

Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться подрядчиком либо в дебет счета 20 на увеличение затрат по строительству, либо ежемесячно в качестве условно-постоянных на счет 90 "Продажи". Такая возможность предоставлена организациям п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 26). Применяемый в организации способ списания общехозяйственных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов.

Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда. При этом возможны различные варианты.

Так, например, договором может быть предусмотрена сдача работ по мере выполнения всего объема работ. В этом случае заказчик осуществляет приемку в целом всего объема работ, выполненных подрядчиком по договору, что оформляется соответствующим актом (форма N КС-11 или N КС-14).

При таком варианте сдачи-приемки работ подрядчик учитывает затраты по договору на счете 20 в течение всего срока договора. В момент приемки выполненных работ заказчиком (в момент подписания акта приемки) накопленные затраты списываются со счета 20 в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно по кредиту счета 90 отражается договорная стоимость выполненных работ (с учетом объема работ, выполненных субподрядчиками).

Если в соответствии с условиями договора заказчик до момента принятия работ перечисляет подрядчику денежные средства на выполнение этих работ, поступающие от заказчика средства учитываются подрядчиком как авансы полученные (на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете).

Пример 1. Предприятия А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор на строительство производственного здания. Срок выполнения работ - с 1 января по 30 сентября 2004 г.

Договорная стоимость работ - 2 950 000 руб., включая НДС 18% - 450 000 руб. Приемка выполненных работ осуществляется по мере завершения строительства и выполнения подрядчиком всех своих обязательств по договору.

Оплата работ осуществляется заказчиком в два этапа:

- в январе выплачивается аванс в размере 60% стоимости работ;

- после приемки работ - в размере оставшихся 40% стоимости работ.

Для выполнения работ по договору подрядчик (предприятие Б) привлекает субподрядную организацию. Стоимость работ, выполняемых субподрядчиком, - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Денежные средства субподрядчику были перечислены авансом в январе 2004 г. Работы, выполненные субподрядчиком, были приняты предприятием Б по акту в марте 2004 г.

В бухгалтерском учете предприятия Б учет хозяйственных операций по договору с предприятием А ведется по следующей схеме.

Январь:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 "Авансы полученные" - 1 770 000 руб. - поступил аванс от предприятия А;

Д-т сч. 62 "Авансы полученные" К-т сч. 68 - 270 000 руб. - начислен НДС с суммы поступившего аванса;

Д-т сч. 60 "Авансы выданные" К-т сч. 51 - 590 000 руб. - перечислен аванс субподрядчику.

В течение срока выполнения работ (январь - сентябрь 2004 г.) все затраты предприятие Б собирает на счете 20.

В том числе в марте после принятия по акту работ, выполненных субподрядчиком, их стоимость также отражается на счете 20:

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 "Расчеты с субподрядчиком" - 500 000 руб. - приняты работы, выполненные субподрядчиком;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 "Расчеты с субподрядчиком" - 90 000 руб. - отражена сумма НДС по субподрядным работам;

Д-т сч. 60 "Расчеты с субподрядчиком" К-т сч. 60 "Авансы выданные" - 590 000 руб. - засчитана стоимость выданного ранее аванса;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 90 000 руб. - НДС, уплаченный субподрядчику, предъявлен к вычету.

В сентябре после подписания предприятиями А и Б акта приемки законченного строительством объекта предприятие Б отражает в учете реализацию выполненных строительных работ. Предположим, что общая сумма затрат по договору составила 2 000 000 руб., включая стоимость субподрядных работ. В сентябре предприятие Б делает в учете следующие проводки:

Д-т сч. 62 "Расчеты с предприятием А" К-т сч. 90 - 2 950 000 руб. - отражена выручка от реализации выполненных работ;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 450 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;

Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - 2 000 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 62 "Авансы выданные" К-т сч. 62 "Расчеты с предприятием А" - 1 770 000 руб. - засчитана сумма поступившего ранее аванса;

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 "Авансы выданные" - 270 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 "Расчеты с предприятием А" - 1 180 000 руб. - поступили деньги от предприятия А в размере 40% от стоимости выполненных работ.

Договором подряда может быть предусмотрена поэтапная сдача работ. В этом случае по мере приемки работ по каждому этапу в учете подрядчика отражается реализация работ по выполненному этапу.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что договором подряда между предприятиями А и Б предусмотрена сдача работ в два этапа:

I этап (январь - апрель 2004 г.) - стоимостью 1 770 000 руб., включая НДС 18%;

II этап (май - сентябрь 2004 г.) - стоимостью 1 180 000 руб., включая НДС 18%.

29 апреля предприятия А и Б подписали акт приемки работ по I этапу. В апреле в бухгалтерском учете предприятия Б отражается реализация работ по I этапу. Предположим, что сумма затрат на выполнение работ по I этапу составила 1 200 000 руб.

Тогда в апреле предприятие Б делает следующие проводки:

Д-т сч. 62 "Расчеты с предприятием А" К-т сч. 90 - 1 770 000 руб. - отражена выручка от реализации выполненных работ;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 270 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;

Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - 1 200 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 62 "Авансы выданные" К-т сч. 62 "Расчеты с предприятием А" - 1 770 000 руб. - засчитана сумма поступившего ранее аванса;

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 "Авансы выданные" - 270 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса.

В сентябре после подписания акта приемки работ по II этапу договора в учете предприятия Б делаются проводки:

Д-т сч. 62 "Расчеты с предприятием А" К-т сч. 90 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации выполненных работ;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;

Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - 800 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 "Расчеты с предприятием А" - 1 180 000 руб. - поступила оплата от предприятия А.

При поэтапной сдаче работ учет может вестись подрядчиком с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Такой порядок должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике организации.

При использовании счета 46 по дебету этого счета отражается договорная стоимость выполненных и оплаченных заказчиком этапов в корреспонденции со счетом 90.

Одновременно сумма затрат по выполненным этапам списывается в дебет счета 90 со счета 20.

По окончании договора в целом оплаченная заказчиком стоимость выполненных этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62.

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что предприятие Б ведет учет с использованием счета 46.

В этом случае в учете предприятия Б будут сделаны следующие проводки.

Апрель:

Д-т сч. 46 К-т сч. 90 - 1 770 000 руб. - отражена выручка от реализации выполненных работ по I этапу;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 270 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;

Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - 1 200 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 "Авансы выданные" - 270 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса.

Сентябрь:

Д-т сч. 62 "Расчеты с предприятием А" К-т сч. 90 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации выполненных работ;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;

Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - 800 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 62 "Расчеты с предприятием А" К-т сч. 46 - 1 770 000 руб. - списана стоимость I этапа;

Д-т сч. 62 "Авансы полученные" К-т сч. 62 "Расчеты с предприятием А" - засчитана сумма полученного ранее аванса;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 "Расчеты с предприятием А" - 1 180 000 руб. - отражена сумма, поступившая от предприятия А в окончательный расчет по договору.

* * *

Отдельно остановимся на порядке учета материалов, используемых подрядчиком при выполнении строительно-монтажных работ.

Подрядчик может вести строительство с использованием как своих материалов, так и материалов заказчика.

Если подрядчик самостоятельно закупает материалы для строительства, то учет приобретения и использования материалов ведется им в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Приобретенные материалы принимаются подрядной организацией к учету на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы".

Списание материалов в производство осуществляется с кредита счета 10 в дебет счета 20. Оценка материалов при списании в производство осуществляется одним из четырех возможных способов, предусмотренных п.16 ПБУ 5/01 (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, методом ЛИФО или ФИФО). Применяемый подрядчиком способ оценки материалов при списании должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Если строительные работы выполняются подрядчиком с использованием материалов заказчика, то порядок учета материалов определяется условиями договора.

Договором может быть предусмотрено, что материалы для выполнения работ предоставляются подрядчику заказчиком с зачетом стоимости предоставленных материалов в счет оплаты выполненных подрядчиком работ.

В этом случае фактически подрядчик покупает материалы у заказчика. При этом задолженность за материалы погашается путем зачета части задолженности заказчика за выполненные работы. Поэтому поступающие от заказчика материалы приходуются подрядчиком на счете 10 с отражением задолженности перед заказчиком на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Впоследствии эта задолженность погашается в счет оплаты выполненных работ (списывается с кредита счета 60 в дебет счета 62).

Обратите внимание! Стоимость выполненных подрядчиком работ определяется в этом случае с учетом материалов, приобретенных у заказчика.

Схема проводок по учету материалов в такой ситуации выглядит следующим образом:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - получены материалы от заказчика;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена задолженность заказчика за выполненные строительно-монтажные работы (стоимость работ включает в себя стоимость израсходованных материалов);

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - произведен зачет взаимных задолженностей.

Договором может быть предусмотрен и иной вариант, когда материалы, передаваемые заказчиком подрядчику, остаются собственностью заказчика (материалы передаются на давальческой основе).

Обратите внимание! Стоимость строительных работ в этом случае определяется сторонами без учета стоимости материалов заказчика.

Подрядчик принимает полученные от заказчика материалы к учету на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

По мере фактического использования материалов подрядчик списывает их стоимость со счета 003. При этом в порядке, определенном договором, подрядчик предоставляет заказчику отчет об израсходованных материалах. Форма такого отчета законодательно не определена, поэтому стороны могут предусмотреть любую форму отчета с соблюдением требований, предусмотренных п.2 ст.9 Закона о бухгалтерском учете.

НДС у подрядчика

При исчислении НДС подрядным организациям необходимо учитывать следующие нюансы.

При определении выручки от реализации строительно-монтажных работ в нее включается в том числе и стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

Особенно актуально этот вопрос встает в том случае, когда субподрядчик не является плательщиком НДС (применяет упрощенную систему налогообложения или пользуется освобождением от уплаты НДС по ст.145 НК РФ).

Независимо от того, что стоимость субподрядных работ не включает в себя НДС, подрядчик (генподрядчик) уплачивает НДС со всего объема выполненных работ.

Пример 4. Предприятия А (заказчик) и Б (генподрядчик) заключают договор на выполнение строительно-монтажных работ на общую сумму 2 000 000 руб. без учета НДС. При этом часть работ на сумму 1 000 000 руб. выполняет субподрядчик, применяющий упрощенную систему налогообложения. Поэтому стоимость субподрядных работ НДС не облагается.

У генподрядчика (предприятия Б) в налоговую базу по НДС будет включена вся стоимость работ по договору в размере 2 000 000 руб. Сумма НДС, которую он должен предъявить заказчику и уплатить в бюджет, составит 360 000 руб. (2 000 000 х 18% = 360 000).

* * *

По мере выполнения работ по договору (по мере подписания акта приемки работ) подрядчик выставляет заказчику счет-фактуру на стоимость выполненных работ. Счет-фактура выставляется в течение 5 дней с даты подписания соответствующего акта.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то счет-фактура выписывается подрядчиком на имя заказчика на стоимость каждого этапа в течение 5 дней с даты подписания акта приемки работ по соответствующему этапу.

Регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж производится подрядчиком в зависимости от применяемого им способа определения выручки для целей исчисления (по отгрузке или по оплате).

* * *

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым подрядчиком для выполнения строительных работ, принимаются к вычету в общеустановленном порядке с соблюдением требований, установленных ст.ст.170 - 172 НК РФ.

При этом для принятия сумм "входного" НДС к вычету совсем не нужно ждать момента сдачи выполненных работ заказчику.

Так, в условиях примера 1 подрядчик принимает сумму "входного" НДС по выполненным и оплаченным субподрядным работам в марте. При этом сдача работ заказчику осуществляется только в сентябре.

Проблемы с вычетом "входного" НДС могут возникнуть у подрядчика только в том случае, если в данном налоговом периоде (месяце, квартале) у него вообще не было никаких кредитовых оборотов по счету 68, субсчет "Расчеты по НДС". Налоговые органы в такой ситуации скорее всего будут оспаривать право подрядчика на вычет "входного" НДС.

Для тех, кто не готов спорить с налоговыми органами, выход из такой ситуации прост. Нужно дождаться того момента, когда по кредиту счета 68 пройдет начисление хоть какой-нибудь суммы НДС, и в этом налоговом периоде предъявить к вычету (отразить в налоговой декларации) все накопленные к этому моменту суммы "входного" НДС.

* * *

С 1 января 2004 г. произошло уменьшение основной ставки НДС с 20% до 18. В этой связи возникает вопрос: какую ставку НДС следует применять по работам, выполняемым на основании договоров, заключенных до 1 января 2004 г.?

В этой ситуации нужно исходить из того, что размер ставки НДС зависит от даты выполнения работ, то есть от даты подписания акта приемки работ.

По работам, выполненным до 1 января 2004 г., налогообложение производится по ставке 20% независимо от того, когда эти работы фактически оплачиваются.

По работам, выполненным после 1 января 2004 г., применяется ставка НДС в размере 18%.

Такого подхода придерживается в настоящее время МНС России, что нашло свое отражение в п.39.6 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, в ред. Приказа от 26 декабря 2003 г. N БГ-3-03/721).

Если договор был заключен до 1 января 2004 г., а работы фактически сдаются заказчику уже после 1 января 2004 г., то сторонам необходимо внести изменения в договор. Эти изменения могут быть внесены путем заключения дополнительного соглашения к договору, в котором стороны определяют новую стоимость работ по договору с учетом ставки НДС 18%.

Пример 5. В 2003 г. предприятия А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор строительного подряда на сумму 1 200 000 руб., включая НДС 20% - 200 000 руб. В том же 2003 г. заказчик перечислил подрядчику аванс в размере 50% от стоимости работ.

Сдача работ по договору производится уже в 2004 г.

Стороны в 2004 г. подписали дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым стоимость работ устанавливается в размере 1 180 000 руб., включая НДС 18% - 180 000 руб.

В бухгалтерском учете подрядчика (предприятия Б) расчеты по договору и начисление НДС отражаются следующими проводками.

2003 г. в момент поступления аванса:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 "Авансы полученные" - 600 000 руб. - поступил аванс от заказчика;

Д-т сч. 62 "Авансы полученные" К-т сч. 68 - 100 000 руб. - начислен НДС с суммы поступившего аванса по ставке 20 : 120%.

2004 г. в момент сдачи работ заказчику:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 1 180 000 руб. - отражена договорная стоимость выполненных работ;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных работ по ставке 18%;

Д-т сч. 62 "Авансы полученные" К-т сч. 62 - 600 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 580 000 руб. - поступили средства от заказчика в окончательный расчет по договору;

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 "Авансы полученные" - 100 000 руб. - НДС, уплаченный при получении аванса, предъявлен к вычету.

Налог на прибыль у подрядчика

Для целей исчисления налога на прибыль организации могут использовать два метода учета доходов и расходов: кассовый метод и метод начисления.

Если организация-подрядчик учитывает доходы и расходы кассовым методом, то доходы признаются ею по мере поступления оплаты от заказчика, включая авансовые платежи (п.2 ст.273 НК РФ).

Расходы признаются для целей налогообложения прибыли также по мере их фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных п.3 ст.273 НК РФ. Так, например, стоимость израсходованных материалов учитывается в составе расходов по мере их фактического расходования (при условии, что эти материалы полностью оплачены поставщику).

Если подрядчик учитывает доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов в момент фактического выполнения этих работ (в момент подписания акта приемки выполненных работ) (п.3 ст.271 НК РФ).

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов по мере подписания актов приемки работ по соответствующему этапу.

При определении размера выручки для целей налогообложения в нее входит вся договорная стоимость работ, включая стоимость работ, выполненных субподрядчиками (см. Письмо УМНС по г. Москве от 03.10.2003 N 26-12/55341).

Обратите внимание! Пунктом 2 ст.271 НК РФ предусмотрен особый порядок признания доходов по договорам с длительным (более одного налогового периода) циклом производства работ.

Если начало выполнения работ по договору подряда приходится на один налоговый период (год), а окончание - на другой и при этом договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, подрядчику необходимо самостоятельно распределить доход от реализации выполняемых работ между налоговыми периодами.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения (ст.316 НК РФ).

Так, например, выручка от реализации может быть распределена между налоговыми периодами равномерно (пропорционально времени исполнения договора). Или организация может признавать доход пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

Пример 6. Предприятия А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор строительного подряда на строительство здания. Начало работ по договору - октябрь 2003 г., окончание - февраль 2004 г. Общая стоимость работ по договору - 3 000 000 руб. без учета НДС. Приемка работ осуществляется заказчиком после выполнения всех работ по договору.

В данном случае предприятие Б при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. должно признать в составе доходов часть выручки по данному договору.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой организации Б распределение доходов по длительным договорам осуществляется пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов по смете.

Общая сумма расходов по смете - 2 500 000 руб.

В 2003 г. фактические расходы, связанные с выполнением работ по договору, составили 1 500 000 руб. Определяем сумму дохода, приходящегося на 2003 г.:

3 000 000 руб. х 1 500 000 руб. : 2 500 000 руб. = 1 800 000 руб.

Таким образом, при расчете налога на прибыль за 2003 г. предприятие Б должно включить в налоговую базу выручку в сумме 1 800 000 руб.

В 2004 г. в налоговую базу будет включена оставшаяся сумма выручки в размере 1 200 000 руб.

Обращаем внимание на один существенный момент. Налоговый кодекс требует распределять доходы только в том случае, если работы по договору выполняются более одного налогового периода (то есть начинаются в одном году, а заканчиваются в другом). В то же время налоговые органы считают, что такое распределение необходимо делать и в том случае, если договор длится в течение более чем одного отчетного периода. Такой подход нашел свое отражение в разд.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Это означает, что если работы по договору были начаты, например, в январе, а сданы заказчику в сентябре, то подрядчику необходимо самостоятельно распределить договорную стоимость работ между тремя отчетными периодами (квартал, полугодие, 9 месяцев). И при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по итогам этих отчетных периодов включать в состав доходов ту часть выручки, которая приходится на соответствующий отчетный период.

Учет расходов при применении метода начисления также имеет свои особенности.

Дело в том, что гл.25 НК РФ предусмотрен свой собственный, отличный от правил бухгалтерского учета, порядок деления расходов на прямые и косвенные.

Состав прямых расходов, которые участвуют в расчете НЗП, является закрытым. К прямым расходам относятся лишь (см. п.1 ст.318 НК РФ) четыре вида расходов:

- стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов;

- расходы на оплату труда основного производственного персонала;

- суммы ЕСН, начисленного на оплату труда основного производственного персонала;

- суммы амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (п.1 ст.319 НК РФ).

Оценку объемов выполняемых заказов можно проводить в любых единицах, закрепив соответствующий порядок в учетной политике для целей налогообложения.

Так, например, в п.6.3.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль приведены следующие возможные варианты оценки:

- по договорной стоимости;

- по сметной стоимости без учета нормы прибыли;

- по стоимости, формируемой на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу;

- в натуральных показателях, если эти показатели по различным заказам являются сопоставимыми.

Все остальные расходы, не поименованные в п.1 ст.318 НК РФ, являются косвенными расходами текущего периода. Так, в частности, косвенными расходами в налоговом учете признаются расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиками. Эти расходы включаются в состав расходов того периода, к которому они относятся (того периода, когда был подписан акт приемки соответствующих работ) (см. Письмо УМНС по г. Москве от 7 февраля 2003 г. N 26-12/8116).

Нет этапа - нет реализации

Наша организация (генподрядчик) строит жилой дом по договору с заказчиком. Сроки строительства - февраль 2004 г. - март 2006 г. Об этапах строительства в договоре ничего не говорится, но предусмотрено ежемесячное оформление форм N КС-2 и N КС-3 на выполненные работы. На основании этих форм мы и показываем реализацию. На весь ли срок строительства распределяется доход при расчете налога на прибыль?

Правовое положение договора строительного подряда регулируется ст.ст.740 - 757 ГК РФ.

В соответствии со ст.740 ГК по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик обязуется принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ устанавливаются в договоре по соглашению сторон.

Пунктом 16 ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167, предусмотрено, что подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере из готовности". В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства - метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

Если в договоре с заказчиком не предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, то необходимо использовать метод "Доход по стоимости объекта строительства", который предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства (п.18 ПБУ 2/94).

При условии в договоре поэтапной сдачи заказчику выполненных работ финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом. При этом объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, должны быть в достаточной степени оценены (п.17 ПБУ 2/94).

Как показывает практика, нередко подрядчики неверно трактуют понятие "этапы", считая таковыми объемы работ, указанные в ежемесячно подписываемых с заказчиком актах о приемке выполненных работ (унифицированная форма N КС-2). При этом их не смущает отсутствие в договоре на строительный подряд условия о поэтапной сдаче работ.

Почему же нельзя считать этапом объем работ, выполненный подрядчиком в течение отчетного периода (месяца) и принятый заказчиком по акту?

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, этапы должны быть предусмотрены договором и иметь самостоятельное значение.

Последнее означает, что объем работ, который предстоит выполнить заказчику на каждом этапе, определенном в договоре, должен быть конкретизирован и заранее оценен (как отмечалось выше, требование о достаточной степени оценки этапа содержится и в ПБУ 2/94), а сроки выполнения работ на этапах четко указаны в договоре. То есть самостоятельность этапа заключается в том, что каждый этап в договоре представляет собой как бы отдельный самостоятельный договор, которому присущи те же существенные условия, что и всему договору в целом. Существенными являются условия, которые необходимы и достаточны для заключения договора: последний не считается заключенным, если отсутствует согласование хотя бы одного из таких условий. Напротив, при его наличии по всем существенным условиям (даже если нет никаких иных) договорное обязательство вступает в действие (п.1 ст.432 ГК РФ). Признание договора незаключенным влечет за собой последствия недействительности сделки (ст.107 ГК). Так, для договора строительного подряда считается необходимым достижение соглашения по трем следующим условиям: о предмете, цене и сроке договора.

Следовательно, в договоре должно быть четко сказано, какие именно работы и каким объемом должны быть выполнены на каждом этапе, в какие сроки и по какой цене.

Учитывая изложенное, выделение этапов по временному критерию (как это делает ваша организация, считая выполненными по этапу работами объем, выполненный за месяц) не будет соответствовать требованиям законодательства, применяемым к определению этапа. А нет этапа - нет и реализации у подрядчика до полного завершения работ по договору (п.18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51).

В целях гл.25 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами четко не установлена или определяется косвенным путем, распределяет их налогоплательщик самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Кроме того, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, то доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Поскольку речь идет о переходящем из года в год цикле работ, при определении даты дохода по договору для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться абз.2 п.2 ст.271 НК РФ.

Согласно Методическим рекомендациям по применению положений главы 25 части второй НК РФ, утвержденным Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, в этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов - равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом не следует забывать о том, что принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст.316 НК РФ).

Налоговый учет у заказчика

Распределение "входного" НДС

На основании какого документа заказчик-застройщик распределяет "входной" НДС между инвесторами (дольщиками) пропорционально площади квартир, передаваемых им по окончании строительства? Почему нельзя распределять налог пропорционально размерам инвестиционных взносов, полученным заказчиком от инвесторов?

Порядок выставления счетов-фактур по НДС заказчиком-застройщиком при строительстве им жилого дома на средства инвесторов (дольщиков) неоднократно разъяснялся в письмах налоговых органов, которые не имеют нормативного характера.

В частности, он изложен в Письмах Управления МНС по г. Москве от 14 ноября 2001 г. N 02-14/52358 и от 11 ноября 2002 г. N 24-11/54617.

Согласно указанным документам передача части объекта (квартир) от заказчика-застройщика инвестору (соинвестору) осуществляется по фактической стоимости жилой площади с учетом НДС.

При передаче квартир инвестору (соинвестору) заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением суммы налога на добавленную стоимость, входящей в стоимость передаваемых квартир.

Доля "входного" НДС (суммы налога, уплаченного заказчиком-застройщиком поставщикам за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы по строительству жилого дома), приходящаяся каждому инвестору (дольщику), рассчитывается пропорционально площади передаваемой каждому инвестору части построенного объекта (площади квартир, им профинансированных) в общей площади всего объекта (жилого дома).

Производить распределение "входного" НДС исходя из долей инвестиционных взносов каждого инвестора (дольщика) в общей сумме инвестиционных взносов, полученных заказчиком-застройщиком по договорам с инвесторами (дольщиками), нелогично, поскольку "входной" НДС, подлежащий распределению между инвесторами, относится именно к построенным квартирам (уплачен поставщикам материальных ресурсов, использованных при строительстве этих квартир). Его сумма никак не зависит от договорной стоимости квадратного метра построенного жилья, на базе которой формировался размер инвестиционного вклада каждого инвестора (дольщика), определенный договором долевого участия в строительстве.

У заказчика не так, как у подрядчика

Организация является заказчиком строительства. Договором предусматривается выполнение строительных работ подрядчиком как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика. Передача материалов подрядчику оформляется накладной на передачу материалов на сторону. В акте выполненных работ (КС-3) подрядчик отражает стоимость работ и материалов подрядчика и не отражает стоимость материалов заказчика. Может ли организация самостоятельно оформить акт по форме N КС-3? Какие еще документы необходимо оформить для обоснованного списания материалов на строительство?

Как следует из текста вопроса, в данном случае имеет место договор строительного подряда. Отношения, возникающие между заказчиком и подрядчиком по договору строительного подряда, регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" гл.37 ГК РФ.

Обязанность по обеспечению строительства материалами несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик п.1 ст.745 ГК РФ.

В данном случае договором строительного подряда предусмотрено выполнение строительных работ с использованием как собственных материалов подрядчика, так и материалов заказчика. Будем исходить из предположения, что право собственности на передаваемые подрядчику материалы к последнему не переходит.

Согласно Плану счетов на стоимость переданных заказчиком подрядчику материалов дебетуется счет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" в корреспонденции с кредитом счета 10-8 "Строительные материалы".

Передача материалов подрядчику оформляется накладной на отпуск материалов на сторону (типовая форма N М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).

Операции, связанные с выполнением договоров строительного подряда, отражаются в бухгалтерском учете по правилам, установленным ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина от 20 декабря 1994 г. N 167.

Затраты заказчика-застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением и вводом в эксплуатацию. До ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов затраты заказчика (в том числе по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам) учитываются в составе незавершенного строительства на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п.7 ПБУ 2/94).

Стоимость материалов заказчика не увеличивает объем выполненных подрядчиком работ, а потому не подлежит отражению в акте о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и составленной на его основе справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) (формы N КС-2 и N КС-3 утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100).

Таким образом, действия подрядчика в рассматриваемом случае совершенно правомерны.

Формами N КС-2 и N КС-3 оформляется сдача подрядчиком (приемка заказчиком) результатов выполненных подрядных работ. Эти документы составляются подрядчиком, подписываются двумя сторонами договора и являются основанием для включения стоимости подрядных работ в состав вложений во внеоборотные активы у заказчика. Для оформления операции по списанию материалов на строительство формы N КС-2 и N КС-3 не предназначены.

Согласно п.1 ст.713 ГК РФ после окончания работы подрядчик обязан представить заказчику отчет об израсходовании материала, который и будет, на наш взгляд, являться оправдательным документом для обоснованного списания материалов заказчика на строительство.

Поскольку форма отчета отсутствует в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России, он может быть составлен в произвольной форме, но при этом должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". На основании подписанного двумя сторонами договора отчета об израсходованных материалах стоимость ранее переданных и использованных в строительстве материалов списывается заказчиком с кредита счета 10-7 в дебет счета 08-3.

Налоговый учет у инвестора

Превысил затраты - плати налог

Организация инвестирует строительство жилого дома, который строится на средства дольщиков - физических лиц. Деньги поступают на счет инвестора и ежемесячно перечисляются заказчику-застройщику. Часть денежных средств, поступивших от дольщиков в качестве инвестиционных взносов, инвестор ежемесячно оставляет у себя, расходуя их на собственные нужды. Возникает ли у него обязанность ежемесячно уплачивать налог на добавленную стоимость с суммы денежных средств, оставшихся у него в виде разницы между полученными инвестиционными взносами дольщиков и теми суммами, которые перечисляются заказчику-застройщику?

На основании п.2 ст.146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ.

Передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров, работ или услуг, а следовательно, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ).

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Статьей 4 указанного Закона определено, что субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

При этом инвесторы осуществляют капвложения на территории России с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, при привлечении организацией-инвестором денежных средств физических лиц, выступающих соинвесторами, для осуществления финансирования жилого дома объекта обложения НДС у первой не возникает.

В то же время сумма денежных средств, полученных им от соинвесторов в порядке долевого участия в строительстве, может превысить фактические затраты инвестора по строительству жилого дома. В этом случае сумма превышения подлежит обложению НДС по окончании строительства в момент передачи соинвесторам частей инвестиционного объекта (жилого дома), соответствующих их доле в финансировании.

В этом случае указанная сумма превышения является использованной инвестором не по целевому назначению, то есть получение инвестором этой суммы не может быть признано передачей имущества, носящей инвестиционный характер, что влечет обложению ее НДС в общеустановленном порядке.

Позиция Управления МНС России по г. Москве по данному вопросу изложена в Письме от 19 сентября 2003 г. N 11-14/51582.

Т.Крутякова

Ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ"

О.Герман

Ведущий аудитор,

к. э. н.

ЗАО "АКГ МББ-Аудит"

И.Кирюшина

Эксперт "АКДИ ЭЖ"

Подписано в печать

17.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——