"Главбух", N 12, 2004

ВЫПЛАТЫ РАБОТНИКАМ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ:

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ

Если на предприятии появилась временная работа, то с человеком, которому решено ее поручить, лучше подписать не трудовой, а гражданско-правовой договор. В этом случае фирма может существенно сэкономить на "зарплатных" налогах.

Однако, как и в каждом способе оптимизировать налогообложение фирмы, здесь есть свои нюансы, не говоря уже о том, что проверяющие пытаются заставить организацию платить по максимуму. Как заключать гражданско-правовой договор и при этом сэкономить, обойдя все подводные камни и требования налоговиков, рассказывает наша статья.

Какие налоги платить с вознаграждения?

По общему правилу с вознаграждения, которое организация выдала человеку, работавшему по договору подряда или возмездного оказания услуг, нужно удержать налог на доходы физических лиц, а также заплатить пенсионные взносы и ЕСН. При этом ЕСН в части страховых взносов, направляемых в ФСС РФ, начислять не надо. Об этом сказано в п.3 ст.238 Налогового кодекса РФ. Следовательно, в данной ситуации единый социальный налог рассчитывают по ставке, равной всего 31,6 процента. Из них:

- 28 процентов уплачивают в федеральный бюджет;

- 0,2 процента - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- 3,4 процента - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Что же касается взносов от несчастных случаев на производстве, то их нужно платить только в том случае, если это предусмотрено в самом гражданско-правовом договоре. Такое правило установлено п.1 ст.5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ.

Пример 1. В июне 2004 г. ООО "Весна" заключило с Петровым Р.П. договор подряда. Выполняя условия этого соглашения, Петров отремонтировал автомобиль фирмы. Стоимость работ составила 6000 руб. В договоре подряда не предусмотрена обязанность ООО "Весна" платить с вознаграждения Петрова страховые взносы от несчастных случаев на производстве.

Петров родился в 1965 г., поэтому взносы в ПФР с его вознаграждения рассчитывают по ставкам 12 (на финансирование страховой части пенсии) и 2 процента (на накопительную часть).

Бухгалтер ООО "Весна" записал в учете:

Дебет 26 Кредит 76

- 6000 руб. - начислено вознаграждение по договору;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН"

- 1680 руб. (6000 руб. x 28%) - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в федеральный бюджет;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования"

- 12 руб. (6000 руб. x 0,2%) - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования"

- 204 руб. (6000 руб. x 3,4%) - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии"

- 720 руб. (6000 руб. x 12%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии"

- 120 руб. (6000 руб. x 2%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ"

- 780 руб. (6000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ;

Дебет 76 Кредит 50

- 5220 руб. (6000 - 780) - выплачено вознаграждение по договору (за минусом НДФЛ).

Как видим, с точки зрения налогообложения фирме выгоднее заключать с работниками гражданско-правовые, а не трудовые договоры. Но чтобы в полной мере использовать преимущества такого соглашения, его нужно правильно оформить.

Так, при проверках налоговики часто обращают внимание на обоснованность расходов по гражданско-правовому договору. Чтобы избежать лишних вопросов, договорнику лучше поручить ту работу, с которой не могут справиться штатные сотрудники.

Например, организации нужен переводчик. Если в штате такой должности нет, то сложностей не возникнет. Но допустим, на предприятии по трудовому договору переводчики уже работают. Тогда может возникнуть необходимость обосновать, зачем понадобился внештатник.

Тут можно предложить несколько вариантов. Так, необходимость привлечения стороннего специалиста можно объяснить необходимостью выполнить дополнительный объем работ. А можно поступить и еще проще. В тексте договора достаточно лишь подробно расписать обязанности внештатника. И если они не будут совпадать с обязанностями, которые предусмотрены в должностной инструкции человека, работающего по трудовому договору, никаких вопросов не возникнет.

Особо стоит оговорить ситуацию, в которой организация заключает гражданско-правовой договор с предпринимателем. Так вот, платить налоги с выплаченного ему вознаграждения не надо. Дело в том, что налог на доходы физических лиц в этом случае должен рассчитать и перечислить сам ПБОЮЛ. Так сказано в п.2 ст.227 Налогового кодекса РФ. То есть организация, которая выплатила бизнесмену вознаграждение, налоговым агентом не является (п.2 ст.226 Налогового кодекса РФ). А значит, и подавать в инспекцию справку о доходах предпринимателя, составленную по форме 2-НДФЛ, фирме не нужно.

Кроме того, вознаграждение, которое предприниматель получил по договору подряда или договору возмездного оказания услуг, не облагается и ЕСН. Это следует из п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ. Правда, проверяющие зачастую обращают особое внимание на свидетельство предпринимателя. Если в нем не предусмотрены работы или услуги, выполненные по гражданско-правовому договору, чиновники могут заявить, что выданное вознаграждение не является доходом от предпринимательской деятельности. И потребовать, чтобы фирма заплатила единый социальный налог.

По нашему мнению, данное требование необоснованно. Ведь предприниматель вправе заниматься не только той деятельностью, которая упомянута в его свидетельстве. Такое мнение высказал Конституционный Суд РФ в своем Определении от 6 марта 2001 г. N 59-О. И в споре с налоговиками фирма смело может сослаться на это Определение.

Как учесть вознаграждение

при расчете налога на прибыль

Сразу скажем: суммы, выплаченные по гражданско-правовому договору, уменьшают налогооблагаемый доход фирмы. При этом не важно, зарегистрирован работник в качестве предпринимателя или нет.

Если работы выполнил предприниматель, то его вознаграждение включают в состав прочих расходов. Это предусмотрено пп.41 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. Если же договор заключен с человеком, который предпринимателем не является, вознаграждение входит в состав расходов на оплату труда согласно п.21 ст.255 Налогового кодекса РФ.

В некоторых случаях суммы, выданные за работу по гражданско-правовому договору, можно отнести одновременно и к расходам на оплату труда, и к другим видам расходов, например представительским или рекламным. Такая ситуация складывается, скажем, когда предприятие платит внештатникам за участие в рекламной кампании, за демонстрацию товаров и т.д. Конечно, фирме выгоднее учесть их заработок в составе расходов на оплату труда. Ведь в налоговом учете такие затраты списывают полностью. А представительские и рекламные расходы нормируются.

Мы считаем, что организация вправе включить подобные вознаграждения в расходы на оплату труда в соответствии со ст.255 Налогового кодекса РФ. Ведь если затраты одновременно относятся к нескольким группам расходов, фирма может сама определить, как их учесть. Сделать это позволяет п.4 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Пример 2. Супермаркет "Продукты на любой вкус" организует дегустацию новых кондитерских изделий. Для проведения данной рекламной акции супермаркет заключил с Селивановым Г.В. договор подряда. Вознаграждение Селиванова по договору составило 2500 руб.

В рассматриваемом случае вознаграждение по договору подряда можно отнести и к расходам на оплату труда, и к рекламным затратам.

Однако если включить сумму вознаграждения в состав рекламных расходов, то при расчете налога на прибыль его можно будет учесть только в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации (абз.4 п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ). Если же вознаграждение учесть в качестве расходов на оплату труда, то в уменьшение налогооблагаемой прибыли можно списать всю сумму.

А чтобы в данной ситуации полностью обезопасить себя от возможных споров с проверяющими, надо так оформить гражданско-правовой договор и акт выполненных работ, чтобы слова "реклама", "рекламная акция" в них не фигурировали.

Компенсация расходов

по гражданско-правовому договору

Организация вправе компенсировать работнику любые его расходы, связанные с исполнением обязанностей по гражданско-правовому договору (ст.ст.709 и 783 Гражданского кодекса РФ).

Предположим, для выполнения работы договорнику нужно выехать в другой город. Тогда его расходами могут быть:

- стоимость проезда;

- проживание в гостинице;

- комиссионные сборы;

- сборы за услуги аэропортов и др.

В то же время направить в командировку можно только штатного работника. Это следует из ст.166 Трудового кодекса РФ. Поэтому, оформив поездку как обычную командировку (приказом руководителя, командировочным удостоверением), фирма не сможет учесть выплаченную компенсацию при расчете налога на прибыль.

В данной ситуации поступить надо так: условие о компенсации расходов по проезду прописать в гражданско-правовом договоре или же в дополнительном соглашении к нему. Тогда компенсация уменьшит налогооблагаемый доход предприятия на основании п.21 ст.255 Налогового кодекса РФ. Ведь в соответствии со ст.709 Гражданского кодекса РФ она входит в цену договора.

Кроме того, с суммы компенсации не нужно платить НДФЛ. Дело в том, что человек может уменьшить свой доход на расходы, связанные с исполнением гражданско-правового договора, то есть воспользоваться профессиональным налоговым вычетом (п.2 ст.221 Налогового кодекса РФ). Но для этого работник должен написать заявление о том, что он просит предоставить ему вычет, а также представить документы, подтверждающие затраты.

Что касается ЕСН, то некоторые инспекторы считают, что все выплаты по гражданско-правовому договору облагаются этим налогом в соответствии со ст.236 Налогового кодекса РФ. Это касается и сумм, которые фирма компенсирует внештатному работнику.

Свою точку зрения они обосновывают так. Налоговый кодекс разрешает не начислять ЕСН только на те компенсации, которые фирма выплатила в соответствии с законодательством своим работникам (ст.238). По мнению сотрудников налоговой службы, это относится только к людям, с которыми заключены трудовые договоры.

У Минфина же иная, гораздо более выгодная для налогоплательщика, точка зрения. В Письме от 20 января 2003 г. N 04-04-04/4 минфиновцы указали на то, что ЕСН облагаются только те доходы, которые человек получил за само исполнение гражданско-правового договора. Такой вывод сотрудники финансового ведомства сделали из ст.236 Налогового кодекса РФ, где сказано, что объектом налогообложения является вознаграждение. А в соответствии со ст.709 Гражданского кодекса РФ компенсация и вознаграждение - это две разные суммы. Поэтому на компенсацию единый социальный налог начислять не нужно.

Однако минфиновцы уточнили, что все это справедливо, только если расходы работника подтверждены оправдательными документами (гостиничными счетами, копиями железнодорожных билетов и др.). Таким образом, не платить ЕСН и НДФЛ можно только когда внештатник обосновал свои затраты документально.

Таким образом, фирме выгоднее поступить так, как написано в Письме Минфина России. Ведь теперь и налоговики относятся к финансовому ведомству. Значит, при проверках они обязаны руководствоваться его разъяснениями.

Пример 3. В мае 2004 г. ООО "Горизонт" заключило с Ивановым П.И. договор возмездного оказания консультационных услуг. Выполняя прописанные в нем обязанности, работник выехал в филиал фирмы, который находится в другом городе. Расходы Иванова на проезд составили 5000 руб., а за проживание в гостинице он уплатил 3200 руб. Затраты подтверждены железнодорожным билетом и гостиничным счетом. Стоимость самих услуг консультанта равна 16 000 руб. Иванов родился в 1970 г., поэтому взносы в ПФР с его вознаграждения нужно рассчитать по ставкам 10 (на страховую часть пенсии) и 4 процента (на накопительную часть).

В договоре не предусмотрена обязанность ООО "Горизонт" перечислять страховые взносы от несчастных случаев.

Бухгалтер ООО "Горизонт" сделал такие записи:

Дебет 26 Кредит 76

- 16 000 руб. - начислено вознаграждение Иванову;

Дебет 26 Кредит 76

- 8200 руб. (5000 + 3200) - начислена компенсация по договору;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН"

- 4480 руб. (16 000 руб. x 28%) - начислен с вознаграждения единый социальный налог, уплачиваемый в федеральный бюджет;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования"

- 32 руб. (16 000 руб. x 0,2%) - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования"

- 544 руб. (16 000 руб. x 3,4%) - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии"

- 1600 руб. (16 000 руб. x 10%) - начислены с вознаграждения Иванова страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии"

- 640 руб. (16 000 руб. x 4%) - начислены с вознаграждения Иванова страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ"

- 2080 руб. (16 000 руб. x 13%) - удержан с вознаграждения НДФЛ;

Дебет 76 Кредит 50

- 22 120 руб. (16 000 - 2080 + 8200) - выплачены вознаграждение (за минусом удержанного налога) и компенсация по договору.

На сумму 29 256 руб. (16 000 + 8200 + 4480 + 32 + 544) ООО "Горизонт" уменьшило свой налогооблагаемый доход.

Итак, организация может исключить компенсацию из налогооблагаемой прибыли, а работник воспользоваться профессиональным вычетом по НДФЛ, только если есть документы, подтверждающие расходы. Теперь предположим, что договорник не принес такие бумаги или же документы составлены с нарушениями.

Понятно, что в этом случае учесть компенсацию при расчете налога на прибыль нельзя. Но налоговики еще требуют, чтобы организация удержала с суммы компенсации НДФЛ, так как в данном случае, по их мнению, работник не имеет права на профессиональный вычет.

Это требование проверяющих можно оспорить. Ведь НДФЛ удерживается только с доходов налогоплательщика. Об этом прямо говорится в ст.209 Налогового кодекса РФ. В случае с гражданско-правовым договором таким доходом является вознаграждение. А сумма выплаченной компенсации, как мы уже сказали, к вознаграждению не относится. Поэтому, по нашему мнению, платить с нее НДФЛ организация не обязана.

Какие документы оформлять

Вознаграждение по гражданско-правовому договору следует выплачивать на основании акта или иного документа, который подтверждает выполнение работ (оказание услуг). Об этом сказано в ст.720 Гражданского кодекса РФ.

Унифицированной формы бланка для данной ситуации нет. Однако организация может составить документ о приемке работ на основании формы N Т-73, предусмотренной для срочных трудовых договоров. Она утверждена Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1. В этом случае в бланке достаточно поменять шапку, указав в ней, что организация принимает работы по гражданско-правовому договору.

Впрочем, списать стоимость подрядных работ и в бухгалтерском, и в налоговом учете можно на основании любого документа - акта, справки или соглашения. На это указал Минфин России в своем недавнем Письме от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/33. Но в любом случае документы должны содержать реквизиты, предусмотренные ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". А именно:

- наименование и дату документа;

- название организации, которая составила документ;

- суть операции;

- должности и подписи лиц, ответственных за совершение операции.

Вот примерный образец акта, который бухгалтер может составить, принимая работу внештатника:

Образец

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Общество с ограниченной ответственностью "Максимум"             |
   |                                                                             |
   |                                     Акт                                     |
   |                         о приемке выполненных работ                         |
   |                                                                             |
   |   от 7 июня 2004 г. N 6                                                     |
   |                                                                             |
   |   В соответствии  с договором  подряда  от 30 апреля  2004 г.  N 8  Воробьев|
   |Александр Викторович  выполнил работы  по ремонту офисного помещения  для ООО|
   |"Максимум" стоимостью 28 000 руб. Претензий к качеству выполненных работ нет.|
   |                                                                             |
   |   Работу сдал:                   Воробьев                    /А.В. Воробьев/|
   |                                                                             |
   |   Работу принял:                                                            |
   |   генеральный директор                                                      |
   |   ООО "Максимум"                 Соловьев                    /А.М. Соловьев/|
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Остается добавить, что налоговики обязаны принять документы, составленные в произвольной форме, конечно, при условии, что там есть все обязательные реквизиты. Это подтверждает и судебная практика. Пример тому - Постановление ФАС Московского округа от 13 января 2004 г. по делу N КА-А40/10978-03.

Е.А.Огиренко

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

16.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——