"Главбух", N 12, 2004

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ

ПО ДОЛГОСРОЧНОЙ АРЕНДЕ НЕДВИЖИМОСТИ

Если организация заключила краткосрочный договор аренды, то проблем нет. Суммы, уплаченные по такому договору, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

А вот если фирма заключила договор долгосрочный, головной боли бухгалтеру не избежать. Во-первых, такой договор надо зарегистрировать. Во-вторых, придется оплатить регистрационный сбор, да еще и стоимость опциона, если арендодателем является государственное или муниципальное предприятие. И в-третьих, найти ответ на множество бухгалтерских вопросов, связанных с регистрацией. Например, можно ли плату за нее отнести на расходы? Как быть с суммой арендных платежей, которая перечислена еще до государственной регистрации договора?

Мы поможем разобраться в этих проблемах и тем компаниям, которые перечисляют обычные налоги, и "упрощенцам".

Затраты на заключение договора

Долгосрочным является договор, который действует более года. При этом заключенным он считается лишь с момента государственной регистрации (п.3 ст.433 Гражданского кодекса РФ).

Документы на регистрацию может подать как арендодатель, так и арендатор. Тут же надо заплатить регистрационный сбор. Впрочем, на эту сумму организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль. Такую возможность ей предоставляет пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ.

А вот если организация намерена снять государственное или муниципальное имущество, то сначала она должна выиграть торги (конкурс, аукцион). Только победитель приобретает право на заключение долгосрочного договора аренды недвижимости. За такое право в некоторых регионах установлена плата, так называемый опцион. Однако такой платеж не предусмотрен законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Поэтому бухгалтеры спрашивают: куда относить такую плату? Можно ли ее списать на расходы по аренде?

В Минфине считают, что нет. Так, недавно было опубликовано Письмо Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/2/13, в котором говорится: плата за приобретение права на заключение договора аренды не может быть отнесена на расходы в силу своей экономической необоснованности.

На наш взгляд, это не так. Ведь не уплатив за такое право, арендатор не сможет использовать помещение. Такой платеж является одним из условий арендодателя, поэтому он является необходимым, целесообразным, а следовательно, экономически обоснованным. Значит, если он документально подтвержден, его можно включить в состав затрат на аренду.

Более того, в данной ситуации на стороне налогоплательщиков выступают и налоговики. Они признают, что такие затраты необходимы фирме, чтобы заключить договор. Поэтому данная сумма может быть признана расходами в целях исчисления налога на прибыль. Главное, чтобы арендатор использовал снятую недвижимость в производственных целях и затраты были подтверждены документами, составленными в соответствии с законодательством. Тогда такой платеж бухгалтер вправе включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией на основании ст.264 Налогового кодекса РФ. Такое мнение, в частности, выразило Управление МНС России по г. Москве в своих Письмах от 22 января 2003 г. N 26-12/4751 и от 16 декабря 2003 г. N 26-12/70411.

В бухгалтерском же учете стоимость опциона относят к расходам будущих периодов, а затем списывают в течение срока действия договора аренды. Проводки будут такими:

Дебет 97 Кредит 76

- отражено приобретенное право аренды;

Дебет 76 Кредит 51

- оплачено право аренды.

Далее ежемесячно в течение срока действия договора аренды стоимость опциона следует списывать на текущие затраты:

Дебет 20 (23, 26...) Кредит 97

- списаны затраты по приобретению права аренды на текущие расходы.

Арендные платежи до регистрации договора

С тем, как учитывать платежи, необходимые для заключения договора, теперь все ясно. Но прежде чем договор аренды зарегистрируют (и он будет считаться заключенным), может пройти немало времени. Между тем арендатор зачастую имущество уже использует и за это платит. Поэтому перед бухгалтером встает вопрос о том, можно ли такие платежи учесть в целях налогообложения прибыли. А как быть с НДС, перечисленным арендодателю? Можно ли его принять к вычету? Разберем эти вопросы по порядку.

Можно ли арендные платежи отнести на затраты?

Сразу скажем, что можно. Налоговое законодательство разрешает включать в состав расходов платежи за арендуемое имущество. И при этом не важно, прошел договор государственную регистрацию или нет. Поэтому на сумму арендной платы можно уменьшить налогооблагаемую прибыль еще до заключения договора.

Правда, налоговики долго не соглашались с данной точкой зрения, но арбитражная практика их "переубедила". На сторону арендаторов встали, к примеру, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 9 июля 2002 г. по делу N А 57-12449/01-28, ФАС Московского округа от 23 сентября 2003 г. по делу N КА-А40/7151-03-П, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28 января 2004 г. по делу N А56-28713/03. Судьи решили, что расходы, связанные с арендой, не зависят от государственной регистрации договора.

В общем, арендные платежи бухгалтер может отнести на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст.264 Налогового кодекса РФ). Только не следует забывать: согласно ст.252 Налогового кодекса РФ все затраты должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными.

Что касается экономической целесообразности, то проблем не возникает. Нужно только доказать, что арендуемое помещение предприятие использует в деятельности, направленной на получение дохода.

Для документального же подтверждения затрат по аренде, как правило, используют акт об оказанных услугах. Но даже если арендатор акты не выставляет, то достаточно договора, на основании которого платились деньги. Тогда в нем должно быть прописано, что "арендатор производит оплату на основании договора". А также, что "условия договора распространяются на отношения сторон еще до его государственной регистрации".

Как быть с "входным" НДС?

В соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ принять к вычету НДС можно, если выполнено четыре условия:

- товар, работа или услуга приобретены для деятельности, которая облагается НДС;

- продавцу уплачены деньги;

- покупка оприходована;

- от поставщика получен счет-фактура.

Поэтому если фирма собирается использовать помещение в деятельности, облагаемой НДС, аренда оплачена на основании акта или договора, поступил счет-фактура от владельца здания, то зачесть налог можно. Даже несмотря на то, что договор аренды еще не зарегистрирован. Это подтверждает и арбитражная практика. В частности, такое мнение высказали ФАС Московского округа в Постановлении от 23 сентября 2003 г. по делу N КА-А40/7151-03-П, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28 января 2004 г. по делу N А56-28713/03.

Особо следует оговорить ситуацию, в которой фирма арендует государственную или муниципальную недвижимость. Дело в том, что тогда она является налоговым агентом по НДС (п.3 ст.161 Налогового кодекса РФ). Поэтому с суммы арендной платы ей надо самостоятельно удержать НДС и перечислить его в бюджет. В противном случае она не сможет принять налог к вычету.

Можно ли избежать регистрации договора аренды?

И все же регистрация договора аренды создает бухгалтеру дополнительные сложности, да и время на нее придется потратить... Поэтому многие потенциальные арендаторы хотели бы использовать недвижимость в течение длительного периода, но договор не регистрировать. Возможно ли такое?

Да, возможно. Вместо одного долгосрочного договора можно подписать несколько краткосрочных. Ведь договоры, действующие менее года, госрегистрации не подлежат. Но тут необходимо обратить особое внимание на такой нюанс.

Допустим, в договоре прописано, что срок его действия с 1 декабря 2003 г. по 30 ноября 2004 г. Казалось бы, в данной ситуации срок договора меньше года на один день. Но несмотря на это, в таком случае все равно считается, что это соглашение заключено на год и подлежит регистрации. Такой вывод следует из п.3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой". Поэтому, чтобы обезопасить себя от возможных претензий, лучше заключать договоры аренды на срок, равный 11 месяцам.

Пример. ООО "Медиа" решило на два года арендовать помещение у ООО "Дельфин". Чтобы не регистрировать договор, фирмы заключили три договора:

- договор аренды N 1 на срок с 1 января 2004 г. по 30 ноября 2004 г.;

- договор аренды N 2 на срок с 1 декабря 2004 г. по 31 октября 2005 г.;

- договор аренды N 3 на срок с 1 ноября 2005 г. по 31 декабря 2005 г.

Конечно, если предполагается аренда на три-четыре года, то этот вариант приемлем. Но если стороны договорятся об аренде лет на 10 - 15, то, согласитесь, иметь 15 соглашений с одним контрагентом неудобно. Поэтому есть другой вариант.

Можно заключить договор на несколько месяцев, а в нем прописать: "...при отсутствии возражений сторон договор продлевается на неопределенный срок". То, что в этом случае договор регистрировать не надо, говорится в п.11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Расходы по долгосрочной аренде при "упрощенке"

Разумеется, этот раздел касается только тех фирм, которые выбрали объектом налогообложения "доходы минус расходы". Так вот, об арендных платежах до государственной регистрации договора аренды МНС России говорит в Письме от 18 февраля 2004 г. N 22-2-14/272. Здесь чиновники опять настаивают на том, что до регистрации арендную плату включать в состав расходов неправомерно.

Однако гл.26.2 Налогового кодекса РФ не ставит признание расходов в зависимость от государственной регистрации договора. В связи с этим, на наш взгляд, "упрощенцы" вправе уменьшать свои доходы на сумму арендной платы. Естественно, при этом нельзя забывать об условиях ст.252 Налогового кодекса РФ. То есть затраты должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Тогда уплаченный арендодателю НДС можно включить в расходы согласно пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Е.И.Мещирякова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

16.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——