"Главбух", N 12, 2004

ЭКОНОМИЯ НА НАЛОГАХ ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА РАСХОДОВ

НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Даже самые опытные специалисты не всегда могут предсказать, в какой момент сломается тот или иной производственный агрегат. Такая неопределенность приводит к тому, что бухгалтер не может заранее рассчитать, каким образом расходы по ремонту отразятся на размере налогооблагаемой прибыли. Справиться с этой проблемой можно, создав резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. В этом случае в уменьшение прибыли ежемесячно будут списываться одинаковые суммы ремонтных расходов и бухгалтер сможет с большей точностью рассчитать размер налоговых платежей.

Но достоинство ремонтного резерва этим не ограничивается. Ведь с его помощью можно не только сделать налогооблагаемую прибыль управляемой, но и перенести часть налоговых начислений на последующие отчетные периоды, пустив высвободившиеся деньги на текущие расходы. Как это сделать, мы расскажем в данной статье.

Когда выгодно создать резерв

Чтобы оценить, будет ли выгодно предприятию зарезервировать ремонтные расходы, прежде всего рассчитайте максимально возможную сумму резерва. А затем сравните ее со сметной стоимостью и графиком проведения ремонтов в текущем году.

Расчет максимальной суммы резерва

Как рассчитать максимальный размер резерва, прописано в п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ. Сначала определите среднюю величину расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года. Таким образом, у вас получится сумма резерва по ремонту основных средств на текущий год. Затем разделите эту сумму на четыре равные части (или 12 равных частей, если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т.д.). В результате вы узнаете, сколько можно зарезервировать средств под ремонты текущего года в конце I квартала, полугодия, 9 месяцев и всего года (января, февраля... декабря).

Но это еще не окончательная сумма резерва. Ее можно увеличить за счет отчислений на предстоящие в течение нескольких последующих лет так называемые особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, которые не осуществлялись в предыдущие годы. Для этого нужно предпринять следующие шаги.

Во-первых, совместно со специалистами, ответственными за исправность основных средств фирмы, выработайте критерии особой сложности и дороговизны капремонтов - в Налоговом кодексе они отсутствуют. При этом учтите, что выгоднее всего, если этим критериям будет соответствовать большинство запланированных капитальных ремонтов.

Во-вторых, вместе с ремонтниками составьте график особо сложных и дорогих капремонтов на ближайшие годы, а также определите их сметную стоимость. И наконец, в-третьих, рассчитайте сумму ежегодных резервных отчислений по каждому предстоящему капремонту. Для этого разделите его сметную стоимость на количество лет, в течение которых будет формироваться резерв.

Общая сумма резерва, которую можно в течение года отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли, сложится из двух величин: резерва по ремонту текущего года, а также средств, которые можно зарезервировать за год на предстоящие особо сложные капремонты.

Пример 1. ООО "Парус" решило создать резерв расходов по ремонту основных средств на 2004 г. В 2001 - 2003 гг. предприятие истратило на ремонт 3 300 000 руб. Таким образом, предельная сумма резерва на ремонты, предстоящие в 2004 г., составляет:

3 300 000 руб. : 3 года = 1 100 000 руб.

У ООО "Парус" отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Значит, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2004 г. бухгалтер ООО "Парус" может отчислять в резерв расходов на ремонт основных средств по 275 000 руб. (1 100 000 руб. : 4).

По графику капитальных ремонтов ООО "Парус" планирует в 2005 г. провести капремонт конвейерной линии. Сметная стоимость этого ремонта - 2 400 000 руб. Средства под этот капремонт решили отчислять в резерв на предстоящие расходы по ремонту основных средств.

Резервирование средств на капремонт линии будут производить в течение 2004 и 2005 гг. Ежеквартально на эти цели ООО "Парус" будет направлять по 300 000 руб. (2 400 000 руб. : 2 года : 4 кв.). За 2004 г. на ремонт линии отчислят 1 200 000 руб. (300 000 руб. x 4 кв.).

Общая же сумма резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств, созданного за этот год, составит:

1 100 000 руб. + 1 200 000 руб. = 2 300 000 руб.

А размер суммарных ежеквартальных отчислений в 2004 г. окажется равен 575 000 руб. (2 300 000 руб. : 4 кв.).

Анализ выгоды от создания резерва

Итак, вы определили общий размер ежеквартальных (или ежемесячных) резервных отчислений. Теперь нужно проанализировать график ремонтов, запланированных на текущий год, а также их сметную стоимость. Допустим, большинство дорогостоящих ремонтов планируется провести в первой половине года, а их стоимость сопоставима с общей суммой резерва или даже ее превышает. В таком случае резерв создавать невыгодно. Ведь отказавшись от него, вам бы удалось списать на расходы I квартала и полугодия большую часть годовых ремонтных затрат. Создав же резерв, вы распределите эту сумму на весь год. А кроме того, вы не сможете раньше декабря отнести в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму фактических расходов на ремонт, превышающую зарезервированные средства (п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ).

Пример 1 (продолжение). ООО "Парус" планирует истратить в 2004 г. на ремонт основных средств 2 500 000 руб. При этом 70 процентов ремонтных работ намечено на март, а оставшиеся 30 процентов - на сентябрь 2004 г. Сумму запланированных расходов, превышающую резерв, - 200 000 руб. (2 500 000 - 2 300 000) - ООО "Парус" сможет списать на расходы лишь в декабре 2004 г.

Мы привели в таблице суммы расходов на ремонт основных средств, которые ООО "Парус" спишет в уменьшение прибыли 2004 г., создав резерв и отказавшись от него.

Расходы на ремонт ООО "Парус"

     
   ——————————T———————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   | Период  |     Резервные отчисления и сумма,     |Запланированные расходы|
   |         |превышающая резерв (нарастающим итогом)| (нарастающим итогом)  |
   +—————————+———————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |I квартал|   575 000 руб.                        |    1 750 000 руб.     |
   |         |                                       |(2 500 000 руб. x 70%) |
   +—————————+———————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Полугодие| 1 150 000 руб. (575 000 руб. x 2 кв.) |    1 750 000 руб.     |
   +—————————+———————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |9 месяцев| 1 725 000 руб. (575 000 руб. x 3 кв.) |    2 500 000 руб.     |
   +—————————+———————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Год      | 2 500 000 руб. (2 300 000 + 200 000)  |    2 500 000 руб.     |
   L—————————+———————————————————————————————————————+————————————————————————
   

Как видно из таблицы, создав резерв, ООО "Парус" отнесет на расходы в I квартале только 575 000 руб. Отказавшись же от резерва, предприятие сможет уменьшить налогооблагаемый доход I квартала на 1 750 000 руб. (2 500 000 руб. x 70%). Точно так же налог на прибыль по итогам полугодия и 9 месяцев окажется меньше, если ООО "Парус" не будет создавать резерв.

Таким образом, в данной ситуации ООО "Парус" выгоднее не создавать резерва на ремонт основных средств. Это позволит перенести часть налоговых платежей на более поздние сроки.

Теперь предположим, что сметная стоимость ремонтов, запланированных на год, меньше зарезервированной суммы, а большая их часть запланирована на вторую половину года. В таком случае создать резерв выгодно. Это позволит уменьшить платежи по налогу на прибыль по итогам I квартала и полугодия. Сумму же резерва, превышающую фактически истраченные средства, придется включить в доходы только в декабре. Да и то это касается только той части резерва, которая накоплена на ремонты текущего года. Резерв же на особо сложные и дорогостоящие ремонты можно перенести на следующий год (п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что сметная стоимость ремонта основных средств, запланированного ООО "Парус" на 2004 г., составляет 2 000 000 руб. Причем 30 процентов от этой суммы планируется истратить в июне, а оставшиеся 70 процентов в сентябре 2004 г.

Запланированная сумма расходов меньше резерва на 300 000 руб. (2 300 000 - 2 000 000). Эту разницу ООО "Парус" не обязано включать в доходы 2004 г. Ведь это остаток средств, зарезервированных на капремонт конвейерной линии в 2005 г.

Вновь сравним в таблице ремонтные расходы ООО "Парус", если оно создаст резерв и откажется от него.

Расходы на ремонт ООО "Парус"

     
   ——————————T———————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   | Период  |         Резервные отчисления          |Запланированные расходы|
   |         |         (нарастающим итогом)          | (нарастающим итогом)  |
   +—————————+———————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |I квартал|   575 000 руб.                        |           —           |
   +—————————+———————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Полугодие| 1 150 000 руб. (575 000 руб. x 2 кв.) |      600 000 руб.     |
   |         |                                       |(2 000 000 руб. x 30%) |
   +—————————+———————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |9 месяцев| 1 725 000 руб. (575 000 руб. x 3 кв.) |    2 000 000 руб.     |
   +—————————+———————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Год      | 2 300 000 руб.                        |    2 000 000 руб.     |
   L—————————+———————————————————————————————————————+————————————————————————
   

Как видно из таблицы, в I квартале и полугодии резерв поможет ООО "Парус" значительно уменьшить налогооблагаемую прибыль. Вместе с тем по итогам 9 месяцев предприятие, решившись создать резерв, завысит прибыль на 275 000 руб. Но по итогам всего года ООО "Парус" удастся за счет резерва уменьшить налогооблагаемый доход на 300 000 руб.

Таким образом, в рассматриваемом случае ООО "Парус", создав резерв, существенно сэкономит на налоговых платежах.

Как учитывать резерв

Если вы решили создать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, лучше всего проделать то же самое и в бухгалтерском учете. Во-первых, это облегчит учетную работу, а во-вторых, поможет избежать отложенных налоговых активов и обязательств. Ведь правила, по которым создается бухгалтерский резерв, очень схожи с требованиями ст.324 Налогового кодекса РФ. Существует всего два серьезных отличия. Во-первых, сумма резерва в бухучете ограничена только сметной стоимостью запланированных работ и не зависит от ремонтных затрат за три предыдущих года. А во-вторых, бухгалтерские расходы на ремонт, превышающие размер резерва, можно списать в уменьшение доходов, не дожидаясь декабря.

Но справиться с этими проблемами несложно. Достаточно и в бухгалтерском, и в налоговом учете установить равные размеры резервов, доведя сметную стоимость ремонтов текущего года до их средней стоимости за три предыдущих года. Что же касается расходов, превышающих зарезервированную сумму, то спишите их в бухучете по налоговым правилам - в конце года. Годовую отчетность это не исказит и на размер налогов не повлияет.

Свое намерение создать резерв нужно отразить в приказе об учетной политике. Причем в налоговой учетной политике надо указать норматив резервных отчислений. Его размер можно рассчитать по такой формуле:

Но = Сос : Рmax x 100%,

где Но - норматив отчислений, Сос - совокупная первоначальная (восстановительная для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.) стоимость амортизируемых основных средств, Pmax - максимальный размер резерва на ремонты текущего года.

Обратите внимание: Налоговый кодекс, помимо основного ограничения, связанного со средними затратами на ремонты за три предыдущих года, требует, чтобы резерв, рассчитанный исходя из норматива, соответствовал сметной стоимости предстоящих ремонтов. Это еще один аргумент в пользу того, чтобы сумма по смете оказалась не ниже средней стоимости ремонтов трех предыдущих лет.

Причем так можно поступить даже в том случае, если ваше предприятие на самом деле вообще не планирует ремонтировать основные средства в предстоящем году. Ведь смета будучи документом, в котором отражены предполагаемые расходы, совершенно не обязывает вас истратить все заложенные в нее средства. Тем более что, как мы уже сказали, в декабре вам все равно придется включить в доходы весь неистраченный резерв на ремонты текущего года, но зато уплату налога на прибыль можно будет значительно отсрочить.

Пример 2 (продолжение). Бухгалтер ООО "Парус" решил создать равные резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Напомним, что максимальный резерв расходов на предстоящие ремонты 2004 г. равен 1 100 000 руб., а сметная стоимость этих ремонтов - 2 000 000 руб. Совокупная стоимость основных средств ООО "Парус" на 1 января 2004 г. составляет 10 000 000 руб. Поэтому норматив отчислений в резерв составил 11 процентов (1 100 000 руб. : 10 000 000 руб. x 100%).

Бухгалтер сделал в учете такие проводки.

В марте 2004 г.:

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

- 575 000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

В июне 2004 г.:

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

- 575 000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Дебет 23 Кредит 10 (70, 69...)

- 600 000 руб. - отражены фактические затраты на ремонт основных средств;

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 23

- 600 000 руб. - списаны за счет резерва затраты на ремонт основных средств.

В сентябре 2004 г.:

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

- 575 000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Дебет 23 Кредит 10 (70, 69...)

- 1 400 000 руб. (2 000 000 руб. x 70%) - отражены фактические затраты на ремонт основных средств;

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 23

- 1 125 000 руб. (1 725 000 - 600 000) - списаны фактические затраты на ремонт в пределах средств, зарезервированных за 9 месяцев 2004 г.

В декабре 2004 г.:

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

- 575 000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 23

- 275 000 руб. (1 400 000 - 1 125 000) - списан остаток фактических затрат на ремонт за счет средств, зарезервированных в декабре 2004 г.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

16.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——