"Бухгалтерский учет", N 13, 2004

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРОДАЖЕ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ

Общий порядок учета. С целью получения рублевых средств организации-резиденты могут продавать безналичную иностранную валюту на внутреннем валютном рынке через уполномоченные банки.

Операции по продаже иностранной валюты оформляются, как правило, договором комиссии, в соответствии с которым сделка совершается от имени комиссионера (уполномоченного банка), но за счет комитента (продавца). Действующее законодательство различает обязательную, обратную и добровольную продажу валюты (табл. 1).

Таблица 1

Виды продажи иностранной валюты

на внутреннем валютном рынке

     
   —————————————T————————————————T———————————————T———————————————T————————————¬
   |Вид продажи | Предмет продажи|   Предельный  |Предельный срок|Используемый|
   |            |                |    норматив   |    продажи    | банковский |
   |            |                |    продажи    |               |    счет    |
   +————————————+————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Обязательная|Выручка от      |       30%     |7 календарных  |Транзитный  |
   |продажа     |экспорта товаров|               |дней           |валютный    |
   |            |(работ, услуг,  |               |               |счет        |
   |            |результатов     |               |               |            |
   |            |интеллектуальной|               |               |            |
   |            |деятельности), в|               |               |            |
   |            |том числе суммы |               |               |            |
   |            |поступлений от  |               |               |            |
   |            |нерезидентов в  |               |               |            |
   |            |качестве авансов|               |               |            |
   |            |или предоплаты  |               |               |            |
   +————————————+————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Обратная    |Валюта, не      |      100%     |7 календарных  |Специальный |
   |продажа     |использованная  |               |дней           |транзитный  |
   |            |по назначению в |               |               |валютный    |
   |            |соответствии с  |               |               |счет        |
   |            |основаниями ее  |               |               |            |
   |            |покупки         |               |               |            |
   +————————————+————————————————+———————————————+———————————————+————————————+
   |Добровольная|Валюта,         |Устанавливается|Устанавливается|Текущий     |
   |продажа     |остающаяся в    |организацией   |договором      |валютный    |
   |            |распоряжении    |               |купли—продажи, |счет        |
   |            |организации     |               |комиссии или   |            |
   |            |после           |               |поручения      |            |
   |            |обязательной    |               |               |            |
   |            |продажи         |               |               |            |
   L————————————+————————————————+———————————————+———————————————+—————————————
   

Денежные средства в рублях, полученные организацией от продажи иностранной валюты, подлежат обязательному зачислению в полном объеме на расчетный счет и в дальнейшем используются на любые цели в соответствии с действующим законодательством.

Безналичная иностранная валюта относится к имущественным правам организации. Поэтому операции по ее продаже обуславливают возникновение операционных доходов и расходов, для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Операционные доходы (счет 91, субсчет 1 "Прочие доходы") формируются исходя из рыночного курса продаваемой иностранной валюты, складывающегося на внутреннем валютном рынке на день продажи (день зачисления на расчетный счет рублевого эквивалента проданной валюты). Величина операционных расходов (счет 91, субсчет 2 "Прочие расходы") включает в себя стоимость проданной иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на день совершения сделки, а также сумму расходов на продажу (комиссионного вознаграждения, уплачиваемого уполномоченному банку, и др.).

Основанием для продажи валюты является поручение на продажу иностранной валюты, представляемое клиентом в уполномоченный банк. При списании указанной в нем суммы с валютного счета делается запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны"

с валютного счета перечислены денежные средства для продажи на внутреннем валютном рынке.

Приведенный порядок учета может иметь место лишь при условии совпадения даты списания иностранной валюты с валютного счета и даты зачисления вырученных рублей на расчетный счет. Поскольку указанные даты, как правило, не совпадают, суммы переведенной, но не проданной валюты должны оставаться в составе денежных средств и признаваться как переводы в пути, о чем делается запись:

Д-т сч. 57 "Переводы в пути",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны"

с валютного счета перечислены денежные средства для последующей продажи на внутреннем валютном рынке.

После исполнения уполномоченным банком поручения своего клиента переведенная иностранная валюта должна быть списана на операционные расходы. При этом производится запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 57 "Переводы в пути"

списана проданная иностранная валюта.

Если дата продажи иностранной валюты не известна, то указанная запись делается при поступлении рублевого эквивалента на расчетный счет.

Иностранная валюта, переведенная для продажи, относится к активам, стоимость которых подлежит пересчету в связи с изменением валютного курса по отношению к рублю (п.4 ПБУ 3/2000). Указанный пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату продажи валюты (дату поступления рублевого эквивалента на расчетный счет), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающие курсовые разницы по общему правилу подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

При повышении курса иностранной валюты по отношению к рублю делается запись:

Д-т сч. 57 "Переводы в пути",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

отражена положительная курсовая разница в связи с дооценкой остатка иностранной валюты, находящейся в пути.

Снижение курса иностранной валюты по отношению к рублю сопровождается противоположной записью.

Продавая иностранную валюту, организация несет затраты по уплате уполномоченному банку комиссионного вознаграждения и другие затраты. Включение их в состав операционных расходов сопровождается записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", 57 "Переводы в пути", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с уполномоченным банком по комиссионному вознаграждению", и др.

отражены расходы, связанные с продажей иностранной валюты.

Методика учета доходов, возникающих при продаже иностранной валюты, зависит от возможности установления даты совершения сделки. Если такая дата известна, то причитающиеся организации рубли до зачисления на расчетный счет необходимо признавать как дебиторскую задолженность с последующим выявлением курсовых разниц, о чем делается запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с уполномоченным банком по проданной иностранной валюте",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

иностранная валюта продана уполномоченным банком на внутреннем валютном рынке.

Если невозможно установить дату продажи иностранной валюты (из-за отсутствия необходимой информации в банковской выписке и прочих документах), то полученные доходы следует принимать к учету в момент зачисления ее рублевого эквивалента на расчетный счет без выявления курсовых разниц. Эта операция сопровождается записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент проданной иностранной валюты.

Уполномоченный банк, оказывая услугу по продаже иностранной валюты, нередко удерживает из денежных средств клиента причитающееся ему по договору комиссионное вознаграждение, вследствие чего сумма операционных доходов искусственно занижается. В таких случаях не следует забывать, что совершаются две сделки - продажа валюты покупателю и продажа услуги продавцу, стоимость которой является доходом для одной стороны (уполномоченного банка) и расходом для другой (продавца). Оставляя банку часть денежных средств, продавец тем самым расплачивается за приобретенную услугу.

Пример 1. Организация "Сигма" продала на ММВБ через уполномоченный банк 200 000 евро. По условиям договора комиссии вознаграждение банка составляет 1% (2000 евро). Рублевый эквивалент проданной иностранной валюты за минусом удержанного банком вознаграждения (198 000 евро) зачислен на расчетный счет организации.

Таким образом, доход организации (выручка от продажи иностранной валюты) составит 200 000 евро, а доход уполномоченного банка (выручка от оказания комиссионной услуги) - 2000 евро.

Конечный финансовый результат (прибыль/убыток) от совершения операций по продаже иностранной валюты складывается из разницы между суммой иностранной валюты, проданной по рыночному курсу, ее суммой, рассчитанной по курсу ЦБ РФ на дату продажи, и суммой понесенных расходов. В конце каждого месяца сумма финансового результата переносится со счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", на счет 99 "Прибыли и убытки".

Учет обязательной продажи иностранной валюты экспортером. Организации-экспортеры, получающие выручку от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в иностранной валюте, обязаны продать на внутреннем валютном рынке 25% поступивших средств (Указание ЦБ РФ от 09.07.2003 N 1304-У).

Согласно п.3 Инструкции ЦБ РФ от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (далее - Инструкция N 7) обязательная продажа производится с транзитного валютного счета от всей суммы поступлений в иностранной валюте, в том числе в качестве авансов или предварительной оплаты.

Необходимо обратить внимание на противоречивость нормативных актов, касающихся обязательной продажи иностранной валюты. Например, в Инструкции N 7 говорится об обязательной продаже части экспортной валютной выручки, а на практике органы валютного контроля нередко понимают под ней любые поступления в иностранной валюте.

В настоящее время обязательной продаже не подлежат следующие поступления в иностранной валюте от нерезидентов:

- взносы в уставный капитал, а также доходы (дивиденды), полученные от участия в капитале;

- доходы от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций), а также доходы (дивиденды) по фондовым ценностям (акциям, облигациям);

- привлеченные кредиты (депозиты, вклады), а также суммы, поступившие в погашение предоставленных кредитов (депозитов, вкладов), включая начисленные проценты;

- пожертвования на благотворительные цели;

- доходы от продажи гражданам в установленном ЦБ РФ порядке товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;

- суммы возвращенных авансовых платежей (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам (в случае их осуществления с текущего валютного счета).

Основанием для зачисления уполномоченным банком на текущий валютный счет организации-резидента иностранной валюты, поступившей от нерезидента в виде возврата авансового платежа (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам, является заявление резидента об осуществленном им ранее платеже в иностранной валюте со своего текущего валютного счета, подписанное руководителем и главным бухгалтером (лицами, их замещающими). Заявление должно быть заверено уполномоченным банком, с текущего валютного счета в котором был осуществлен платеж, и представлено резидентом в уполномоченный банк, в котором на транзитный валютный счет зачислены указанные поступления.

От обязательной продажи также освобождаются платежи, поступившие от резидентов в иностранной валюте, которые производятся за счет средств, оставшихся после обязательной продажи части экспортной валютной выручки (средства на текущих валютных счетах юридических лиц), а также иностранная валюта, купленная на внутреннем валютном рынке.

Согласно Инструкции N 7 порядок обязательной продажи иностранной валюты предусматривает:

- при зачислении валютной выручки на транзитный валютный счет организации уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня извещает об этом своего клиента с приложением выписки по транзитному валютному счету;

- организация дает поручение уполномоченному банку на обязательную продажу иностранной валюты и одновременное перечисление оставшейся части выручки на свой текущий валютный счет.

По поручению организации с ее транзитного валютного счета могут быть также проданы денежные средства в иностранной валюте сверх установленного норматива (25%).

Получив указанное поручение, уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня депонирует иностранную валюту с транзитного счета клиента на свой отдельный лицевой счет, с которого она должна быть продана на внутреннем валютном рынке в течение 3 рабочих дней. Если сумма сделки превышает 10 млн долл. США, то уполномоченный банк вправе осуществить продажу иностранной валюты ЦБ РФ.

В случае непредставления организацией в течение 7 рабочих дней поручения на обязательную продажу иностранной валюты уполномоченный банк обязан осуществить все описанные выше процедуры без поручения организации.

Уполномоченные банки вправе взимать с клиентов комиссионное вознаграждение за осуществление операций, связанных с обязательной продажей части экспортной валютной выручки, но не более 1,3% от ее суммы, включая расходы по выплате вознаграждения межбанковским валютным биржам.

Организация-резидент может до осуществления обязательной продажи части экспортной валютной выручки оплачивать со своего транзитного валютного счета:

- услуги по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов, оказанные нерезидентами;

- услуги по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении, оказанные организациями-резидентами;

- экспортные таможенные пошлины и услуги таможенных органов;

- вознаграждения, причитающиеся посредническим организациям;

- иные расходы, предусмотренные законодательством;

- вознаграждения, причитающиеся уполномоченному банку за осуществление вышеназванных платежей.

Понесенные расходы учитываются в уменьшение базы при расчете величины экспортной выручки, подлежащей обязательной продаже. В этом случае в поручении на обязательную продажу иностранной валюты должны быть указаны суммы расходов, фактически произведенных организацией со своего транзитного валютного счета.

Если указанные расходы были произведены с текущего валютного счета, то соответствующая сумма должна быть переведена на него в качестве возмещения с транзитного валютного счета.

После обязательной продажи валютных средств с транзитного валютного счета оставшаяся часть выручки переводится по поручению организации на ее текущий валютный счет и может использоваться на любые цели в соответствии с действующим законодательством.

Средства, поступившие с транзитного валютного счета организации-экспортера на транзитные валютные счета российских транспортных, страховых и экспедиторских организаций, являются их валютной выручкой и подлежат частичной обязательной продаже в порядке, установленном ЦБ РФ.

Пример 2 (приведены условные значения и показатели). Организация "Альфа" продает иностранному партнеру продукцию по прямому экспортному контракту.

01.06.2004 на ее транзитный валютный счет от покупателя поступило 300 000 долл. США:

экспортная выручка - 200 000 долл. США;

аванс под будущую поставку продукции - 100 000 долл. США.

В этот же день организация поручила уполномоченному банку продать 25% иностранной валюты и перевести оставшуюся сумму на свой текущий валютный счет.

04.06.2004 уполномоченный банк продал валюту на ММВБ и зачислил ее рублевый эквивалент на расчетный счет клиента.

Комиссия банка - 25 000 руб.

В мае 2004 г., поставляя продукцию на внешний рынок, организация оплатила с текущего валютного счета транспортные и таможенные расходы на общую сумму 20 000 долл. США.

Следовательно, расчетная база продажи должна составить 280 000 долл. США (300 000 долл. - 20 000 долл.), а сумма продаваемой валюты - 70 000 долл. США (280 000 долл. х 25%).

Официальный курс доллара США составил (приведены условные значения):

на дату зачисления валюты на транзитный валютный счет и ее перечисления для обязательной продажи (01.06.2004) - 28,50 руб.;

на дату продажи валюты и зачисления ее рублевого эквивалента на расчетный счет (04.06.2004) - 28,40 руб.

Курс продажи доллара США ММВБ на 04.06.2004 - 28,30 руб.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими бухгалтерскими записями (табл. 2).

Таблица 2

Учет операций по обязательной продаже

иностранной валюты экспортером

     
   ———————————————————————————————————T———————————T—————————————————¬
   |        Содержание операции       |Сумма, руб.|Корреспондирующие|
   |                                  |           |      счета      |
   |                                  |           +————————T————————+
   |                                  |           |   Д—т  |   К—т  |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Зачислена экспортная выручка и    | 8 550 000 | 52—1—1 |   62   |
   |аванс на транзитный валютный счет |           |        |        |
   |(300 000 долл. х 28,50 руб.)      |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Часть валюты перечислена для      | 1 995 000 |   57   | 52—1—1 |
   |обязательной продажи на ММВБ      |           |        |        |
   |(70 000 долл. х 28,50 руб.)       |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Переведен на текущий валютный счет| 6 555 000 | 52—1—2 | 52—1—1 |
   |остаток валюты ((300 000 долл. —  |           |        |        |
   |70 000 долл.) х 28,50 руб.)       |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |С расчетного счета уплачено банку |    25 000 |  91—2  |   51   |
   |комиссионное вознаграждение       |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Зачислен на расчетный счет        | 1 981 000 |   51   |  91—1  |
   |рублевый эквивалент проданной     |           |        |        |
   |валюты (70 000 долл. х 28,30 руб.)|           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Списана проданная валюта          | 1 988 000 |  91—2  |   57   |
   |(70 000 долл. х 28,40 руб.)       |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Отражена отрицательная курсовая   |     7 000 |  91—2  |   57   |
   |разница между курсом ЦБ РФ на дату|           |        |        |
   |продажи валюты и курсом ЦБ РФ на  |           |        |        |
   |дату ее списания с транзитного    |           |        |        |
   |валютного счета (70 000 долл. х   |           |        |        |
   |(28,40 руб. — 28,50 руб.))        |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Отражен финансовый результат      |    39 000 |   99   |  91—9  |
   |(убыток) от продажи валюты        |           |        |        |
   |(1 981 000 — 25 000 — 1 988 000 — |           |        |        |
   |7000)                             |           |        |        |
   L——————————————————————————————————+———————————+————————+—————————
   

Учет обязательной продажи иностранной валюты российским посредником. Юридические лица - резиденты, осуществляющие экспорт товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) от своего имени в качестве комиссионеров или агентов, в целях нормативного регулирования продажи иностранной валюты признаются посредническими организациями.

При экспорте с участием посредника обязательная продажа части валютной выручки может производиться как экспортером, так и посредником. Решение этого вопроса зависит от условий договора комиссии или агентского договора.

Если обязанность по продаже иностранной валюты возложена на экспортера, то посредник должен обеспечить перевод экспортной выручки со своего транзитного валютного счета на транзитный валютный счет экспортера, предварительно удержав из нее в свою пользу комиссионное вознаграждение. Указанные операции сопровождаются следующими записями:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 1 "Транзитный валютный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на транзитный валютный счет посредника зачислена экспортная выручка;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по экспортной выручке",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 1 "Транзитный валютный счет"

экспортная валютная выручка (за минусом комиссионного вознаграждения) переведена на транзитный валютный счет экспортера.

Организация-экспортер самостоятельно оплачивает со своего транзитного валютного счета расходы в иностранной валюте (транспортные затраты и др.), а также осуществляет обязательную продажу на внутреннем валютном рынке части экспортной выручки, поступившей от посредника.

Посредническая организация по поручению экспортера может без осуществления обязательной продажи части экспортной выручки оплачивать со своих валютных счетов необходимые расходы, что обуславливает запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 1 "Транзитный валютный счет", 2 "Текущий валютный счет"

оплачены посредником расходы в иностранной валюте, подлежащие возмещению экспортером.

Оставшаяся часть экспортной выручки (за вычетом комиссионного вознаграждения) переводится с транзитного валютного счета посредника на транзитный валютный счет экспортера для осуществления последующей обязательной продажи на внутреннем валютном рынке.

Если по условиям договора комиссии (агентирования) обязанность по продаже иностранной валюты возложена на посредника, то последний осуществляет ее в порядке и сроки, установленные Инструкцией N 7. Величина продаваемой за экспортера выручки должна быть скорректирована на суммы оплаченных посредником расходов в иностранной валюте, а также начисленного им в свою пользу комиссионного вознаграждения.

Оставшаяся после обязательной продажи часть валютной выручки перечисляется посредником на текущий валютный счет экспортера либо переводится по его поручению на собственный текущий валютный счет с целью дальнейшей оплаты импортируемых для своего клиента товаров. Вырученные от продажи рубли должны быть переведены на расчетный счет экспортера. Данные операции находят следующее отражение:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по экспортной выручке",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 1 "Транзитный валютный счет"

остаток экспортной валютной выручки переведен на текущий валютный счет экспортера;

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 2 "Текущий валютный счет",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 1 "Транзитный валютный счет"

остаток экспортной валютной выручки переведен посредником на собственный текущий валютный счет;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по экспортной выручке",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

вырученные от продажи рубли переведены на расчетный счет экспортера.

Суммы комиссионных вознаграждений, причитающиеся посреднику в соответствии с договором комиссии или агентирования, остаются на его транзитном валютном счете и в качестве экспортной выручки подлежат частичной обязательной продаже на внутреннем валютном рынке в порядке и сроки, установленные Инструкцией N 7.

В каждом из рассмотренных вариантов продажи экспортной выручки посредник должен проводить переоценку иностранной валюты, числящейся на его валютных счетах или находящейся в пути, но принадлежащей комитенту (принципалу). Пересчет указанных средств следует производить по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их зачисления, дату списания, отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, в части иностранной валюты, числящейся на валютных счетах, данная операция может производиться по мере изменения ее официального курса по отношению к рублю (п.7 ПБУ 3/2000).

По мнению автора, курсовые разницы, возникающие при проведении указанной переоценки, необходимо признавать как суммы, корректирующие (увеличивающие, уменьшающие) обязательства перед контрагентом по экспортной выручке, т.е.:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 1 "Транзитный валютный счет" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по экспортной выручке"),

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по экспортной выручке" (52 "Валютные счета", субсч. 1 "Валютные счета внутри страны", аналит. сч. 1 "Транзитный валютный счет")

отражена положительная (отрицательная) курсовая разница в связи с переоценкой иностранной валюты, принадлежащей экспортеру.

Экспортная валютная выручка, поступившая на транзитный валютный счет российской посреднической организации в пользу организации-нерезидента, подлежит перечислению на валютный счет последнего (за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения и сумм возмещаемых расходов в иностранной валюте) без осуществления обязательной продажи на внутреннем валютном рынке.

Пример 3 (приведены условные значения и показатели). Организация "Бета" (комиссионер) на основании договора комиссии, заключенного с организацией "Гамма" (комитентом), продала от своего имени товары иностранному покупателю. С этой целью в мае 2004 г. комиссионером были оплачены со своего текущего валютного счета транспортные и таможенные расходы на общую сумму 40 000 евро, возмещенные впоследствии комитентом. По условиям договора комиссии обязанность по продаже иностранной валюты возложена на комиссионера, вознаграждение которого составляет 30 000 евро.

01.06.2004 на транзитный валютный счет комиссионера поступила экспортная валютная выручка в сумме 400 000 евро. В этот же день он поручил уполномоченному банку продать 25% выручки на ММВБ и перевести оставшуюся сумму на текущий валютный счет комитента.

03.06.2004 уполномоченный банк продал валюту на ММВБ и зачислил ее рублевый эквивалент на расчетный счет комиссионера. Комиссия банка составила 1% от суммы проданной валюты.

04.06.2004 комиссионер перевел на расчетный счет комитента причитающийся ему рублевый эквивалент проданной валюты.

Таким образом, расчетная база продажи составит 360 000 евро (400 000 - 40 000), а сумма продаваемой валюты - 90 000 евро (360 000 евро х 25%).

Официальный курс евро составил:

на дату зачисления валюты на транзитный валютный счет комиссионера, ее перечисления для обязательной продажи и уплаты вознаграждения банку (01.06.2004) - 35,40 руб.;

на дату продажи валюты и зачисления ее рублевого эквивалента на расчетный счет комиссионера (03.06.2004) - 35,60 руб.

Курс продажи евро ММВБ на 03.06.2004 - 35,50 руб.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (табл. 3).

Таблица 3

Учет операций по обязательной продаже

иностранной валюты посредником

     
   ———————————————————————————————————T———————————T—————————————————¬
   |        Содержание операции       |Сумма, руб.|Корреспондирующие|
   |                                  |           |      счета      |
   |                                  |           +————————T————————+
   |                                  |           |   Д—т  |   К—т  |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Зачислена экспортная выручка на   | 14 160 000| 52—1—1 |   62   |
   |транзитный валютный счет          |           |        |        |
   |комиссионера (400 000 евро х      |           |        |        |
   |35,40 руб.)                       |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Часть валюты переведена для       |  3 186 000|   57   | 52—1—1 |
   |обязательной продажи на ММВБ      |           |        |        |
   |(90 000 евро х 35,40 руб.)        |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Переведен на текущий валютный счет|    796 500| 52—1—2 | 52—1—1 |
   |остаток валюты, причитающийся     |           |        |        |
   |комитенту                         |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Переведен на текущий валютный счет| 10 177 500|   76   | 52—1—1 |
   |комитента остаток причитающейся   |           |        |        |
   |ему валюты ((370 000 евро —       |           |        |        |
   |330 000 евро х 25%) х 35,40 руб.) |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |С текущего валютного счета        |           |        |        |
   |уплачено банку комиссионное       |           |        |        |
   |вознаграждение, в том числе:      |           |        |        |
   |в части обязательной продажи      |     10 620|  91—2  | 52—1—2 |
   |средств комиссионера              |           |        |        |
   |(30 000 евро х 1% х 35,40 руб.)   |           |        |        |
   |в части обязательной продажи      |           |        |        |
   |средств комитента (330 000 евро х |    116 820|   76   | 52—1—2 |
   |1% х 35,40 руб.)                  |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Зачислен на расчетный счет        |  3 195 000|   51   |  91—1  |
   |рублевый эквивалент проданной     |           |        |        |
   |валюты (90 000 евро х 35,50 руб.) |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Списана проданная валюта          |  3 204 000|  91—2  |   57   |
   |(90 000 евро х 35,60 руб.)        |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Отражена положительная курсовая   |     18 000|   57   |   76   |
   |разница между курсом ЦБ РФ на дату|           |        |        |
   |продажи валюты и курсом ЦБ РФ на  |           |        |        |
   |дату ее списания с транзитного    |           |        |        |
   |валютного счета (90 000 евро х    |           |        |        |
   |(35,60 руб. — 35,40 руб.))        |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Отражен финансовый результат      |     19 620|   99   |  91—9  |
   |(убыток) от продажи валюты        |           |        |        |
   |(3 195 000 — 10 620 — 3 204 000)  |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Вырученные от продажи рубли       |  2 928 750|   76   |   51   |
   |переведены на расчетный счет      |           |        |        |
   |комитента (330 000 евро х 25% х   |           |        |        |
   |35,50 руб.)                       |           |        |        |
   L——————————————————————————————————+———————————+————————+—————————
   

Суммы в иностранной валюте, поступившие от организаций-резидентов в оплату стоимости импортируемых товаров, не подлежат обязательной продаже и используются посредником для выполнения обязательств по внешнеторговым договорам.

Учет обратной продажи иностранной валюты. Согласно Указанию ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" обратной продаже подлежат:

- суммы иностранной валюты, не использованные в соответствии с основаниями ее покупки на валютном рынке;

- суммы иностранной валюты, полученной от продажи дорожных чеков, не использованные для оплаты командировочных расходов;

- суммы возвращенных авансовых платежей (предварительной оплаты) в иностранной валюте по неисполненным импортным контрактам;

- суммы иностранной валюты, возвращенной с открытых в уполномоченных банках простых (депонированных) аккредитивов;

- суммы иностранной валюты, возвращенной в связи с ошибочно произведенными платежами, в том числе по причине неправильно указанного в расчетных документах какого-либо реквизита получателя платежа;

- суммы иностранной валюты, возвращенной нерезидентами по иным основаниям, за исключением сумм, переведенных для оплаты командировочных расходов.

Иностранная валюта, приобретенная на внутреннем валютном рынке, должна быть переведена уполномоченным банком по распоряжению организации в соответствии с основаниями, указанными в поручении на покупку, не позднее 7 календарных дней со дня ее зачисления на специальный транзитный валютный счет.

Во всех случаях для осуществления обратной продажи уполномоченный банк обязан депонировать указанные средства на отдельный лицевой счет. После этого в течение 3 рабочих дней (включая день депонирования) иностранная валюта подлежит обратной продаже на внутреннем валютном рынке с зачислением вырученных рублей на расчетный счет организации.

Размер комиссионного вознаграждения, взимаемого уполномоченным банком при обратной продаже иностранной валюты, не лимитирован.

Пример 4 (приведены условные значения и показатели). Организация "Дельта", направляющая своего сотрудника в служебную командировку за пределы Российской Федерации, 07.06.2004 приобрела на ММВБ 10 000 евро. Купленная валюта была в этот же день зачислена на специальный транзитный валютный счет. В связи с тем что командировка не состоялась, организация 11.06.2004 представила в уполномоченный банк поручение на обратную продажу валюты.

14.06.2004 уполномоченный банк продал валюту на ММВБ и зачислил ее рублевый эквивалент на расчетный счет клиента. Комиссия банка - 3000 руб.

Официальный курс евро составил:

на дату покупки валюты и зачисления ее на специальный транзитный валютный счет (07.06.2004) - 36,00 руб.;

на дату перечисления валюты для обратной продажи (11.06.2004) - 36,10 руб.;

на дату продажи валюты и зачисления ее рублевого эквивалента на расчетный счет (14.06.2004) - 36,30 руб.

Курс продажи евро ММВБ на 14.06.2004 - 36,20 руб.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (табл. 4).

Таблица 4

Учет операций по обратной продаже

иностранной валюты, ранее приобретенной

для оплаты командировочных расходов

     
   ———————————————————————————————————T———————————T—————————————————¬
   |        Содержание операции       |Сумма, руб.|Корреспондирующие|
   |                                  |           |      счета      |
   |                                  |           +————————T————————+
   |                                  |           |   Д—т  |   К—т  |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Зачислена на специальный          |  360 000  | 52—1—3 |   76   |
   |транзитный валютный счет          |           |        |        |
   |приобретенная валюта              |           |        |        |
   |(10 000 евро х 36,00 руб.)        |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Перечислена для обратной продажи  |  361 000  |   57   | 52—1—3 |
   |на ММВБ валюта, не использованная |           |        |        |
   |по назначению (10 000 евро х      |           |        |        |
   |36,10 руб.)                       |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Отражена положительная курсовая   |    1 000  | 52—1—3 |  91—1  |
   |разница между курсом ЦБ РФ на дату|           |        |        |
   |перечисления валюты для обратной  |           |        |        |
   |продажи и дату ее зачисления на   |           |        |        |
   |специальный транзитный валютный   |           |        |        |
   |счет (10 000 евро х (36,10 руб. — |           |        |        |
   |36,00 руб.))                      |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |С расчетного счета уплачено банку |    3 000  |  91—2  |   51   |
   |комиссионное вознаграждение       |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Зачислен на расчетный счет        |  362 000  |   51   |  91—1  |
   |рублевый эквивалент проданной     |           |        |        |
   |валюты (10 000 евро х 36,20 руб.) |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Списана проданная валюта          |  363 000  |  91—2  |   57   |
   |(10 000 евро х 36,30 руб.)        |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Отражена положительная курсовая   |    2 000  |   57   |  91—1  |
   |разница между курсом ЦБ РФ на дату|           |        |        |
   |продажи валюты и курсом ЦБ РФ на  |           |        |        |
   |дату ее списания со специального  |           |        |        |
   |транзитного валютного счета       |           |        |        |
   |(10 000 евро х (36,30 руб. —      |           |        |        |
   |36,10 руб.))                      |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Отражен финансовый результат      |    1 000  |   99   |  91—9  |
   |(убыток) от продажи валюты        |           |        |        |
   |(1000 + 362 000 + 2000 — 3000 —   |           |        |        |
   |363 000)                          |           |        |        |
   L——————————————————————————————————+———————————+————————+—————————
   

Учет добровольной продажи иностранной валюты. Действующее валютное законодательство предоставляет организациям-резидентам право продавать с текущего валютного счета по собственной инициативе иностранную валюту, остающуюся в их распоряжении после обязательной продажи части экспортной валютной выручки.

Для этого организация должна представить в уполномоченный банк поручение, указав в нем сумму продаваемой валюты. Форма поручения разрабатывается банком, в котором у организации открыт текущий валютный счет.

Размер комиссионного вознаграждения, как и при обратной продаже иностранной валюты, устанавливается соглашением сторон.

Пример 5 (приведены условные значения и показатели). Организация "Альфа" (см. пример 2) 14.06.2004 поручила уполномоченному банку продать с текущего валютного счета 50 000 долл. США. Поручение выполнено 17.06.2004, рублевый эквивалент проданной валюты зачислен на расчетный счет клиента. Комиссия банка - 15 000 руб.

Официальный курс доллара США составил:

на дату перечисления валюты с текущего валютного счета для добровольной продажи (14.06.2004) - 28,40 руб.;

на дату продажи валюты и зачисления ее рублевого эквивалента на расчетный счет (17.06.2004) - 28,50 руб.

Курс продажи доллара ММВБ на 17.06.2004 - 28,45 руб.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (табл. 5).

Таблица 5

Учет операций по добровольной продаже

иностранной валюты

     
   ———————————————————————————————————T———————————T—————————————————¬
   |        Содержание операции       |Сумма, руб.|Корреспондирующие|
   |                                  |           |      счета      |
   |                                  |           +————————T————————+
   |                                  |           |   Д—т  |   К—т  |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Перечислена валюта для            | 1 420 000 |   57   | 52—1—2 |
   |добровольной продажи на ММВБ      |           |        |        |
   |(50 000 долл. х 28,40 руб.)       |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |С расчетного счета уплачено банку |    15 000 |  91—2  |   51   |
   |комиссионное вознаграждение       |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Зачислен на расчетный счет        | 1 422 500 |   51   |  91—1  |
   |рублевый эквивалент проданной     |           |        |        |
   |валюты (50 000 долл. х 28,45 руб.)|           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Списана проданная валюта          | 1 425 000 |  91—2  |   57   |
   |(50 000 долл. х 28,50 руб.)       |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Отражена положительная курсовая   |     5 000 |   57   |  91—1  |
   |разница между курсом ЦБ РФ на дату|           |        |        |
   |продажи валюты и курсом ЦБ РФ на  |           |        |        |
   |дату ее списания с текущего       |           |        |        |
   |валютного счета (50 000 долл. х   |           |        |        |
   |(28,50 руб. — 28,40 руб.))        |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Отражен финансовый результат      |    12 500 |   99   |  91—9  |
   |(убыток) от продажи валюты        |           |        |        |
   |(1 422 500 + 5000 — 15 000 —      |           |        |        |
   |1 425 000)                        |           |        |        |
   L——————————————————————————————————+———————————+————————+—————————
   

В.Н.Жуков

Зав. кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного

бизнес образования

Подписано в печать

15.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——