"Аудиторские ведомости", N 7, 2004

ФИНАНСОВАЯ (БУХГАЛТЕРСКАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ

И ДОПУЩЕНИЕ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности кредитной организации. На этом фундаментальном принципе основаны Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (см. Приложение к Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П, далее - Правила N 205-П).

Согласно принципу допущения непрерывности деятельности при осуществлении аудита обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются в аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Правило (стандарт) N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (с изменениями от 04.07.2003), далее - Правило N 11.

Поскольку допущение непрерывности деятельности является одним из основных принципов подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, обязанность руководства аудируемого лица заключается в том, чтобы оценить способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом. Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей деятельности связана с вынесением в конкретный момент времени профессионального суждения о фактах хозяйственной деятельности, которые являются не определенными на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (п.п.3, 5 Правила N 11).

Аудитор должен проанализировать данную руководством аудируемой кредитной организации оценку способности продолжать свою деятельность непрерывно в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. При анализе этой оценки аудитор рассматривает процедуру, посредством которой руководство выносило свою оценку, допущения, на которых основывалась такая оценка, и планы руководства в отношении будущих действий. Аудитор проверяет, учитывалась ли при вынесении оценки вся информация, о которой стало известно аудитору в результате проведения аудиторских процедур.

Сомнение в обоснованности применения руководством кредитной организации допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора как при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и при выполнении отдельных аудиторских процедур.

Основываясь на специфике деятельности и характере основных операций, можно выделить следующие финансовые или организационные признаки, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности в отношении аудируемой кредитной организации.

Финансовые признаки:

- признаки банкротства, установленные Федеральным законом от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций";

- наличие оснований для осуществления мер по предупреждению банкротства, установленных ст.4 этого Закона;

- дефицит ликвидных средств (риск потери ликвидности);

- существенная зависимость от источника доходов, связанного с отдельным видом операций (отдельно совершенной операции) или успешного выполнения конкретного проекта;

- значительные убытки от деятельности;

- существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемой кредитной организации, от нормальных (обычных) значений;

- наличие экономически не рациональных долговых обязательств.

Организационные признаки:

- несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала, установленных законодательством Российской Федерации;

- наличие оснований для отзыва лицензии в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 03.02.1996 N 12-ФЗ, с изменениями по состоянию на 23.12.2003);

- судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данной кредитной организации;

- другие (увольнение основного управленческого персонала без должной его замены, проблемы с персоналом низшего и среднего звена, недостаток оборудования для оказания банковских услуг и т.д.).

В ходе проверки аудитор должен внимательно следить за тем, имеются ли доказательства существования факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Для этих целей необходимо проведение специальных аудиторских процедур и отражение их результатов в рабочей документации аудитора.

Рассмотрим более детально финансовые признаки, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности в отношении аудируемой кредитной организации, и определим минимально необходимые процедуры для выявления их существенности для формирования вывода о неспособности аудируемого лица продолжить деятельность более 12 месяцев года, следующего за отчетным.

Признаки банкротства, установленные Законом N 40-ФЗ

В соответствии с п.2 ст.2 Закона N 40-ФЗ кредитная организация считается неспособной удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязанности не исполнены ею в течение одного месяца с момента наступления даты их исполнения и (или) если после отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций стоимость ее имущества (активов) недостаточна для исполнения обязательств кредитной организации перед ее кредиторами.

Наличие оснований для осуществления мер

по предупреждению банкротства

Согласно ст.4 Закона N 40-ФЗ эти меры осуществляются в случаях, когда кредитная организация:

- не удовлетворяет неоднократно на протяжении последних 6 месяцев требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в срок до 3 дней с момента наступления даты их исполнения в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;

- не удовлетворяет требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в сроки, превышающие три дня с момента наступления даты их удовлетворения и (или) даты их исполнения, в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;

- допускает абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20% при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

- нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленный Банком России <2>;

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Нормативы достаточности капитала устанавливаются отдельными нормативными актами Банка России в части минимального размера уставного капитала для вновь создаваемых банков, минимального размера собственных средств (капитала) для банков, ходатайствующих о получении генеральной лицензии, а также о предоставлении разрешения на открытие филиалов и дочерних организаций за рубежом.

- нарушает норматив текущей ликвидности кредитной организации, установленный Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10%;

- допускает уменьшение величины собственных средств (капитала) по итогам отчетного месяца ниже размера уставного капитала, определенного учредительными документами кредитной организации, зарегистрированными в порядке, установленном федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными актами Банка России.

Для выявления неудовлетворенных требований кредиторов или неисполненных обязательных платежей аудитору требуется запросить ежедекадную отчетность ф. 350 "Отчет о наличии в кредитной организации неудовлетворенных требований отдельных кредиторов по денежным обязательствам и неисполнении обязанности по уплате обязательных платежей в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации", перечень просроченной кредиторской задолженности на конец отчетного периода, перечень обязательств по уплате налоговых и иных обязательных платежей с истекшими сроками платежа и установить сроки фактически допущенной просрочки исполнения.

Помимо отчетности для выявления просроченных требований обязательным является рассмотрение остатков по счетам бухгалтерского баланса, на которых в соответствии с правилами бухгалтерского учета учитывается просроченная задолженность кредитной организации. Такими счетами являются:

N 317 "Просроченная задолженность по полученным межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам";

N 318 "Просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам";

N 47411 "Начисленные проценты по вкладам", отдельные лицевые счета "Обязательства банка по уплате процентов по привлеченным средствам с нарушением сроков";

N 47418 "Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств";

N 47426 "Обязательства банка по уплате процентов", отдельные лицевые счета "Обязательства банка по уплате процентов по привлеченным средствам с нарушением сроков";

N 476 "Неисполненные обязательства по договорам на привлечение средств клиентов".

Такие разделы Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях <3> (далее - План счетов), как "Денежные средства и драгоценные металлы", "Операции с ценными бумагами", "Средства и имущество", не содержат специально выделенных счетов для учета просроченной задолженности кредитной организации. На отдельных счетах других разделов Плана счетов при нарушении правил ведения бухгалтерского учета могут числиться суммы просроченной кредиторской задолженности банка, в связи с чем следует, как минимум, рассмотреть остатки счетов:

N 20309 "Счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах";

N 20310 "Счета клиентов-нерезидентов (кроме банков-нерезидентов) в драгоценных металлах";

N 20313 "Депозитные счета кредитных организаций в драгоценных металлах";

N 20314 "Депозитные счета банков-нерезидентов в драгоценных металлах";

N 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами";

N 30606 "Средства клиентов-нерезидентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами";

N 30220 "Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям";

N 30222 "Незавершенные расчеты кредитной организации";

N 30223 "Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям при осуществлении расчетов через подразделения Банка России";

N 47422 "Обязательства по прочим операциям";

N 524 "Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению";

N 603 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" (в части остатков пассивных счетов).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Правила N 205-П.

Сравнивая срок, в течение которого числятся суммы, формирующие остатки счетов, со сроками хранения средств, указанными в договорах, на основании которых средства были зачислены на рассматриваемые счета, аудитор может установить наличие у кредитной организации просроченных обязательств перед кредиторами, если такая имеется, например необоснованно числящихся на счетах N 30220, 30222, 30223 сумм платежей клиентов, депозитов с истекшими сроками хранения, опротестованных векселей или несвоевременно уплаченных налогов. Вместе с тем аудитору обязательно следует убедиться, что просроченная задолженность не возникла вследствие просрочки кредитора, например при уклонении им от получения платежа. Установленные сроки просрочки исполнения требований кредиторов или совершения обязательных платежей сравниваются со сроками, определенными законом, и делаются выводы о наличии или отсутствии признаков банкротства или оснований для применения мер по предупреждению банкротства.

Порядок расчета чистых активов (капитала) кредитной организации установлен Положением Банка России от 10.02.2003 N 215-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций". Расчет капитала осуществляется банком ежемесячно и представляется в составе отчетности в территориальное учреждение Банка России. Согласно п.4 ст.90 и п.4 ст.99 ГК РФ приведение размера капитала общества к размеру чистых активов производится в случае превышения зарегистрированного уставного капитала над чистыми активами, выявленного по результатам финансового года.

Аудитору следует проверить расчет чистых активов на 1-е число периода, следующего за отчетным, и убедиться в соответствии применяемой методики расчета требованиям нормативных актов Банка России. Если в результате проверки будет установлено, что фактический размер чистых активов банка меньше зарегистрированного уставного капитала, то данный факт может быть принят как основание для формирования вывода о неспособности аудируемого лица продолжить деятельность в течение более 12 месяцев года, следующего за отчетным, если кредитной организацией не приняты соответствующие действия по регистрации уменьшения уставного капитала <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Порядок действий кредитной организации при принятии решения об уменьшении размера зарегистрированного уставного капитала определен п.п.17.12 - 17.13 Инструкции Банка России от 14.01.2004 N 109-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций".

В ходе дальнейшей проверки данные о размере капитала банка, о предельных и фактических значениях установленных Инструкцией Банка России от 16.01.2004 N 110-И "Об обязательных нормативах банков" нормативов достаточности собственных средств (капитала) банка Н1, текущей ликвидности Н3, а также о нарушениях банком на отчетные даты иных обязательных экономических нормативов заносятся в таблицу по приведенной примерной форме (табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   |Норматив|Допустимое|    На    |    На    |    На    |    На    |    На    |    На    |    На    |    На    |    На    |    На    |    На    |    На    |
   |        | значение |01.02.2003|01.03.2003|01.04.2003|01.05.2003|01.06.2003|01.07.2003|01.08.2003|01.09.2003|01.10.2003|01.11.2003|01.12.2003|01.01.2004|
   |        | норматива|          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |    1   |     2    |     3    |     4    |     5    |     6    |     7    |     8    |     9    |    10    |     11   |    12    |    13    |    14    |
   +————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Н1      |Не менее  |   104,1  |    97,0  |    94,8  |   110,2  |   111,7  |   111,2  |   122,3  |   119,1  |   118,3  |   117,2  |   135,7  |   124,5  |
   |        |10,0%     |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Н2      |Не менее  |    28,0  |    25,5  |    21,3  |    24,1  |    22,8  |    20,7  |    26,8  |    28,7  |    31,8  |    34,7  |    25,4  |    24,1  |
   |        |20,0%     |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Н3      |Не менее  |   143,0  |   143,9  |   142,7  |   109,2  |   107,1  |    99,9  |    92,6  |    85,4  |    77,6  |    68,1  |    84,6  |    70,3  |
   |        |70,0%     |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Н4      |Не более  |     0,6  |     0,6  |     0,6  |     0,6  |     0,6  |     0,6  |     0,6  |     0,6  |     0,6  |     0,6  |     0,5  |     0,6  |
   |        |120,0%    |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |
   +————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Н...    |И т.д.    |    ...   |    ...   |    ...   |    ...   |    ...   |    ...   |    ...   |    ...   |    ...   |    ...   |    ...   |    ...   |
   +————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |        |Капитал,  |   170,0  |   165,5  |   172,4  |   164,5  |   162,2  |   159,7  |   155,7  |   169,8  |   161,3  |   158,8  |   155,4  |   153,2  |
   |        |млн руб.  |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |          |
   L————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Путем анализа данных табл. 1 устанавливается, имело ли место нарушение норматива достаточности собственных средств (Н1), невыполнение в течение последнего месяца норматива текущей ликвидности (Н3) более чем на 10%, допущение абсолютного снижения собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20% при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России.

Отметим, что в целях обеспечения устойчивости кредитных организаций Банк России в соответствии со ст.62 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" может устанавливать, кроме указанных, и другие обязательные нормативы, в том числе размеры валютного, процентного и иных финансовых рисков, минимальные размеры резервов, создаваемых под риски. Предельные размеры принимаемых банками валютных рисков и отчетность по ним установлены Инструкцией Банка России от 22.05.1996 N 41 "Об установлении лимитов открытой валютной позиции и контроле за их соблюдением уполномоченными банками Российской Федерации". Порядок расчета банками процентных и финансовых рисков установлен Положением Банка России от 24.09.1999 N 89-П "О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков". Порядок формирования и использования резервов на возможные потери по ссудам и по иным активам установлен Инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" и Положением Банка России от 09.07.2003 N 232-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

Таким образом, для выявления возможных нарушений обязательных нормативов в части валютного, процентного и иных финансовых рисков, минимальных размеров обязательных резервов под возможные потери активов аудитору следует рассмотреть следующую отчетность кредитных организаций:

- отчеты об открытых валютных позициях на конец операционного дня (Приложение N 1 к Инструкции N 41);

- сводные отчеты о размере рыночного риска (Приложение 4 к Положению N 89-П);

- информацию о качестве ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности (отчет по форме N 115);

- сведения о резервах на возможные потери (Приложение к Положению N 232-П).

Установление случаев невыполнения обязательных нормативов будет свидетельствовать о наличии признаков, обосновывающих применение мер по предупреждению банкротства к аудируемой кредитной организации, в связи с чем данное обстоятельство может быть принято как одно из оснований для формирования вывода о неспособности аудируемого лица продолжить деятельность более 12 месяцев года, следующего за отчетным.

В соответствии с Указанием Банка России от 31.03.2000 N 766-У (с изменениями и дополнениями от 08.06.2000, 21.12.2000) "О критериях определения финансового состояния кредитных организаций" к кредитным организациям, находящимся в критическом финансовом положении, относятся банки, не удовлетворяющие требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняющие обязанности по уплате обязательных платежей, в том числе перед Банком России, в течение одного месяца и более с момента наступления даты их исполнения, а также не выполняющие норматив достаточности собственных средств (капитала) Н1.

К кредитным организациям, испытывающим серьезные финансовые трудности, могут быть отнесены кредитные организации, проблемы в деятельности которых носят выраженный характер либо очевидным является возникновение серьезных проблем в будущем, однако отсутствуют основания для отнесения этих кредитных организаций к группе кредитных организаций, находящихся в критическом финансовом положении, в том числе не выполняющих нормативы достаточности собственных средств (капитала) банка (Н1), и (или) мгновенной (Н2), и (или) текущей (Н3) ликвидности.

К проблемным относятся банки, к которым применимо хотя бы одно из оснований для осуществления мер по предупреждению банкротства, указанных в ст.4 Закона N 40-ФЗ. Не могут быть отнесены к кредитным организациям без недостатков в деятельности банки, допустившие снижение против предыдущей отчетной даты значения показателя достаточности собственных средств (капитала), т.е. норматива Н1 более чем на 10 процентных пунктов, либо когда такое снижение является результатом достаточно устойчивой тенденции на протяжении последних 6 месяцев и более.

Таким образом, невыполнение установленных требований в отношении чистых активов и связанных с данным показателем обязательных экономических нормативов деятельности также может быть одним из факторов, формирующих мнение аудитора относительно правомерности применения руководством кредитной организации суждения непрерывности деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Дефицит ликвидных средств (риск потери ликвидности)

Риск потери ликвидности возникает при наличии привлеченных (заемных) средств, срок возврата которых приближается, если отсутствует реальная перспектива возврата или продления срока возврата вкладов и депозитов (займов) либо налицо необоснованное использование краткосрочных вкладов, депозитов, займов, прочих привлеченных средств для финансирования долгосрочных активов. Аудитор должен убедиться в отсутствии дефицита ликвидных средств у аудируемой кредитной организации.

В соответствии с рекомендациями Банка России по анализу ликвидности кредитных организаций <5> условием эффективного управления контроля за ликвидностью является наличие в кредитной организации официально утвержденного (одобренного) и при необходимости пересматриваемого руководящим органом кредитной организации (собранием акционеров, советом директоров) документа о политике в сфере управления и контроля за состоянием ликвидности. Указанный документ должен содержать систему требований к организации работы по управлению ликвидностью. Его положения должны строго соблюдаться всеми подразделениями кредитной организации, решения которых влияют на состояние ликвидности. В документе должно быть предусмотрено, что руководящие органы кредитной организации, прежде всего совет директоров, получают информацию о состоянии ликвидности кредитной организации регулярно, а в случае существенных ухудшений текущего или прогнозируемого состояния ликвидности кредитной организации - незамедлительно.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо Банка России от 27.07.2000 N 139-Т.

При этом в рамках системы внутреннего контроля организуется контроль за соблюдением требований документа о политике по управлению ликвидностью и предусмотренных им процедур. Контроль осуществляется сотрудниками и руководителями всех подразделений, решения которых влияют на состояние ликвидности.

Банк России рекомендует устанавливать предельные значения коэффициентов избытка (дефицита) ликвидности, определенных нарастающим итогом по следующим срокам:

- срок погашения от "до востребования" до 7 дней;

- срок погашения от "до востребования" до 30 дней;

- срок погашения от "до востребования" до 1 года.

Как правило, кредитная организация определяет сотрудников службы внутреннего контроля, непосредственно ответственных за осуществление контроля за соблюдением процедур по управлению ликвидностью, предусмотренных указанным документом. В рамках системы внутреннего контроля Банк России рекомендует установить:

- порядок и периодичность проведения проверок соблюдения установленных процедур по управлению ликвидностью;

- порядок проведения оценки качества управленческих решений работников, ответственных за состояние ликвидности;

- порядок информирования службой внутреннего контроля руководящих органов кредитной организации о нарушениях, выявленных в части выполнения требований документа (о политике);

- порядок принятия решений по вопросу об устранении выявленных нарушений и контроля за их выполнением.

Таким образом, аудитору в ходе проверки целесообразно вначале изучить внутренние распорядительные документы, устанавливающие политику в сфере управления и контроля за состоянием ликвидности и порядок контроля за соблюдением требований указанного документа и предусмотренных им процедур.

Далее следует проверить отсутствие дефицита ликвидных средств на отчетную дату, а при его наличии - реальность предпринятых руководящими органами кредитной организации мер по ликвидации риска потери ликвидности.

Наиболее предпочтительным методом анализа риска потери ликвидности является метод анализа разрыва в сроках погашения требований и обязательств. Анализ риска потери ликвидности проводится с использованием данных ежемесячной отчетности по форме N 125 "Сведения об активах и пассивах по срокам востребования и погашения", составляемой согласно Инструкции Банка России от 01.10.1997 N 17 (с изменениями и дополнениями на 12.04.2002) "О составлении финансовой отчетности" или с использованием данных ежедневно составляемой ведомости остатков привлеченных (размещенных) средств кредитной организации по форме, установленной Приложением 7 к Правилам N 205-П.

В целях минимизации риска, связанного с потерей ликвидности, должно быть соблюдено равновесие между ликвидными активами и депозитами "до востребования", а также между краткосрочными и долгосрочными активами и краткосрочными и долгосрочными обязательствами. Особое внимание уделяется несовпадению обязательств и требований по срокам погашения "до востребования" и до 7 дней.

При анализе ликвидности по срокам погашения следует принять во внимание и возможный риск изменения срочности требований и обязательств в случае непредвиденного снятия вкладов и депозитов из-за ухудшения финансового состояния кредитной организации.

Для выявления тенденций в части улучшения или ухудшения состояния ликвидности кредитной организации значения коэффициентов ликвидности за отчетный период сопоставляются со значениями данных коэффициентов за предыдущие отчетные периоды, как минимум за последние 3 месяца.

При установлении дефицита ликвидности на отчетную дату или тенденции к падению коэффициентов избытка (дефицита) ликвидности аудитору целесообразно дополнительно провести по данным табл. 1 оценку соответствия фактических значений обязательных нормативов ликвидности Н2, Н3, Н4 и размеров принимаемых кредитной организацией рисков при привлечении и размещении денежных средств.

Полученные результаты позволяют оценить обоснованность проводимой кредитной организацией политики в области управления ликвидностью.

Существенная зависимость от источника доходов,

связанного с отдельным видом операций

(отдельной совершенной операции)

или успешного выполнения конкретного проекта

Наличие такой зависимости устанавливается путем анализа структуры отчета о прибылях и убытках кредитной организации и выявления наиболее крупных групп доходов и их доли в общем объеме доходов организации. Согласно схеме аналитического учета доходов и расходов в кредитных организациях под группой доходов понимаются доходы, однородные по экономическому содержанию (п.3 Приложения 3 к Правилам N 205-П). Группы доходов состоят из статей, показывающих источники доходов.

Поскольку критерии существенной зависимости нормативными актами не установлены, они должны определяться внутрифирменными стандартами аудиторской организации. Основой такого критерия должна стать репрезентативная статистическая выборка из данных структурного анализа отчетов о прибылях и убытках ряда аудируемых кредитных организаций. По нашему мнению, наличие отдельных операций или их групп, объем доходов от которых составляет 50% и более от всего объема доходов кредитной организации, свидетельствует о существенной зависимости банка от источника доходов, связанного с отдельным видом операций (отдельной совершенной операции) или успешного выполнения конкретного проекта.

Такими доходами могут быть дисконты и проценты, полученные по операциям с прочими векселями резидентов или нерезидентов, доходы от перепродажи прочих ценных бумаг, плата за выполнение функций агента валютного контроля, доходы от сдачи имущества в аренду, другие виды доходов, связанные с реализацией банком отдельного проекта или одной операции. Так, доходы, полученные от операций с ценными бумагами аффилированных с банком лиц, могут быть фактически финансовой помощью, направляемой для покрытия убытков или поддержания ликвидности кредитной организации.

Значительные убытки от деятельности

Аудитору следует установить, в какой степени убытки отчетного или истекших периодов влияют на размер чистых активов кредитной организации и на значения обязательных экономических нормативов деятельности. Согласно Указанию N 766-У не могут быть отнесены к кредитным организациям без недостатков в деятельности банки, которые имеют текущие убытки либо превышение использованной прибыли над фактически полученной и (или) непогашенные убытки предшествующих лет.

По нашему мнению, критерием значительности убытков может быть их размер, превышающий 50% размера зарегистрированного уставного капитала кредитной организации.

Существенное отклонение значений основных коэффициентов,

характеризующих финансовое положение аудируемой кредитной

организации, от нормальных (обычных) значений

Общепринятыми коэффициентами, характеризующими финансовое положение кредитной организации, являются такие коэффициенты, как прибыль на активы (ROA), прибыль на капитал (ROE) и активы на капитал (EM). Для расчета указанных коэффициентов проще всего применять значения показателей, включаемых в расчет обязательных экономических нормативов или отчетности банка на квартальные даты. Для выявления тенденции изменения коэффициентов, по нашему мнению, достаточно исследования календарного года.

Полученные значения коэффициентов могут быть сопоставлены с коэффициентами, вычисленными по данным о размерах капитала, активов и прибыли коммерческих банков, публикуемыми в периодической печати (с необходимыми поправками на методику расчета публикуемых показателей).

Ниже приведена примерная форма представления результатов расчета (табл. 2).

Таблица 2

     
   ——T——————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————¬
   | |Показатель|     На     |     На     |     На     |     На     |     На     |
   | |          |01.01.200...|01.04.200...|01.07.200...|01.10.200...|01.01.200...|
   +—+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |1|Капитал   |  39 909    |  37 932    |  37 571    |  37 879    |  43 487    |
   | |<6>,      |            |            |            |            |            |
   | |тыс. руб. |            |            |            |            |            |
   +—+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |2|Активы    | 121 359    | 141 986    | 178 457    | 193 626    | 227 769    |
   | |<7>,      |            |            |            |            |            |
   | |тыс. руб. |            |            |            |            |            |
   +—+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |3|Прибыль   |   2 043    |      97    |     451    |     766    |   1 165    |
   | |(убыток   |            |            |            |            |            |
   | |"—") <8>, |            |            |            |            |            |
   | |тыс. руб. |            |            |            |            |            |
   +—+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |4|Прибыль на|       1,68 |       0,07 |       0,25 |       0,40 |       0,51 |
   | |активы    |            |            |            |            |            |
   | |(ROA), %  |            |            |            |            |            |
   +—+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |5|Прибыль на|       5,12 |       0,26 |       1,20 |       2,02 |       2,68 |
   | |капитал   |            |            |            |            |            |
   | |(ROE), %  |            |            |            |            |            |
   +—+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |6|Активы на |       3,04 |       3,74 |       4,75 |       5,11 |       5,24 |
   | |капитал   |            |            |            |            |            |
   | |(EM),     |            |            |            |            |            |
   | |n — раз   |            |            |            |            |            |
   L—+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Данные по строке 000, столбец 4, ежемесячной отчетности ф. 134 "Расчет собственных средств (капитала)" согласно Приложению к Положению N 215-П.

<7> Данные о суммарных активах банка; показатель определяется для расчета значения норматива Н5 в соответствии с п.3.6 Инструкции N 110-И.

<8> Данные по строке 3301 или строке 3302, столбец 6, ежеквартальной отчетности ф. 102 "Отчет о прибылях и убытках кредитной организации".

Как следует из приведенных в табл. 2 данных, по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным:

финансовый результат деятельности банка по итогам года - прибыль в сумме 1165 тыс. руб.;

значения основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение банка, существенно не отклоняются от обычных значений таких показателей;

динамика показателей свидетельствует о росте активов и капитала банка.

(Окончание см. "Аудиторские ведомости", N 9, 2004)

В.С.Ляховский

К. э. н.

ООО "Альт-Аудит"

Подписано в печать

15.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——