"Аудиторские ведомости", N 7, 2004

АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ОПЕРАЦИЙ,

СВЯЗАННЫХ С ЗАЙМАМИ И КРЕДИТАМИ

Обязательные аудиторские проверки организаций являются комплексными проверками всех статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, и поэтому для повышения их эффективности и качества необходимо иметь методики проверки каждой статьи отчетности. Такие методики проверки оборотов и сальдо по статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности становятся внутренними стандартами аудиторских организаций.

Общий элемент методик аудиторской проверки - классификация ошибок и нарушений, которые могут возникнуть по данной статье. Классификатор, в свою очередь, служит основой для разработки совокупности аудиторских процедур, обеспечивающих разумную уверенность в достоверности суммы по статье отчетности. Предлагаемая методика аудиторской проверки статьи бухгалтерской отчетности "Займы и кредиты" представляет собой совокупность аудиторских процедур, выделение которых основано на классификаторе возможных ошибок и нарушений. Результатом каждой процедуры является сумма какого-либо искажения по проверяемой статье или статье, сопряженной с ней. Исходя из изложенного представляется целесообразным следующий классификатор ошибок и нарушений по статье бухгалтерской (финансовой) отчетности "Займы и кредиты".

1. Нарушение принципов оценки внеоборотных и оборотных активов, для приобретения (создания) которых привлекались средства займов и кредитов:

1.1. Включение в инвентарную стоимость внеоборотных активов процентов по займам и кредитам, привлеченным для их приобретения (создания) после принятия этих объектов на учет.

1.2. Некорректное формирование первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств.

1.3. Некорректное формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных с использованием займов и кредитов.

2. Нарушение принципов бухгалтерского учета займов и кредитов, а также расходов, связанных с ними:

2.1. Отнесение на собственные источники средств процентов по займам и кредитам сверх норматива, установленного гл.25 НК РФ.

2.2. Отнесение на собственные источники средств процентов по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, по ставке, превышающей 15%.

2.3. Завышение суммы налога на прибыль путем включения в состав внереализационных доходов процентов по беспроцентным займам.

2.4. Некорректное исчисление курсовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте.

2.5. Некорректное исчисление суммовых разниц, возникающих в связи с получением займов и кредитов, выраженных в иностранной валюте.

2.6. Некорректное отражение в учете обязательств перед третьими лицами в связи с отношениями, связанными с получением займов и кредитов.

При анализе операций с займами и кредитами, полученными в иностранной валюте, используется справочная информация:

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |          Номер, дата телеграммы          |      Ставка, %      |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |855—У, 04.11.2000                         |          25         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |1133—У, 08.04.2002                        |          23         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |1185—У, 06.08.2002                        |          21         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |1250—У, 14.02.2003                        |          18         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |1296—У, 20.06.2003                        |          16         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |1372—У, 14.01.2004                        |          14         |
   L——————————————————————————————————————————+——————————————————————
   

Рассмотрим указанные ошибки и нарушения подробнее.

1. Нарушение принципов оценки внеоборотных

и оборотных активов, для приобретения (создания) которых

привлекались средства займов и кредитов

1.1. Включение в инвентарную стоимость внеоборотных активов процентов по займам и кредитам, привлеченным для их приобретения (создания), после принятия этих объектов на учет.

Основные требования нормативных документов:

- причитающиеся к уплате проценты по кредиту должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п.п.11, 12 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н);

- проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в п.14 ПБУ 15/01 (п.23 ПБУ 15/01).

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности включения в инвентарную стоимость объектов основных средств и прочих инвестиционных активов процентов по займам и кредитам, полученным на эти цели.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно включает в инвентарную стоимость инвестиционных активов проценты по займам и кредитам, полученным на эти цели.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать: договор займа или кредита; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займам и кредитам; курсы валют (если сумма займа или кредита выражена в иностранной валюте); свидетельство о государственной регистрации прав; счета-фактуры; акт приемки-передачи основных средств (земельных участков), нематериальных активов; справочную информацию о ставках рефинансирования Банка России.

Техника исполнения:

- аудитор производит отбор договоров кредита (займа), полученных с целью приобретения основных средств и нематериальных активов, и актов приемки-передачи основных средств (нематериальных активов), приобретенных за счет заемных средств;

- аудитор отбирает договоры займа или кредита, полученных на приобретение неамортизируемых активов (земельных участков);

- по амортизируемым объектам основных средств аудитор выясняет правильность отнесения процентов на счета бухгалтерского учета - на счет 08 до даты постановки объекта и на счет 91-2 - после постановки объекта на учет;

- по неамортизируемым активам основных средств аудитор выясняет, не были ли включены проценты по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционных активов; если проценты были включены в первоначальную стоимость, то это свидетельствует о завышении первоначальной стоимости инвестиционных активов.

Если проценты по заемным средствам некорректно включены в инвентарную стоимость объектов амортизируемых основных средств (нематериальных активов), то заполняется табл. КИЗ.1.1 (признак амортизируемости или неамортизируемости каждого инвестиционного актива указывается во второй графе условным обозначением соответственно "А" или "НА").

Таблица КИЗ.1.1

__________________________

Аудируемая организация

Некорректное включение процентов по заемным средствам

в инвентарную стоимость инвестиционных объектов

     
   ——————————T——————————————T——————————————T—————————————————————————————T—————————————¬
   | Номер и |    Объект    |     Дата     |            Сумма            |Рекомендуемые|
   |   дата  |инвестиционных|  постановки  +——————————————T——————————————+исправления в|
   | договора|    активов   |    объекта   |   завышения  |   занижения  |бухгалтерских|
   |займа или|    (А, НА)   |инвестиционных|первоначальной|первоначальной|   записях   |
   | кредита |              |  активов на  |   стоимости  |   стоимости  |             |
   |         |              |     учет     |   объектов   |   объектов   |             |
   +—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |         |              |              |              |              |             |
   L—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————
   

1.2. Некорректное формирование первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств.

Основные требования нормативных документов:

- финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02);

- если организация использует средства полученного займа для осуществления предварительной оплаты ценностей, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по полученному от него займу, относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов (п.15 ПБУ 15/01);

- при поступлении в организацию - заемщик ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов по договору займа отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, а именно с отнесением указанных процентов на операционные расходы организации-заемщика (п.14 ПБУ 15/01, п.11 ПБУ 10/99).

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно отражает в первоначальной стоимости финансовых вложений проценты по заемным средствам, полученным для приобретения этих финансовых вложений, начисленных до даты перехода прав на объекты финансовых вложений к аудируемому лицу.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договор займа или кредита, целевое назначение которых - осуществление финансовых вложений; выписку из реестра акционеров; выписки банка по расчетному счету; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту.

Техника исполнения:

- аудитор производит отбор договоров кредита (займа), полученных с целью осуществления финансовых вложений;

- если организация использует средства полученных займов или кредитов для осуществления предварительной оплаты финансовых вложений, то аудитор проверяет, отнесены ли проценты по кредиту (займу) на счет 76, т.е. на увеличение дебиторской задолженности перед продавцом по договору купли-продажи ценных бумаг.

Если проценты по заемным средствам, начисленные с даты получения кредита (займа) и до даты получения прав на ценные бумаги (указывается в реестре акционеров), не были включены в первоначальную стоимость акций, а были списаны на счет 91-2, то заполняется табл. КИЗ.1.2.

Таблица КИЗ.1.2

__________________________

Аудируемая организация

Некорректное отнесение процентов по займам

и кредитам, полученным на приобретение

финансовых вложений

     
   ————————————T—————————————T———————————T———————————T——————————————¬
   |   Номер   |     Дата    |    Дата   |   Сумма   | Рекомендуемые|
   |  договора |  получения  | получения | процентов,| исправления в|
   | займа или |  займа или  |  прав на  | отнесенная| бухгалтерских|
   |  кредита, |   кредита,  | финансовые| на расходы|    записях   |
   |полученного| полученного |  вложения |           |              |
   |     на    |      на     |           |           |              |
   | финансовые|  финансовые |           |           |              |
   |  вложения |   вложения  |           |           |              |
   +———————————+—————————————+———————————+———————————+——————————————+
   |           |             |           |           |              |
   L———————————+—————————————+———————————+———————————+———————————————
   

1.3. Некорректное формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных с использованием займов и кредитов.

Основные требования нормативных документов:

- если организация использует средства полученного займа для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ) или выдачи авансов в счет их оплаты, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по полученному от него займу, относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов на указанные цели (п.15 ПБУ 15/01);

- при поступлении МПЗ в организацию-заемщик дальнейшее начисление процентов по договору займа отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, а именно с отнесением указанных процентов на операционные расходы организации-заемщика (п.14 ПБУ 15/01).

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности формирования первоначальной стоимости материальных ценностей с учетом процентов по займам и кредитам, полученным на эти цели.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно включает в первоначальную стоимость материальных ценностей проценты по займам и кредитам, полученным на эти цели.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать: договор займа или кредита; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту; курсы валют (если сумма займа или кредита выражена в иностранной валюте); счет-фактуру; приходный ордер приемки материалов; акты о приходе материалов; справочную информацию о ставках рефинансирования Банка России.

Техника исполнения:

- аудитор производит отбор договоров кредита (займа), полученного с целью приобретения материальных ценностей;

- если организация использует средства полученного займа для осуществления предварительной оплаты материальных ценностей или выдачи авансов в счет их оплаты, то аудитор проверяет, отнесены ли проценты по кредиту (займу) на счет 60, т.е. на увеличение дебиторской задолженности перед поставщиком материальных ценностей, и прекращено ли отнесение на данный счет после оприходования материальных ценностей, поступивших от поставщика. Начисленные проценты должны быть отнесены на счета 10 или 15 в зависимости от учетной политики аудируемого лица.

Если проценты по заемным средствам некорректно включены в фактическую себестоимость материальных ценностей, то заполняется табл. КИЗ.1.3.

Таблица КИЗ.1.3

__________________________

Аудируемая организация

Суммы некорректно включенных процентов

по заемным средствам в фактическую

себестоимость материальных ценностей

     
   —————————T————————————T—————————————T———————————————————————————T—————————————¬
   | Номер и|Вид (группа)|     Дата    |           Сумма           |Рекомендуемые|
   |  дата  |материальных|оприходования+—————————————T—————————————+исправления в|
   |договора|  ценностей | материальных|  завышения  |  занижения  |бухгалтерских|
   |  займа |            |  ценностей  | фактической | фактической |   записях   |
   |   или  |            |             |себестоимости|себестоимости|             |
   | кредита|            |             | материальных| материальных|             |
   |        |            |             |  ценностей  |  ценностей  |             |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |        |            |             |             |             |             |
   L————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

2. Нарушение принципов бухгалтерского учета займов

и кредитов, а также расходов, связанных с ними

2.1. Отнесение на собственные источники средств процентов по займам и кредитам сверх норматива, установленного гл.25 НК РФ.

Основные требования нормативных документов:

- проценты, подлежащие уплате банку по кредиту в форме овердрафта (средства, которые были использованы на погашение задолженности перед поставщиком), относятся к затратам, связанным с получением и использованием кредита, и являются текущими расходами (п.п.11, 12 ПБУ 15/01);

- затраты по полученным кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами (п.14 ПБУ 15/01);

- проценты по кредитам, превышающие норматив организации, иногда отражаются на счете 91-2 (на практике отражают их на счетах 99 и 84).

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отражения в учете процентов по займам и кредитам, превышающим норматив.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно отражает в учете сверхнормативные проценты.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договор займа или кредита; выписки банка по расчетному счету; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту; справочную информацию о ставках рефинансирования Банка России.

Техника исполнения: аудитор производит просмотр бухгалтерских записей по счетам 99 и 84.

При выявлении бухгалтерских записей по списанию на эти счета процентов по займам и кредитам заполняется табл. КИЗ.2.1.

Таблица КИЗ.2.1

__________________________

Аудируемая организация

Некорректное отражение на счетах

бухгалтерского учета сверхнормативных процентов

по кредитам и займам

     
   ——————————————T——————————————T—————————————————————T—————————————¬
   |     Дата    |    Номер и   |  Сумма процентов,   |Рекомендуемые|
   |хозяйственной|     дата     | отнесенных на счета |исправления в|
   |   операции  |договора займа+——————————T——————————+бухгалтерских|
   |             |  или кредита |    99    |    84    |   записях   |
   +—————————————+——————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |             |              |          |          |             |
   L—————————————+——————————————+——————————+——————————+——————————————
   

2.2. Отнесение на собственные источники средств процентов по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, по ставке, превышающей 15%.

Основные требования нормативных документов:

- при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам в иностранной валюте, принимается равной 15% (п.1 ст.269 НК РФ);

- проценты по кредитам, превышающие норматив, относятся на счет 91-2 как операционные расходы (на практике организации иногда относят эти проценты на счета 99 и 84).

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отражения в учете процентов по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно отражает в учете сверхнормативные проценты по кредитам, полученным в иностранной валюте.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать кредитные договоры, полученные в иностранной валюте; выписки банка по валютному счету; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по кредиту, полученному в иностранной валюте; курсы валют.

Техника исполнения: аудитор производит просмотр бухгалтерских записей по счетам 99 и 84.

При выявлении бухгалтерских записей по списанию на эти счета процентов по кредитам, полученным в иностранной валюте, заполняется табл. КИЗ.2.2.

Таблица КИЗ.2.2

__________________________

Аудируемая организация

Некорректное отражение на счетах

бухгалтерского учета сверхнормативных процентов

по кредитам, полученным в иностранной валюте

     
   ——————————————T——————————————T—————————————————————T—————————————¬
   |     Дата    |    Номер и   |   Сумма процентов,  |Рекомендуемые|
   |хозяйственной|     дата     | отнесенных на счета |исправления в|
   |   операции  |договора займа+——————————T——————————+бухгалтерских|
   |             |  или кредита |    99    |    84    |   записях   |
   +—————————————+——————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |             |              |          |          |             |
   L—————————————+——————————————+——————————+——————————+——————————————
   

2.3. Завышение суммы налога на прибыль путем включения в состав внереализационных доходов процентов по беспроцентным займам.

Основные требования нормативных документов:

- получение организацией активов (денежных средств) в виде займа не приводит к увеличению капитала организации и не является ее доходом (п.2 ПБУ 9/99);

- полученные путем зачисления на расчетный счет организации заемные средства формируют кредиторскую задолженность организации.

Арбитражная практика также подтверждает отсутствие необходимости начисления доходов по беспроцентным займам. Так, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2003 N А40-28843/03-90-340 указано, что при получении организацией беспроцентного займа не возникает облагаемого налогом на прибыль дохода.

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отражения в учете беспроцентных займов.

Цель: установить, что аудируемая организация не включает во внереализационные доходы проценты по беспроцентным займам.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договоры беспроцентного займа.

Техника исполнения:

- аудитор отбирает договоры беспроцентного займа и удостоверяется в том, что аудируемая организация не производит по таким договорам каких-либо начислений доходов от сумм "материальной выгоды, состоящей в экономии на неуплаченных процентах по займам";

- такие начисления необоснованно отражать бухгалтерской записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68 как постоянные налоговые обязательства.

При выявлении подобных нарушений, приводящих к завышению налогооблагаемой прибыли, заполняется табл. КИЗ.2.3.

Таблица КИЗ.2.3

__________________________

Аудируемая организация

Суммы завышения налоговых доходов

в связи с получением беспроцентных займов

     
   ———————————————————————T———————————————————————T—————————————————¬
   | Номер и дата договора| Сумма необоснованного |  Рекомендуемые  |
   | беспроцентного займа |  завышения налоговых  |  исправления в  |
   |                      |        доходов        |  бухгалтерских  |
   |                      |                       |     записях     |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————————————————+
   |                      |                       |                 |
   L——————————————————————+———————————————————————+——————————————————
   

2.4. Некорректное исчисление курсовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте.

Основные требования нормативных документов:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, а также курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), признаются затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов (п.11 ПБУ 15/01);

- задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.17 ПБУ 15/01); начисление процентов по полученному кредиту отражается ежемесячно;

- расходы по кредитным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода или на момент погашения кредита; если отчетными периодами у организации по налогу на прибыль организация признает квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года, то сумма уплачиваемых процентов признается для целей налогообложения прибыли на дату погашения кредита (п.8 ст.272 НК РФ).

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности исчисления курсовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно исчисляет курсовые разницы по полученным кредитам.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договоры кредита, полученного в иностранной валюте; выписки по валютному счету в банке.

Техника исполнения:

- аудитор отбирает договоры кредита, полученного в иностранной валюте, и удостоверяется в том, что аудируемая организация ежемесячно производит пересчет суммы задолженности в соответствии с курсом Банка России на последний день месяца;

- начисление курсовых разниц ошибочно отражают бухгалтерскими записями по дебету счета 91-2 и кредиту счетов 66 или 67 (если курс иностранной валюты, в которой получен кредит, вырос по отношению к рублю) или по дебету счетов 66 или 67 и кредиту счета 91-1 (если курс валюты снизился). При выявлении таких бухгалтерских записей, приводящих соответственно к завышению или занижению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, заполняется табл. КИЗ.2.4.

Таблица КИЗ.2.4

__________________________

Аудируемая организация

Суммы искажения доходов (расходов) в связи

с несвоевременным отражением курсовых разниц

по полученным кредитам

     
   —————————————T————————————————————————T——————————————————————————¬
   |Номер и дата|    Отчетный период,    |   Сумма необоснованного  |
   |  договора  |    в котором не была   |         завышения        |
   |  валютного |   начислена курсовая   +————————————T—————————————+
   |   кредита  | разница по полученному |   доходов  |   расходов  |
   |            |    валютному кредиту   |            |             |
   +————————————+————————————————————————+————————————+—————————————+
   |            |                        |            |             |
   L————————————+————————————————————————+————————————+——————————————
   

2.5. Некорректное исчисление суммовых разниц, возникающих в связи с получением займов и кредитов, выраженных в иностранной валюте.

Основные требования нормативных документов: согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте; в этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности исчисления суммовых разниц, возникающих в связи с получением займов и кредитов, выраженных в иностранной валюте.

Цель: установить, что аудируемая организация не производит начисление суммовых разниц по полученным займам по окончании каждого отчетного периода.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договоры займа; соглашения об отступном; выписки банка; счета-фактуры.

Техника исполнения:

- аудитор отбирает договоры займа, сумма задолженности по которым выражена в иностранной валюте, и удостоверяется в том, что аудируемая организация не производит по таким договорам начисления суммовых разниц по окончании отчетного периода;

- начисление суммовых разниц ошибочно отражают бухгалтерскими записями по дебету счета 91-2 и кредиту счетов 66 или 67 (если курс иностранной валюты, в которой выражена сумма задолженности по займу, повысился) или по дебету счетов 66 или 67 и кредиту счета 91-1 (если курс валюты снизился).

При выявлении таких бухгалтерских записей, приводящих соответственно к завышению (занижению) бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, заполняется табл. КИЗ.2.5.

Таблица КИЗ.2.5

__________________________

Аудируемая организация

Суммы искажения доходов (расходов)

в связи с несвоевременным отражением

суммовых разниц по полученным займам

     
   —————————————T————————————————————————T——————————————————————————¬
   |Номер и дата|    Отчетный период,    |   Сумма необоснованного  |
   |  договора  |     в котором была     |         завышения        |
   |    займа   |  неправомерно отражена +————————————T—————————————+
   |            |   суммовая разница по  |   доходов  |   расходов  |
   |            |    полученному займу   |            |             |
   +————————————+————————————————————————+————————————+—————————————+
   |            |                        |            |             |
   L————————————+————————————————————————+————————————+——————————————
   

2.6. Некорректное отражение в учете обязательств перед третьими лицами в связи с отношениями, связанными с получением займов и кредитов.

Основные требования нормативных документов:

- по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст.361 ГК РФ);

- солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью (ст.323 ГК РФ);

- к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора, и с этого момента первоначальное требование по возврату кредита прекращается и возникает новое обязательство перед поручителем.

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отражения в учете обязательств перед третьими лицами (поручителями).

Цель: установить, что аудируемая организация правильно отражает в учете обязательства перед поручителями при получении заемных средств.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договоры займа и кредита; договоры поручительства; выписки банка по расчетному счету; извещения от поручителя об уплате задолженности по кредитному договору; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов и пеней по кредитному договору.

Техника исполнения:

- аудитор производит отбор договоров кредита или займа, в связи с получением которых заключались договоры поручительства;

- путем опроса уполномоченных лиц выясняет, своевременно ли производился возврат таких кредитов и займов (данная процедура должна быть проведена и в том случае, когда для проверки представлены извещения от поручителя об уплате задолженности по договору займа или кредитному договору);

- если обязательство по договору кредита (займа) было погашено несвоевременно, аудитор должен удостовериться в том, что кредиторская задолженность перед поручителем была увеличена на сумму пеней за несвоевременную уплату долга.

Если аудируемая организация начисления не произвела, то это свидетельствует о занижении суммы кредиторской задолженности по статье "Заемные средства". В этом случае заполняется табл. КИЗ.2.6.

Таблица КИЗ.2.6

__________________________

Аудируемая организация

Суммы занижения кредиторской задолженности

перед поручителями

     
   ————————————T———————————————T————————————————————T———————————————¬
   |  Номер и  |    Номер и    |   Сумма занижения  | Рекомендуемые |
   |    дата   | дата договора | задолженности перед| исправления в |
   |  договора | поручительства|     поручителем    | бухгалтерских |
   | займа или |               |                    |    записях    |
   |  кредита  |               |                    |               |
   +———————————+———————————————+————————————————————+———————————————+
   |           |               |                    |               |
   L———————————+———————————————+————————————————————+————————————————
   

Л.В.Сотникова

Доктор экономических наук

Кафедра "Аудит" ВЗФЭИ

А.С.Теплякова

Российский государственный

технологический университет

им. К.Э. Циолковского

Подписано в печать

15.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——