"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 24, 2004

ПОРЯДОК ОБРАЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА

Организация реализует товары, на которые установлено гарантийное обслуживание. В связи с этим возникает необходимость образования резерва для ремонта и замены бракованных изделий.

Разъясните порядок образования резерва на гарантийный ремонт и его отражение в бухгалтерском и налоговом учете.

При реализации товара ненадлежащего качества продавец несет ответственность, определенную ст.ст.469 - 477 ГК РФ и Законом РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (в части продажи товаров населению). В рамках выполнения этих норм продавцы имеют право или обязаны (для ряда организаций-изготовителей) производить гарантийные ремонт и обслуживание реализуемых товаров.

Периодичность обращений покупателей с требованием о проведении гарантийного ремонта, как правило, в течение года разная, а следовательно, и затраты на данные виды работ у многих организаций, которые предоставляют гарантию на свои товары, возникают в течение года неравномерно.

В связи с этим организации, осуществляющие реализацию товаров, вправе создавать резервы на предстоящие расходы по их гарантийному ремонту и обслуживанию в соответствии с нормами бухгалтерского и налогового учета. Цель создания данного резерва - накопление средств на осуществление гарантийного ремонта и обслуживания реализованных товаров (продукции).

Что касается создания резерва по гарантийному ремонту торговыми организациями, то необходимо иметь в виду следующее. Если реализуются товары, на которые распространяется гарантия производителя, то торговая организация либо передает неисправный товар его поставщику (как правило, если поломка произошла в течение двух недель после продажи товара), либо сразу адресует покупателя к поставщику товара (как правило, если поломка произошла позже). Таким образом, торговая организация не несет собственных издержек по гарантийному ремонту или обслуживанию и не создает соответствующего резерва. Если все же торговая организация принимает решение о введении собственных гарантийных обязательств (например, путем увеличения гарантийного срока, объявленного поставщиком товара), то она создает резерв в обычном порядке.

Точки соприкосновения и отклонения положений бухгалтерского и налогового учета при создании и использовании рассматриваемого вида резерва представлены в таблице.

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |            Бухгалтерский учет             |   Налоговый учет   |
   +———————————T———————————————————————————————+————————————————————+
   |     1     |              2                |           3        |
   +———————————+———————————————————————————————+————————————————————+
   |Принцип    |Резерв создается организациями,|Налогоплательщики,  |
   |образования|которые реализуют свою         |осуществляющие      |
   |резерва    |продукцию (работы) с гарантией |реализацию товаров  |
   |           |ремонта, обслуживания или      |(работ), вправе     |
   |           |заменой любой бракованной      |создавать резервы на|
   |           |продукции, на основе одного из |предстоящие расходы |
   |           |двух принципов:                |по их гарантийному  |
   |           |— принципа равномерности —     |ремонту и           |
   |           |резерв — это расход, равномерно|гарантийному        |
   |           |включаемый в себестоимость     |обслуживанию        |
   |           |товаров, работ, услуг (в       |(п.1 ст.267 НК РФ). |
   |           |соответствии с Приказом Минфина|                    |
   |           |России от 29.07.1998 N 34н);   |                    |
   |           |— принципа соответствия доходов|                    |
   |           |и расходов — резерв — это      |                    |
   |           |возможное обязательство        |                    |
   |           |организации, существование     |                    |
   |           |которого на отчетную дату может|                    |
   |           |быть подтверждено исключительно|                    |
   |           |наступлением либо              |                    |
   |           |ненаступлением будущих событий,|                    |
   |           |не контролируемых организацией |                    |
   |           |(в соответствии с Приказом     |                    |
   |           |Минфина России от 28.11.2001   |                    |
   |           |N 96н).                        |                    |
   +———————————+———————————————————————————————+————————————————————+
   |Момент     |Нормативно не установлен.      |Дата реализации     |
   |создания   |Можно предложить два варианта: |товаров (работ)     |
   |резерва    |1—й вариант — резерв           |(п.3 ст.267 НК РФ). |
   |           |формируется из ежемесячных     |                    |
   |           |отчислений в размере           |                    |
   |           |1/12 суммы, исчисленной на     |                    |
   |           |основе плановых показателей в  |                    |
   |           |конце предыдущего отчетного    |                    |
   |           |периода (на основании обработки|                    |
   |           |данных собственной статистики  |                    |
   |           |гарантийного обслуживания либо |                    |
   |           |анализа сведений, полученных у |                    |
   |           |производителей аналогичной     |                    |
   |           |продукции, с учетом            |                    |
   |           |корректировок суммы расходов на|                    |
   |           |основании информации о         |                    |
   |           |повышении надежности           |                    |
   |           |производимой продукции и т.п.  |                    |
   |           |прогнозов, полученных у        |                    |
   |           |технических и технологических  |                    |
   |           |служб организации);            |                    |
   |           |2—й вариант — резерв создается |                    |
   |           |сразу же после отгрузки        |                    |
   |           |продукции посреднику или       |                    |
   |           |непосредственно покупателю.    |                    |
   +———————————+———————————————————————————————+————————————————————+
   |Документи— |Планы, прогнозы, ведомости     |Регистры налогового |
   |рование    |учета отгрузки и реализации    |учета, рекомендуемые|
   |операций   |продукции.                     |МНС России или      |
   |           |Справки                        |разработанные       |
   |           |экономистов—аналитиков,        |организацией:       |
   |           |маркетологов с прогнозом сроков|— регистр учета     |
   |           |"оборачиваемости" продукции    |расходов на         |
   |           |(т.е. в течение какого срока   |гарантийный ремонт; |
   |           |возможна реализация продукции).|— регистр—расчет:   |
   |           |Справки бухгалтера             |— резерва расходов  |
   |           |(экономиста):                  |на гарантийный      |
   |           |— с расчетами сумм резерва;    |ремонт;             |
   |           |— с корректирующими            |— коэффициента для  |
   |           |коэффициентами для перерасчета |перерасчета резерва |
   |           |резервного фонда.              |расходов на         |
   |           |Акты инвентаризации резерва.   |гарантийный ремонт. |
   |           |Ведомости учета затрат на      |                    |
   |           |ремонт и гарантийное           |                    |
   |           |обслуживание.                  |                    |
   +———————————+———————————————————————————————+————————————————————+
   |Порядок    |Четких критериев определения   |Размер созданного   |
   |формирова— |величины резерва нет.          |резерва не может    |
   |ния        |Организация должна             |превышать           |
   |резерва    |самостоятельно разработать     |предельного размера,|
   |           |порядок расчета норм резервных |определяемого как   |
   |           |отчислений на гарантийные      |доля фактически     |
   |           |ремонт и обслуживание исходя из|осуществленных      |
   |           |конкретных ситуаций и специфики|налогоплательщиком  |
   |           |деятельности фирмы. Выбранная  |расходов по         |
   |           |методика должна быть отражена в|гарантийному ремонту|
   |           |учетной политике.              |и обслуживанию в    |
   |           |Рекомендуем две методики       |объеме выручки от   |
   |           |формирования резерва:          |реализации указанных|
   |           |— база для расчета резерва     |товаров (работ) за  |
   |           |формируется на основе данных об|предыдущие три года,|
   |           |отгрузке и реализации продукции|умноженная на сумму |
   |           |в отчетном периоде, опыта      |выручки от          |
   |           |предприятия в сфере            |реализации указанных|
   |           |гарантийного обслуживания,     |товаров (работ) за  |
   |           |мнения технологов о технических|отчетный (налоговый)|
   |           |характеристиках данного вида   |период.             |
   |           |продукции, предполагаемого %   |Если                |
   |           |брака и др., а также           |налогоплательщик    |
   |           |планируемых показателях        |менее трех лет      |
   |           |реализации в следующем за      |осуществляет        |
   |           |отчетным периоде. Ежемесячные  |реализацию товаров  |
   |           |отчисления в резерв будут      |(работ) с условием  |
   |           |составлять 1/12 часть от       |гарантийного ремонта|
   |           |рассчитанной по вышеуказанному |и обслуживания, для |
   |           |способу суммы.                 |расчета предельного |
   |           |                               |размера создаваемого|
   |           |Пример 1. Организация реализует|резерва учитывается |
   |           |свою продукцию с гарантией     |объем выручки от    |
   |           |ремонта или замены любой       |реализации указанных|
   |           |бракованной продукции в течение|товаров (работ) за  |
   |           |12 месяцев с момента продажи.  |фактический период  |
   |           |Анализ предшествующих          |такой реализации    |
   |           |результатов показывает, что    |(п.3 ст.267 НК РФ). |
   |           |75% реализуемой продукции не   |Если и              |
   |           |имеет дефектов, 20% имеет      |налогоплательщик    |
   |           |незначительные дефекты,        |ранее не            |
   |           |устранимые с помощью ремонта, и|реализовал товары   |
   |           |5% продукции имеет серьезные   |(работы) с условием |
   |           |дефекты и подлежит замене.     |гарантийного ремонта|
   |           |Средняя стоимость ремонта      |и обслуживания, он  |
   |           |единицы продукции составляет   |вправе создавать    |
   |           |5 ед. и ее замены — 60 ед. При |резерв по           |
   |           |реализации 1000 ед. продукции  |гарантийному ремонту|
   |           |величина необходимого резерва  |и обслуживанию в    |
   |           |(текущего обязательства,       |размере, не         |
   |           |отражаемого в бухгалтерском    |превышающем         |
   |           |балансе) составляет 1300 ед.   |ожидаемых расходов  |
   |           |(1000 ед. х 20% х 5 + 1000 х   |на указанные        |
   |           |5% х 60);                      |затраты.            |
   |           |                               |Под ожидаемыми      |
   |           |— резерв создается по мере     |расходами понимаются|
   |           |продажи продукции (товаров) на |расходы,            |
   |           |основании информации о сроках  |предусмотренные в   |
   |           |гарантийного ремонта, обращений|плане на выполнение |
   |           |покупателей и т.п.             |гарантийных         |
   |           |В случае с гарантийными        |обязательств, с     |
   |           |обязательствами обязывающим    |учетом срока        |
   |           |событием является продажа      |гарантии.           |
   |           |продукции покупателю. Для      |По истечении        |
   |           |производителя может быть сложно|налогового периода  |
   |           |определить этот период времени,|налогоплательщик    |
   |           |если продукция продается через |должен              |
   |           |розничную торговую сеть        |скорректировать     |
   |           |(розничные магазины). В таком  |размер созданного   |
   |           |случае гарантия не вступает в  |резерва, исходя из  |
   |           |действие до момента продажи    |доли фактически     |
   |           |продукции непосредственно в    |осуществленных      |
   |           |розничном магазине (конечному  |расходов по         |
   |           |потребителю). В отношении      |гарантийному ремонту|
   |           |признания выручки от продажи   |и обслуживанию в    |
   |           |правильным подходом для        |объеме выручки от   |
   |           |производителя является         |реализации указанных|
   |           |признание выручки на момент    |товаров (работ) за  |
   |           |продажи своей продукции в сеть |истекший период     |
   |           |розничной торговли. Однако     |(п.4 ст.267 НК РФ). |
   |           |потенциальное обязательство    |                    |
   |           |возникает только в момент      |Обратите внимание!  |
   |           |продажи продукции конечному    |У организаций, не   |
   |           |потребителю. Поэтому необходимо|реализующих         |
   |           |производить расчет среднего    |продукцию конечному |
   |           |периода времени, в течение     |потребителю, могут  |
   |           |которого продукция находится в |возникнуть сложности|
   |           |розничной продаже (т.е. еще не |с определением      |
   |           |продана конечному потребителю),|периода времени, на |
   |           |и, соответственно, периода, на |который должен быть |
   |           |который создается резерв по    |создан резерв, так  |
   |           |гарантиям.                     |как срок гарантии на|
   |           |                               |этот товар начнет   |
   |           |Пример 2. Если средняя задержка|отсчитываться       |
   |           |реализации продукции конечному |намного позже, чем  |
   |           |потребителю составляет один    |он будет отгружен.  |
   |           |месяц, то резерв, формируемый в|В связи с этим      |
   |           |конце декабря 2003 г., будет   |необходимо четко    |
   |           |создаваться исходя из продаж,  |предусмотреть в     |
   |           |осуществляемых за 12 месяцев, и|учетной политике    |
   |           |включать период с декабря      |порядок определения |
   |           |2003 г. по ноябрь 2004 г.      |сроков создания     |
   |           |включительно.                  |резерва.            |
   |           |Продукция, проданная           |                    |
   |           |производителем в сеть розничных|                    |
   |           |магазинов в декабре 2004 г., не|                    |
   |           |будет продана конечному        |                    |
   |           |потребителю до января 2005 г., |                    |
   |           |и, следовательно, период       |                    |
   |           |действия гарантии начинается   |                    |
   |           |только с января 2005 г.        |                    |
   |           |                               |                    |
   |           |Правильность образования и     |                    |
   |           |использования сумм по тому или |                    |
   |           |иному резерву периодически (а  |                    |
   |           |на конец года обязательно)     |                    |
   |           |проверяется по данным смет,    |                    |
   |           |расчетов и т.п. и при          |                    |
   |           |необходимости корректируется.  |                    |
   |           |По результатам инвентаризации  |                    |
   |           |сумма резерва может быть:      |                    |
   |           |— увеличена за счет тех        |                    |
   |           |расходов, на основе которых    |                    |
   |           |создавался резерв, в случае    |                    |
   |           |получения дополнительной       |                    |
   |           |существенной информации,       |                    |
   |           |позволяющей сделать уточнение  |                    |
   |           |расчета величины резерва;      |                    |
   |           |— уменьшена с отнесением суммы |                    |
   |           |корректировки на прочие        |                    |
   |           |внереализационные доходы       |                    |
   |           |организации при получении      |                    |
   |           |дополнительной существенной    |                    |
   |           |информации, позволяющей сделать|                    |
   |           |уточнение расчета величины     |                    |
   |           |резерва;                       |                    |
   |           |— остаться без изменения;      |                    |
   |           |— списана полностью на         |                    |
   |           |внереализационные доходы       |                    |
   |           |организации.                   |                    |
   +———————————+———————————————————————————————+————————————————————+
   |Порядок    |Если налогоплательщик принял   |Если                |
   |использова—|решение о создании резерва по  |налогоплательщик    |
   |ния        |гарантийному ремонту и         |принял решение о    |
   |резерва    |обслуживанию товаров (работ),  |создании резерва по |
   |           |списание расходов на           |гарантийному ремонту|
   |           |гарантийный ремонт             |и обслуживанию      |
   |           |осуществляется за счет суммы   |товаров (работ),    |
   |           |созданного резерва.            |списание расходов на|
   |           |                               |гарантийный ремонт  |
   |           |                               |осуществляется за   |
   |           |                               |счет суммы          |
   |           |                               |созданного резерва  |
   |           |                               |(п.5 ст.267 НК РФ). |
   |           |                               |Если                |
   |           |                               |налогоплательщиком  |
   |           |                               |принято решение о   |
   |           |                               |прекращении продажи |
   |           |                               |товаров             |
   |           |                               |(осуществления      |
   |           |                               |работ) с условием их|
   |           |                               |гарантийного ремонта|
   |           |                               |и обслуживания,     |
   |           |                               |сумма ранее         |
   |           |                               |созданного и        |
   |           |                               |неиспользованного   |
   |           |                               |резерва подлежит    |
   |           |                               |включению в состав  |
   |           |                               |доходов             |
   |           |                               |налогоплательщика по|
   |           |                               |окончании сроков    |
   |           |                               |действия договоров  |
   |           |                               |на гарантийный      |
   |           |                               |ремонт и            |
   |           |                               |обслуживание        |
   |           |                               |(п.6 ст.267 НК РФ). |
   +———————————+———————————————————————————————+————————————————————+
   |Учет       |Сумма резерва отражается по    |Налогоплательщик    |
   |резерва    |кредиту счета 96 "Резервы      |самостоятельно      |
   |           |предстоящих расходов" в        |принимает решение о |
   |           |корреспонденции со счетами     |создании резерва и  |
   |           |учета затрат на производство и |определяет          |
   |           |расходов на продажу.           |предельный размер   |
   |           |Фактические расходы, на которые|отчислений в этот   |
   |           |был ранее образован резерв,    |резерв, закрепляя   |
   |           |относятся в дебет счета 96 в   |принятые решения в  |
   |           |корреспонденции со счетами     |учетной политике для|
   |           |затрат. Аналитический учет по  |целей               |
   |           |счету 96 ведется по отдельным  |налогообложения. При|
   |           |резервам.                      |этом резерв         |
   |           |                               |создается в         |
   |           |                               |отношении тех       |
   |           |                               |товаров (работ), по |
   |           |                               |которым в           |
   |           |                               |соответствии с      |
   |           |                               |условиями           |
   |           |                               |заключенного        |
   |           |                               |договора с          |
   |           |                               |покупателем         |
   |           |                               |предусмотрены       |
   |           |                               |обслуживание и      |
   |           |                               |ремонт в течение    |
   |           |                               |гарантийного срока. |
   +———————————+———————————————————————————————+————————————————————+
   |Отражение  |Остатки резерва, переходящие на|Резерв включается в |
   |резерва в  |следующий год, определенные    |состав расходов в   |
   |отчетности |исходя из правил, установленных|декларацию по налогу|
   |           |нормативными актами по         |на прибыль          |
   |           |бухгалтерскому учету,          |в строку 100        |
   |           |отражаются в бухгалтерском     |Приложения N 2      |
   |           |балансе на конец отчетного года|к листу 02.         |
   |           |по статье "Резервы предстоящих |Восстановление      |
   |           |расходов". При этом            |резерва отражается в|
   |           |предварительно должна быть     |декларации          |
   |           |проведена инвентаризация       |по строке 040       |
   |           |резерва и его корректировка.   |Приложения N 6      |
   |           |                               |к листу 02.         |
   +———————————+———————————————————————————————+————————————————————+
   |Недоисполь—|Если срок гарантии на          |Сумма резерва по    |
   |зование    |продукцию, на который          |гарантийному ремонту|
   |резерва    |создавался резерв, не истек, то|и обслуживанию      |
   |           |сумма резерва переходит на     |товаров (работ), не |
   |           |другой отчетный год. Остаток   |полностью           |
   |           |корректируется в зависимости от|использованная в    |
   |           |способа учета резерва (т.е. по |налоговом периоде на|
   |           |1/12 от рассчитанной суммы или |осуществление       |
   |           |как условное обязательство):   |ремонта, может быть |
   |           |                               |перенесена на       |
   |           |Вариант 1                      |следующий налоговый |
   |           |— корректируются сумма и сроки |период. При этом    |
   |           |создания резерва с учетом      |сумма вновь         |
   |           |показателей фактически         |создаваемого в      |
   |           |реализованной продукции и      |следующем налоговом |
   |           |сроков ее гарантии (расчет     |периоде резерва     |
   |           |делается исходя из плана и     |должна быть         |
   |           |корректируется на факт);       |скорректирована на  |
   |           |— корректируется на суммы,     |остаток резерва     |
   |           |обязательства по которым       |предыдущего         |
   |           |прекратились в связи с         |налогового периода. |
   |           |окончанием гарантийного срока. |Если сумма вновь    |
   |           |                               |создаваемого резерва|
   |           |Вариант 2                      |меньше суммы остатка|
   |           |— производится корректировка,  |резерва, созданного |
   |           |если появилась какая—либо      |в предыдущем        |
   |           |дополнительная информация о    |налоговом периоде,  |
   |           |параметрах, на основе которых  |разница между ними  |
   |           |формировался резерв;           |подлежит включению в|
   |           |— корректируется на суммы,     |состав              |
   |           |обязательства по которым       |внереализационных   |
   |           |прекратились в связи с         |доходов текущего    |
   |           |окончанием гарантийного срока. |налогового периода  |
   |           |                               |(п.5 ст.267 НК РФ). |
   +———————————+———————————————————————————————+————————————————————+
   |Дефицит    |Данная ситуация возникает,     |Если сумма          |
   |резерва    |только если расчет резерва     |созданного резерва  |
   |           |производится на основе плановых|меньше расходов на  |
   |           |показателей объемов продаж.    |ремонт,             |
   |           |Сумма расходов на гарантийный  |произведенных       |
   |           |ремонт и обслуживание, которая |налогоплательщиком, |
   |           |не покрывается за счет         |разница подлежит    |
   |           |созданного резерва, включается |включению в состав  |
   |           |в себестоимость. При этом не   |прочих расходов     |
   |           |определен точный момент        |(п.5 ст.267 НК РФ). |
   |           |включения данного вида затрат в|                    |
   |           |себестоимость. Можно           |                    |
   |           |предположить два варианта      |                    |
   |           |решения данной проблемы: момент|                    |
   |           |окончания гарантийного срока   |                    |
   |           |или конец отчетного периода, в |                    |
   |           |котором закончился срок        |                    |
   |           |гарантии.                      |                    |
   +———————————+———————————————————————————————+————————————————————+
   |Особые     |Следует отметить, что каждый из|Существует разный   |
   |условия    |вариантов учета резерва имеет  |порядок создания    |
   |           |положительные и отрицательные  |резерва для         |
   |           |стороны и каждый имеет право на|различных групп     |
   |           |существование.                 |налогоплательщиков, |
   |           |На наш взгляд, наиболее точным |которые             |
   |           |является вариант рассмотрения  |классифицируются по |
   |           |резерва как условного          |опыту реализации    |
   |           |обязательства, хотя он и       |товаров (работ,     |
   |           |нарушает принцип равномерности |услуг) с условием   |
   |           |признания расходов. В данном   |гарантийного ремонта|
   |           |варианте расходы никогда не    |и обслуживания      |
   |           |превысят спланированные суммы  |(реализация         |
   |           |резерва.                       |указанных товаров в |
   |           |                               |течение трех лет и  |
   |           |                               |выше, в течение     |
   |           |                               |срока менее трех лет|
   |           |                               |никогда ранее не    |
   |           |                               |реализовались).     |
   +———————————+———————————————————————————————+————————————————————+
   |Варианты   |Резерв по гарантийному ремонту |Резерв по           |
   |отражения  |и обслуживанию:                |гарантийному ремонту|
   |резерва в  |— создается в соответствии с   |и обслуживанию:     |
   |учетной    |Приказами Минфина России от    |— создается в       |
   |политике   |29 июля 1998 г. N 34н и от     |соответствии со     |
   |организации|28 ноября 2001 г. N 96н;       |ст.267 НК РФ;       |
   |           |— не создается.                |— не создается.     |
   L———————————+———————————————————————————————+—————————————————————
   

Очень много вопросов возникает при учете резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в соответствии с ПБУ 18/02. Если в бухгалтерском учете этот резерв создается, а в налоговом - нет (или наоборот), то однозначно будут возникать временные разницы.

Если резерв в бухгалтерском учете будет создаваться по варианту 1 (ежемесячно 1/12 от рассчитанной суммы), то также будут возникать временные разницы.

В случае создания резерва по варианту 2 (как условное обязательство) необходимо учитывать, что данный резерв не является резервом в понимании налогового учета, а следовательно, возникают проблемные ситуации при его учете в соответствии с вышеназванным стандартом по бухгалтерскому учету.

И.Шипунова

Эксперт I категории

АКФ "ЦБА"

Подписано в печать

10.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——