"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 24, 2004

ОБСЛУЖИВАЮЩИЕ ПРОИЗВОДСТВА И ХОЗЯЙСТВА:

НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Понятие обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ) существует как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательствах. Предлагаем нашим читателям ознакомиться с особенностями исчисления налогов, возникающими при различных ситуациях в процессе деятельности организаций, использующих объекты обслуживающих производств и хозяйств.

Налог на прибыль

Налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, при исчислении налога на прибыль определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст.275.1 НК РФ).

К сведению! Для целей налога на прибыль к обслуживающим производствам и хозяйствам (далее - ОПХ) относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся: жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов ЖКХ, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся: объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов ЖКХ, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для градообразующих организаций ст.275.1 НК РФ устанавливает специальные нормы, не рассматриваемые в данной статье.

В Методических рекомендациях, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, эта норма уточняется следующим образом.

Под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере ЖКХ, в социально-культурной сфере и т.п. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести.

При этом сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, ЖКХ, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб.

Прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно.

Пример 1. Налогоплательщик имеет три подразделения, использующих объекты обслуживающих производств. По каждому из них получены следующие результаты: первый объект - прибыль 100 тыс. руб., второй объект - убыток 80 тыс. руб., третий объект - убыток 220 тыс. руб. Таким образом, налогоплательщиком получен убыток в размере 200 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 80 тыс. руб. - 220 тыс. руб.).

Налогоплательщик может не вести раздельный учет, так как определять финансовый результат от деятельности обслуживающих производств следует сразу по всем объектам. При этом предположим, что условия оказания услуг вторым объектом позволяют учесть указанный убыток для целей налогообложения, а третьим объектом - нет. В результате, учитывая, что убыток по обслуживающим производствам определяется по всем объектам, а по третьему объекту условия не выполняются, убыток в размере 200 тыс. руб. будет уменьшать только прибыль, полученную от обслуживающих производств в последующие годы.

Ситуация 1. Организация имеет объекты ОПХ, которые находятся как на территории головного предприятия, так и на других территориях. Должна ли данная организация определять базу по налогу на прибыль по деятельности, связанной с использованием указанных объектов, находящихся на территории головного предприятия, вместе с налоговой базой по иным видам деятельности?

Понятие "обособленное подразделение" содержится в ст.11 НК РФ. Под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание подразделения организации обособленным производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Понятие территориально обособленного подразделения законодательно не закреплено. По мнению советника налоговой службы РФ О.Б. Охонько (консультация от 30 июня 2003 г., опубликованная в электронной информационно-справочной системе "КонсультантПлюс"), территориально обособленным подразделением следует считать подразделение, расположенное на отдельной земельной территории, отличной от территории, на которой находится производственное здание головной организации. Учитывая изложенное, налогоплательщик, имеющий объекты обслуживающих производств и хозяйств, находящиеся в здании, в котором расположены органы управления головного предприятия, не должен исчислять отдельный финансовый результат по деятельности, связанной с использованием указанных объектов, в соответствии со ст.275.1 НК РФ

Требование, установленное НК РФ, в данном случае беспрецедентно, так как других вариантов, когда порядок налогообложения зависит лишь от месторасположения производства, в гл.25 НК РФ нет.

Автору представляется, что такая норма - ошибка законодателя: убыток от деятельности ОПХ должен признаваться в порядке, установленном ст.275.1 НК РФ, независимо от того, является ли оно обособленным подразделением, по следующим основаниям:

- установление ограничений на признание убытка для ОПХ, не относящихся к обособленным подразделениям, приводит к различным условиям налогообложения в зависимости от местонахождения объектов, что является нарушением равенства налогоплательщиков (правда, можно говорить и об обратном: в неравное положение попадают обслуживающие производства и хозяйства, являющиеся обособленными подразделениями, ведь именно для них установлены более строгие условия налогообложения);

- применительно к градообразующим организациям в ст.275.1 НК РФ применяется понятие "структурное", а не обособленное подразделение.

Однако даже если эта норма ошибка, она дает налогоплательщику реальную возможность по формальным основаниям признавать убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, расположенных по местонахождению головной организации, в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ, не применяя при этом нормы ст.275.1 НК РФ.

Пример 2. Налогоплательщик имеет два подразделения, использующих объекты обслуживающих производств. Одно из них расположено по местонахождению головной организации, второе - на другой территории. Получены следующие результаты: первый объект - убыток 100 тыс. руб., второй объект - убыток 80 тыс. руб. Таким образом, налогоплательщиком получен убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств, в размере 180 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 80 тыс. руб.).

В данном случае налогоплательщик должен вести раздельный учет, так как финансовый результат от деятельности первого из обслуживающих производств участвует в расчете налоговой базы по основной деятельности организации. При этом предположим, что условия оказания услуг вторым объектом позволяют учесть указанный убыток для целей налогообложения. В результате убыток в размере 80 тыс. руб. также принимается для целей налогообложения.

Следует отметить также, что местонахождением российской организации является место ее госрегистрации (п.2 ст.11 НК РФ), которое указывается в учредительных документах (п.3 ст.54 ГК РФ). Поэтому, по мнению автора, если место расположения головной организации и обслуживающего производства находится в месте, отличном от места госрегистрации организации, для данного подразделения в любом случае следует применять норму ст.275.1 НК РФ.

Ситуация 2. Организация ремонтирует основные средства, относящиеся к объектам ОПХ. Нужно ли данные расходы на ремонт относить в отдельную налоговую базу или их можно учитывать в качестве косвенных расходов на производство и реализацию по основным видам деятельности?

Как указывается в Письме Минфина России от 7 октября 2003 г. N 04-02-05/3/75, расходы на содержание ОПХ являются комплексными (включают, в частности, затраты на проведение всех видов ремонтов, электроснабжение, отопление, водоснабжение, амортизационные отчисления).

При этом если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, по которым в соответствии со ст.274 НК РФ база по налогу на прибыль исчисляется отдельно, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам деятельности. Указанное положение распространяется и на деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств объектов ОПХ не включаются в косвенные расходы, учитываемые по основной деятельности организации, а формируют отдельную налоговую базу.

Если расширить данную ситуацию, то можно задаться и таким вопросом: как следует учитывать, например, курсовые и суммовые разницы, проценты по займам и кредитам, штрафы, пени, неустойки, если они являются доходами или расходами, непосредственно связанными с обслуживающими производствами и хозяйствами?

Для целей исчисления налога на прибыль все эти доходы и расходы являются внереализационными, поэтому, по мнению автора, они по определению не могут формировать отдельную базу по налогу на прибыль ОПХ, так как не связываются гл.25 НК РФ ни с одним видом деятельности, в том числе осуществляемой ОПХ.

Ситуация 3. Налоговой политикой организации предусмотрено создание всех видов резервов, предусмотренных гл.25 НК РФ. Можно ли создавать резервы по деятельности ОПХ, по которой определяется отдельная налоговая база и убытки признаются в особом порядке?

Налогоплательщик в соответствии с гл.25 НК РФ может создавать резервы на ремонт основных средств, по гарантийному ремонту и обслуживанию, по сомнительным долгам, предстоящим расходам на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Анализируя нормы гл.25 НК РФ, касающиеся создания резервов, автором не обнаружено препятствий к созданию таких резервов для ОПХ: как основная деятельность, так и деятельность ОПХ приводит к обычной реализации продукции (выполнению работ, оказанию услуг). Признание по этой деятельности убытков в особом порядке не должно повлечь каких-либо других особенностей признания затрат в части создаваемых резервов. Очевидно лишь, что созданные таким образом резервы не будут считаться расходами по основной деятельности.

Однако в уже упоминавшемся Письме Минфина России от 7 октября 2003 г. N 04-02-05/3/75 о резерве на ремонт основных средств по объектам ОПХ говорится следующее.

"В соответствии со ст.260 Кодекса для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов налогоплательщикам предоставлено право создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств. Порядок формирования указанных резервов определен ст.324 Кодекса.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщиком рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г.); по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 Кодекса, принимается соответственно восстановительная стоимость основных средств (определенная в соответствии с п.1 ст.257 Кодекса).

При этом в совокупной стоимости основных средств не должна учитываться стоимость основных средств, относящихся к деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налоговая база по которым определяется в особом порядке".

Все вышеизложенное, по-видимому, означает, что, по мнению Минфина России, организация не может создавать резерв на ремонт основных средств, если они используются в деятельности ОПХ.

Автор не может согласиться с такой позицией, так как прямого запрета на создание резервов не существует.

Следует отметить, однако, что создание подобных резервов организации просто невыгодно. Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 3. Организация создала резерв на ремонт основных средств ОПХ в сумме 120 тыс. руб., из которых в течение года использовано лишь 20 тыс. руб. Другие расходы за год составили 750 тыс. руб. Доходы от ОПХ получены в сумме 800 тыс. руб.

Так как резерв использован лишь частично, он подлежит восстановлению в сумме 100 тыс. руб.

Очевидно, что расходы на создание резерва на ремонт основных средств, не являясь затратами по основной деятельности, включаются в состав расходов по деятельности ОПХ. Однако согласно п.7 ст.250 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в соответствии со ст.ст.266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

В результате, по деятельности ОПХ образовался убыток 70 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 120 тыс. руб. - 750 тыс. руб.), который, скорее всего, не будет признан для целей налогообложения, и прибыль - 100 тыс. руб. В целом налоговая база по данной операции из-за непризнания части расходов и появления внереализационных доходов увеличилась на 170 тыс. руб.

Если бы резерв не создавался, по деятельности ОПХ была бы получена прибыль лишь в сумме 30 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 20 тыс. руб. - 750 тыс. руб.).

Ситуация 4. Завод имеет на балансе учебный центр, являющийся согласно налоговому законодательству объектом ОПХ. В центре учатся только работники завода с целью повышения квалификации на бесплатной основе. В результате отсутствия выручки образуются убытки. Нужно ли их признавать в порядке, установленном ст.275.1 НК РФ, или расходы по обучению можно признать расходами на переподготовку кадров?

К ОПХ в соответствии со ст.275.1 относятся, в частности, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы. Однако, для того чтобы расчет налоговой базы осуществлялся в соответствии с этой статьей, учебный центр должен осуществлять реализацию услуг своим работникам.

В данном случае учебный центр осуществляет обучение работников только на безвозмездной основе. В отличие от законодательства по НДС оказание услуг на безвозмездной основе в целях гл.25 НК РФ не признается их реализацией. Следовательно, при исчислении налога на прибыль организация не должна формировать отдельную налоговую базу по учебному центру.

Что касается возможности отнесения расходов по деятельности учебного центра к расходам на подготовку и переподготовку кадров, то, по мнению автора, это не представляется возможным по следующим основаниям.

К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров в соответствии с п.3 ст.264 НК РФ относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации) кадров на договорной основе с образовательными учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

- соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Лицензия согласно Закону РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" выдается некоммерческим организациям, к которым завод не относится. Таким образом, обучение не осуществляется образовательным учреждением и, следовательно, завод не может применять нормы, установленные п.2 ст.264 НК РФ.

В связи с изложенным расходы на содержание учебного центра для целей налогообложения не учитываются, если только (в зависимости от конкретных ситуаций) такие расходы нельзя признать для целей налогообложения в соответствии с другими статьями НК РФ, например, как расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренные пп.7 п.1 ст.264 НК РФ, расходы на освоение новых производств и технологий (пп.34 п.1 ст.264 НК РФ), а также иные расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным ст.252 НК РФ (как экономически оправданные, направленные на получение дохода и документально подтвержденные).

Ситуация 5. На балансе предприятия находятся столовая и амбулатория, которые обслуживают только трудовой коллектив предприятия. Обслуживающий персонал столовой и амбулатории состоит в штате предприятия. От деятельности столовой предприятие имеет доходы и расходы, финансовый результат - убытки. От деятельности амбулатории - убытки, так как амбулатория оздоравливает (лечит) работников предприятия бесплатно.

Согласно п.7 ст.264 гл.25 НК РФ в налогооблагаемую базу входят расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. Пункт 48 этой же статьи перечисляет расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, то есть нашей столовой, которые входят в налогооблагаемую базу. Заработная плата персонала столовой и амбулатории с начислениями на зарплату в эти расходы не входит. Как учитывать эти расходы для целей обложения налогом на прибыль?

Данная ситуация является одной из самых спорных в настоящее время, потому что даже налоговые органы одного уровня высказывают по этому вопросу противоположные мнения.

Так, УМНС России по г. Москве вообще не признает столовые объектами обслуживающих производств и хозяйств. В Письме от 7 мая 2003 г. N 26-12/24968 оно указало следующее:

"...статья 275.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. При этом налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Объекты общественного питания (столовые), обслуживающие трудовые коллективы, не включены в перечень объектов обслуживающих производств и хозяйств, приведенный в указанной выше статье.

Кроме того, в соответствии с пп.48 п.1 ст.264 НК РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также топливо для приготовления пищи), подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В целях исчисления налога на прибыль все иные расходы, связанные с деятельностью указанного подразделения, направленные на получение дохода от этого вида деятельности, в том числе стоимость использованных в приготовлении блюд продуктов, расходы на оплату труда персонала столовой, единый социальный налог и другие аналогичные затраты, суммируются в течение отчетного (налогового) периода и при наступлении соответствующего события (в периоде их признания для целей налогообложения) включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по правилам, изложенным в соответствующих статьях НК РФ.

Если организации в соответствии с условиями трудовых и (или) коллективных договоров осуществляют организацию бесплатного (льготного) питания работников предприятия за счет продукции столовой организации, то стоимость указанных расходов на приготовление указанных блюд в соответствии со ст.255 НК РФ и п.25 ст.270 НК РФ учитывается в составе расходов на оплату труда.

Если указанное не предусмотрено трудовым и коллективным договорами, то стоимость затрат по изготовлению продукции столовой, предоставляемой работникам предприятия безвозмездно или по льготным ценам, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, в целях организации налогового учета доходов и расходов по столовой организация должна обеспечить раздельный учет затрат на производство продукции столовой, реализуемой на общих основаниях и передаваемой работникам организации бесплатно или по льготным ценам".

Иной точки зрения придерживается, например, УМНС России по Московской области. Автору эта точка зрения представляется более логичной. Ссылаясь на Письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/85-Ю217, УМНС России по Московской области в Письме от 7 августа 2002 г. N 04-24/2676 разъясняет:

"...если налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то доход от реализации товаров и оказания услуг и расходы, связанные с этой реализацией, признаются доходом и расходами с учетом положений настоящего подпункта.

Данным подпунктом определены условия, при которых убыток от осуществления подобных видов деятельности может быть принят для целей налогообложения прибыли.

При этом налогоплательщики обязаны обеспечить раздельный учет доходов и расходов, относящихся к указанным в ст.275.1 Кодекса видам деятельности.

Если у организации имеется столовая - структурное подразделение, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п.25 ст.270 Кодекса).

В том случае если организация привлекает предприятия общественного питания для обслуживания трудового коллектива, то следует руководствоваться положениями пп.48 п.1 ст.264 Кодекса. При этом перечень расходов, связанных с содержанием помещений объектов общественного питания, является закрытым".

То есть расходы по содержанию помещения столовой принимаются для целей налогообложения только тогда, когда для организации питания работников нанимается сторонняя организация. Фактически оказываются услуги общественного питания в "давальческом" помещении. Именно поэтому, по мнению автора, перечень расходов не содержит заработной платы и т.п.

Если же питание организуется силами работников организации - владельца помещения, то в налоговом учете отражается деятельность ОПХ, предполагающего учет всех расходов, в том числе на заработную плату персонала столовой.

Аналогично следует рассматривать вопрос с медицинской амбулаторией.

Кроме того, по мнению Минфина, выраженному в Письме от 21 марта 2003 г. N 04-02-05/1/24, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, могут приниматься к вычету из налоговой базы только организациями с вредными или тяжелыми условиями труда, для которых содержание таких здравпунктов обязательно и является необходимым условием для осуществления деятельности.

Следует отметить, что по рассматриваемому вопросу признания расходов по ОПХ существуют и другие обоснованные мнения.

Ситуация 6. Организация имеет обособленное подразделение, являющееся объектом ОПХ. По данному подразделению рассчитывается отдельная база по налогу на прибыль в соответствии со ст.275.1 НК РФ. Как следует уплачивать налог на прибыль по данному обособленному подразделению?

Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Сумма налога на прибыль, подлежащая зачислению в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований, уплачивается по месту нахождения организации и месту нахождения ее обособленных подразделений (ст.288 НК РФ).

Таким образом, налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, определяется налогоплательщиком отдельно с учетом положений ст.275.1 НК РФ. После этого производится расчет налоговой базы в целом по организации с учетом результата деятельности ОПХ, а затем в установленном порядке рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, конкретный финансовый результат от его деятельности (прибыль или убыток) не учитывается.

Налог на добавленную стоимость

Ситуация 7. Головная организация оказывает объекту ОПХ, являющемуся обособленным подразделением, услуги. Считается ли оказание услуг в данном случае их реализацией для собственного потребления? Должен ли начисляться НДС на стоимость этих услуг?

Операции по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, являются объектом обложения НДС (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ). Следовательно, главным условием для признания операций объектом обложения НДС в данном случае является возможность или невозможность принятия расходов по этим операциям к вычету при исчислении налога на прибыль.

Если не выполняется хотя бы одно из рассмотренных выше условий, установленных ст.275.1 НК РФ, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

В связи с данной нормой гл.25 НК РФ некоторые специалисты делают следующие выводы:

- если налогоплательщиком соблюдаются условия, предусмотренные ст.275.1 НК РФ, то расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, а следовательно, объекта обложения НДС не возникает;

- если налогоплательщиком данные условия не соблюдены, то определить, имеется ли объект обложения НДС в момент осуществления операции, невозможно. В связи с этим налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать вариант своих действий: либо исчислить и уплатить НДС со стоимости оказанных для объектов ОПХ услуг с одновременным вычетом "входного" налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для оказания данных услуг, либо не признать операцию объектом обложения НДС.

В данном случае у налогоплательщика будут отсутствовать основания для вычета уплаченного поставщикам НДС. При этом налогоплательщику необходимо в течение 10 лет отслеживать возможность принятия понесенных расходов к вычету по налогу на прибыль по правилам ст.283 НК РФ. По истечении данного срока необходимо будет окончательно решить вопрос о признании или непризнании операций объектом налогообложения.

Однако автор считает данную позицию неправомерной по следующим основаниям. В п.1 ст.252 НК РФ указано, что в целях исчисления налога на прибыль, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст.270 НК РФ).

При определении налоговой базы в соответствии с п.13 ст.270 НК РФ не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам ОПХ, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст.275.1 НК РФ.

Таким образом, убытки признаются самостоятельным видом расходов, не признаваемых для целей налогообложения. Расходы, чтобы подпадать под нормы пп.2 п.1 ст.146 НК РФ, должны изначально не учитываться для целей налогообложения и не влиять на финансовый результат. В данном же случае расходы по оказанию услуг объектам ОПХ участвуют в формировании финансового результата по деятельности ОПХ, следовательно, сами расходы для целей исчисления налога на прибыль принимаются независимо от дальнейшей судьбы образовавшегося убытка.

В связи с изложенным, по мнению автора, оказание услуг объектам ОПХ в данном случае не должно облагаться НДС независимо от того, что финансовый результат по деятельности обслуживающего производства и хозяйства в дальнейшем может не приниматься для целей налогообложения.

Единый социальный налог

Ситуация 8. В состав организации входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ (ЖКХ, детский сад, оздоровительный лагерь и др.). Как определяется налоговая база для данного налогоплательщика?

По мнению автора, вопрос с начислением ЕСН должен решаться на основе тех же подходов, которые применялись для НДС.

Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.4 ст.236 НК РФ).

В целях исчисления ЕСН под выплатами, уменьшающими базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено гл.25 НК РФ. Источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Не облагаются ЕСН выплаты, определенные ст.270 НК РФ.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п.2 ст.253 НК РФ).

Таким образом, если расходы на оплату труда, не поименованные в ст.270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в том числе и по ОПХ), то указанные расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли.

На основании ст.275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Следовательно, доходы, полученные, например, медпунктом, объектом ЖКХ, уменьшаются на суммы произведенных расходов, в том числе расходов на оплату труда работников объектов ОПХ, которые согласно п.1 ст.237 НК РФ подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

М.Володина

Эксперт "БП"

Подписано в печать

10.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——