"Российский налоговый курьер", N 12, 2004

НДС ПО ОПЕРАЦИЯМ БАНКОВ С ДРАГОЦЕННЫМИ МЕТАЛЛАМИ

Большинство операций, совершаемых банком, НДС не облагаются. Относятся ли к подобным операциям операции с драгоценными металлами и какие для этого необходимо выполнить условия?

Все операции, осуществляемые банками с драгоценными металлами, можно условно разделить на две группы: банковские операции с драгоценными металлами и операции с драгоценными металлами, не относящиеся по законодательству Российской Федерации к банковским.

Рассмотрим особенности исчисления НДС для каждой из этих групп.

Банковские операции с драгоценными металлами

Осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) освобождается от обложения НДС. Об этом гласит пп.3 п.3 ст.149 НК РФ. В частности, не облагаются этим налогом операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями. Перечень банковских операций приведен в ст.5 Закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". В числе подобных операций - привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов.

Следовательно, не подлежат обложению НДС такие операции банков, как привлечение драгоценных металлов во вклады (до востребования и на определенный срок) от физических и юридических лиц и размещение драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитных счетах, открытых в других банках. К операциям по привлечению драгоценных металлов во вклады относятся открытие и ведение обезличенных металлических счетов (кроме металлических счетов ответственного хранения драгоценных металлов), включая:

- зачисление драгоценных металлов на счет;

- возврат со счета;

- перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов;

- зачисление на металлические счета при физической поставке драгоценных металлов;

- зачисление на металлические счета драгоценных металлов, проданных клиенту.

Операции с драгоценными металлами,

не относящиеся к банковским

Помимо перечисленных операций банк может осуществлять операции с драгоценными металлами, не относящиеся по законодательству Российской Федерации к банковским. Среди них есть такие, которые не облагаются НДС. Их перечень установлен в пп.9 п.3 ст.149 НК РФ. В перечне есть две нормы, касающиеся непосредственно банков.

Реализация драгоценных металлов в слитках

Согласно одной из норм от обложения налогом на добавленную стоимость освобождается реализация банками драгоценных металлов в слитках при условии, что слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ. Например, в Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков. Заметим, что в данном случае не важно, кому банк продает слитки - другому банку, юридическому лицу, которое не является банком, или физическому лицу. Важно, чтобы слитки оставались в одном из сертифицированных хранилищ, причем не только в момент реализации (перехода права собственности), но и после нее.

Пример 1. АКБ "Зенит" по договору купли-продажи реализовал слитки драгоценных металлов на межбанковском рынке КБ "Бета" за 4 296 000 руб. Впоследствии слитки из сертифицированного хранилища АКБ "Зенит" были перемещены в сертифицированное хранилище КБ "Бета".

В данной ситуации выполняется условие, необходимое для освобождения от уплаты НДС: слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ. Следовательно, АКБ "Зенит" на стоимость драгоценных металлов - 4 296 000 руб. - НДС не начисляет.

Допустим, банк реализует драгоценные металлы в слитках и покупатель изымает их из сертифицированного хранилища. Тогда данная операция облагается НДС. У банка-продавца возникнет обязанность по уплате НДС в момент изъятия слитков из хранилища.

А если покупатель изымает слитки из сертифицированного хранилища банка-продавца для транспортировки? Такая операция не облагается НДС при условии, что проданные слитки после транспортировки будут размещены в сертифицированном хранилище покупателя.

После реализации слитки могут не изыматься из хранилища банка-продавца, а помещаться на счет ответственного хранения в том же банке. У банка-продавца возникнет обязанность по уплате НДС только в том случае, если покупатель впоследствии изымет эти слитки из хранилища. Однако если покупатель поместит слитки в сертифицированное хранилище, данная операция не будет облагаться НДС.

Обратите внимание: чтобы получить освобождение от уплаты НДС во всех указанных случаях, покупатель должен представить банку-продавцу документы, подтверждающие факт помещения слитков в сертифицированное хранилище. Заметим, что перечень таких документов законодательно не установлен. На наш взгляд, это может быть письмо-подтверждение от покупателя, подписанное уполномоченными лицами. Кроме того, условие о помещении покупателем слитков в сертифицированное хранилище можно оговорить в договоре купли-продажи драгоценных металлов.

Реализация драгоценных металлов банкам

В соответствии с другой нормой от обложения НДС освобождается реализация налогоплательщиками драгоценных металлов банкам.

Можно ли применить эту норму в тех случаях, когда один банк реализует драгоценные металлы в слитках другому банку?

По мнению налоговых органов, банки, являясь плательщиками НДС, при осуществлении операций по реализации слитков из драгоценных металлов другому банку не вправе применять названную выше норму Кодекса. Ведь пп.9 п.3 ст.149 НК РФ установлено, что операции по реализации драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками освобождаются от обложения НДС при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (в Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ или хранилищах банков).

Таким образом, по мнению налоговых органов, операции по реализации слитков из драгоценных металлов, осуществляемые банками вне зависимости от того, кто является покупателем - коммерческий банк, физическое или юридическое лицо, освобождаются от налогообложения только при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ.

Такая позиция, в частности, высказана в Письме МНС России от 30.08.2002 N 03-2-06/2171/24-АВ534. Документ доведен до сведения всех УМНС России.

По мнению автора, норма, согласно которой не облагается НДС реализация драгоценных металлов банками, прописана для всех налогоплательщиков. Исключение составляют лишь налогоплательщики, которые добывают драгоценные металлы или производят их из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы (такая реализация облагается по налоговой ставке 0%). Банк как налогоплательщик может применять данную норму, поскольку законодатель не делает оговорку "за исключением банков". Нет никаких исключений и в отношении реализации драгоценных металлов в слитках. Это позволяет сделать вывод о том, что реализация банком драгоценных металлов в слитках другим банкам освобождается от обложения НДС независимо от того, остаются реализованные драгоценные металлы в сертифицированном хранилище или нет. Факт реализации банком драгоценных металлов другому банку должен быть документально подтвержден. Например, договором купли-продажи драгоценных металлов, в котором в качестве покупателя поименован другой банк. Однако банки должны быть готовы отстаивать такую позицию в суде.

Реализация слитков драгоценных металлов

по посредническим договорам

Нередко банки выступают посредниками при реализации драгоценных металлов. Рассмотрим особенности обложения НДС таких операций.

Договор поручения

Допустим, банк по договору купли-продажи реализует клиенту слитки драгоценных металлов с последующим зачислением их на металлический счет, то есть без изъятия из сертифицированного хранилища банка. Затем клиент заключает с банком договор поручения, по которому банк обязуется продать эти слитки. Таким образом, клиент по договору поручения выступает в качестве доверителя. Банк как поверенный совершает от имени и за счет клиента сделку по реализации драгоценных металлов. Кто и в какой момент должен удержать и перечислить в бюджет НДС, если покупатель изымает слитки из сертифицированного хранилища после исполнения поручения банком?

Рассмотрим ситуацию поэтапно.

Этап I. Банк по договору купли-продажи реализует клиенту драгоценные металлы в слитках. Слитки остаются в сертифицированном хранилище банка. Следовательно, данная операция не облагается НДС на основании пп.9 п.3 ст.149 НК РФ. Обязанность исчислить НДС по договору купли-продажи может возникнуть в будущем, если клиент изымет слитки из хранилища.

Этап II. Клиент поручает банку продать слитки по договору поручения. При этом они остаются в хранилище банка. Из хранилища слитки изымает покупатель, который приобрел их непосредственно у клиента, а банк выступил только как поверенный. В соответствии со ст.971 Гражданского кодекса РФ права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя, то есть у клиента. В процессе реализации сделки по договору поручения клиент не изымал слитки драгоценных металлов из сертифицированного хранилища. Поэтому у банка не возникает обязанности исчислить НДС по договору купли-продажи с клиентом.

Этап III. Банк по договору поручения получает от доверителя вознаграждение. Согласно п.1 ст.156 НК РФ по договору поручения налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученного поверенным в виде вознаграждения при исполнении указанного договора. В ст.149 Налогового кодекса ничего не сказано об освобождении от обложения НДС посреднических операций, совершаемых банком. Следовательно, с суммы вознаграждения, полученного от клиента, банк должен уплатить НДС.

Доверитель, в свою очередь, на основании п.1 ст.154 НК РФ должен исчислить НДС со стоимости реализованных драгоценных металлов в слитках. Как уже отмечалось, реализация драгоценных металлов банкам не подлежит налогообложению. Поэтому если клиент продает драгоценные металлы не банку, данная операция облагается НДС в общеустановленном порядке. При этом не важно, находятся слитки в хранилище банка или они уже изъяты покупателем.

Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 2. АКБ "Зенит" по договору купли-продажи продает ОАО "Сигма" слитки драгоценных металлов за 148 770 руб. ОАО "Сигма" оставляет слитки в хранилище банка. Затем банк по договору поручения продает слитки от имени ОАО "Сигма". Вознаграждение АКБ "Зенит" по договору составляет 5% от суммы продажи драгоценных металлов. Банк продал слитки ЗАО "Гамма" за 163 620 руб. При этом слитки были изъяты из хранилища банка.

Рассмотрим, в каких случаях АКБ "Зенит" должен уплачивать НДС.

После покупки драгоценных металлов в слитках ОАО "Сигма" не изымает их из хранилища банка. Поэтому АКБ "Зенит" на сумму 148 770 руб. НДС не начисляет.

По договору поручения с суммы 163 620 руб. АКБ "Зенит" также не уплачивает НДС. Обязанность уплатить налог с этой суммы возникает у ОАО "Сигма".

А вот с суммы вознаграждения, полученного по договору поручения в размере 8181 руб. (163 620 руб. х 5%), АКБ "Зенит" уплачивает НДС в размере 1473 руб. (8181 руб. х 18%).

Договор комиссии

Предположим, банк по договору комиссии покупает слитки драгоценных металлов от своего имени и за счет клиента. Клиент оставляет слитки в хранилище банка и через некоторое время реализует их. Покупатель изымает слитки из сертифицированного хранилища. Является ли объектом обложения НДС реализация драгоценных металлов в слитках по договору комиссии?

В этом случае обложение НДС будет зависеть от того, кто продает банку-комиссионеру слитки драгоценных металлов.

Допустим, продавцом выступает налогоплательщик, не являющийся банком.

Как было отмечено, реализация налогоплательщиками драгоценных металлов банкам освобождается от обложения НДС. А была ли в нашем случае реализация?

Напомним: реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39 НК РФ). Однако комиссионер, исполняя поручение комитента от своего имени, но за счет комитента, не становится собственником приобретенного товара (ст.996 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, реализация драгоценных металлов банку-комиссионеру, который приобретает их для комитента и за его счет, не подпадает под действие пп.9 п.3 ст.149 НК РФ. Следовательно, продавец со стоимости драгоценных металлов должен исчислить и уплатить НДС.

Иная ситуация, если продавцом драгоценных металлов в слитках выступает банк. Такая реализация не облагается НДС при условии, что слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (пп.9 п.3 ст.149 НК РФ). Согласно данной норме не важно, кому банк продает слитки - другому банку, юридическому лицу, не являющемуся банком, или физическому лицу. Для освобождения от уплаты НДС необходимо, чтобы слитки были реализованы без изъятия из сертифицированного хранилища. В нашей ситуации комитент оставляет слитки в хранилище банка. Следовательно, реализация драгоценных металлов банком-продавцом банку-комиссионеру, который приобрел драгоценные металлы в слитках для комитента и за счет его средств, подпадает под действие пп.9 п.3 ст.149 НК РФ и не подлежит обложению НДС.

С суммы вознаграждения, полученного банком-комиссионером от комитента, как и по договору поручения, банк должен уплатить НДС (п.1 ст.156 НК РФ).

Пример 3. АКБ "Зенит" по договору комиссии от своего имени и за счет ООО "Гамма" покупает слитки драгоценных металлов у КБ "Бета" за 1 717 280 руб. При этом АКБ "Зенит" за оказанные услуги получает комиссионное вознаграждение в размере 35 000 руб. ООО "Гамма" перемещает слитки в сертифицированное хранилище АКБ "Зенит", после чего реализует их за 1 737 600 руб. ОАО "Омега". Последнее изымает слитки из хранилища банка.

Рассмотрим, в каких случаях у банков возникает обязанность по уплате НДС.

Итак, АКБ "Зенит" по договору комиссии приобрел слитки драгоценных металлов у банка. То есть КБ "Бета" реализовал их ООО "Гамма". Последнее оставляет слитки в одном из сертифицированных хранилищ, поэтому КБ "Бета" на сумму 1 717 280 руб. НДС не начисляет. Тот факт, что ОАО "Омега" впоследствии изымает слитки из сертифицированного хранилища, значения не имеет. Ведь КБ "Бета" реализовал слитки ООО "Гамма".

АКБ "Зенит" с суммы комиссионного вознаграждения должен уплатить НДС в размере 6300 руб. (35 000 руб. х 18%).

В.В.Омельченко

Ведущий консультант

ЗАО БДО Юникон

Подписано в печать

08.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——