"Российский налоговый курьер", N 12, 2004

УЧЕТ ИМУЩЕСТВА,

ПРИОБРЕТЕННОГО ЗА СЧЕТ БЮДЖЕТНЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ

Многие предприятия для выполнения различных социально-экономических задач получают денежные средства из федерального, регионального или местного бюджетов. В статье рассматриваются налоговые последствия, которые возникают у коммерческих предприятий в связи с приобретением имущества за счет целевых бюджетных поступлений.

В действующем гражданском законодательстве нет толкования терминов "целевое финансирование" и "целевые поступления". На практике они означают передачу денежных средств или иного имущества получателям для использования на определенные цели. В Налоговом кодексе трактовка этих понятий для целей налогообложения приведена в ст.251.

Согласно пп.14 п.1 этой статьи к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- в виде полученных грантов.

Определение целевых поступлений дано в п.2 ст.251. Это целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, а также целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. В п.2 ст.251 Кодекса приведен закрытый перечень доходов, признаваемых целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

В рамках данной статьи мы рассмотрим особенности учета и налогообложения операций с имуществом, приобретенным коммерческими организациями за счет целевых бюджетных средств.

Целевые поступления как источник приобретения имущества

Определим, кто может являться бюджетополучателем целевых поступлений и в какой форме они могут быть предоставлены.

Статьей 162 Бюджетного кодекса РФ установлено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Бюджетная роспись - это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Статья 69 Бюджетного кодекса устанавливает следующие формы предоставления бюджетных средств коммерческим организациям:

- средства на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам;

- бюджетные кредиты юридическим лицам (в том числе налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и платежей и других обязательств);

- субвенции и субсидии физическим и юридическим лицам;

- инвестиции в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц.

Примечание.

Не путайте госзаказ и целевые поступления

В целях как налогового, так и бухгалтерского учета важно отличать денежные средства в виде целевых поступлений, полученные из соответствующего бюджета, от тех, которые поступили в счет оплаты товаров (работ, услуг), заказчиком которых выступают Российская Федерация, ее субъекты или муниципальные образования.

В первом случае денежные средства предоставляются государством на безвозмездной основе. Но эти поступления носят целевой характер и являются одним из источников финансирования хозяйственной деятельности экономического субъекта наряду с его собственными и заемными средствами.

Во втором случае государство выступает как заказчик, которому предприятие обязано поставить товар (выполнить работу либо оказать услугу) для государственных нужд. Соответственно, предприятие должно отразить поступившие из бюджета денежные средства в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, для целей налогообложения бюджетополучателем признается любое юридическое лицо, получающее бюджетные ассигнования (в том числе субвенции и субсидии), предусмотренные бюджетной росписью на соответствующий год.

Получатель бюджетных средств обязан использовать их строго по целевому назначению, которое определяется передающей стороной. Кроме того, бюджетополучатель должен своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании данных средств. Это установлено п.2 ст.163 Бюджетного кодекса.

А если денежные средства, полученные из соответствующего бюджета, израсходованы не по целевому назначению либо не использованы в установленные сроки? Тогда на основании ст.289 БК РФ они подлежат изъятию в бесспорном порядке. На руководителей таких организаций налагается штраф, а если имеется состав преступления, то они будут нести ответственность в соответствии с Уголовным кодексом РФ.

Бухгалтерский учет целевых поступлений

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям, установлены ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".

При получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с бюджетной росписью налогоплательщик отражает в бухгалтерском учете обязательства бюджета по перечислению денежных средств в виде целевых поступлений.

Согласно п.5 ПБУ 13/2000 бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:

- условия предоставления этих средств организациями будут выполнены, подтверждением чему являются договоры на выполнение работ, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- указанные средства будут получены, подтверждением чего могут служить бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

В соответствии с п.7 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов <*> бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Эта Инструкция утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Использование целевых бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается в соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов". Данная запись делается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В дальнейшем в течение срока полезного использования этих объектов сумма, учтенная на счете 98, списывается в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные доходы.

Некоторые муниципальные, региональные и федеральные целевые программы предусматривают, что материальные ценности, приобретаемые (создаваемые) за счет целевых поступлений, являются собственностью соответствующего государственного образования (города, субъекта РФ и т.д.). В таком случае материальные ценности подлежат забалансовому учету.

Налоговый учет бюджетных поступлений

Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это установлено п.2 ст.251 НК РФ. Однако для этого бюджетополучатель обязан вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

По окончании налогового периода организация - получатель целевых бюджетных поступлений, в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ, обязана представить в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств. Форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования входит в состав декларации по налогу на прибыль (лист 10). Эта декларация утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Порядок заполнения листа 10 приводится в п.17 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

НДС по приобретенному имуществу

Денежные средства в виде целевых поступлений из бюджетов различных уровней на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, не учитываются при определении налоговой базы по НДС. Сумма НДС, уплаченная поставщикам при приобретении имущества на бюджетные средства, покрывается за счет целевых бюджетных поступлений и вычету не подлежит. Об этом гласит п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).

Поскольку организация при приобретении такого имущества не определяет сумму НДС, предъявляемую к вычету, то регистрировать счета-фактуры в книге покупок не нужно. Основанием является п.7 разд.II "Ведение покупателем книги покупок" Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Эти Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Организация регистрирует счет-фактуру поставщика только в журнале учета полученных счетов-фактур.

Соответственно, сумма НДС, отраженная в бухучете на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не возмещается. Поэтому списывать ее в дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", нельзя. Суммы НДС погашаются за счет источника финансирования, то есть относятся в дебет счета 86 "Целевое финансирование".

Рассмотрим на примере учет "входного" НДС по товарам, приобретенным за счет целевых бюджетных поступлений.

Пример 1. 1 марта 2004 г. ФГУП "Новые технологии" получило уведомление о бюджетных ассигнованиях на сумму 600 000 руб.

2 марта на расчетный счет предприятия поступило из регионального бюджета 600 000 руб. в виде целевых поступлений на покупку оборудования.

20 марта поставщику оборудования произведена оплата в сумме 600 000 руб. (в том числе НДС - 91 525,42 руб.).

1 апреля оборудование было оприходовано на склад предприятия, а 11 апреля оно было введено в эксплуатацию.

Эти операции отражаются в бухгалтерском учете предприятия следующими проводками:

1 марта 2004 г.

Дебет 76 Кредит 86

- 600 000 руб. - отражена задолженность по бюджетным поступлениям;

2 марта 2004 г.

Дебет 51 Кредит 76

- 600 000 руб. - получены бюджетные ассигнования;

20 марта 2004 г.

Дебет 60 Кредит 51

- 600 000 руб. - перечислен аванс поставщику оборудования;

1 апреля 2004 г.

Дебет 08 Кредит 60

- 508 474,58 руб. (600 000 руб. - 91 525,42 руб.) - отражена первоначальная стоимость приобретенного оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 91 525,42 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

11 апреля 2004 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 508 474,58 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное оборудование;

Дебет 86 Кредит 98

- 508 474,58 руб. - отражено использование целевых бюджетных поступлений;

Дебет 86 Кредит 19

- 91 525,42 руб. - сумма НДС, уплаченная поставщику, списана за счет целевых бюджетных поступлений.

Если монтаж оборудования, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, организация производит собственными силами, то возможны два варианта учета в зависимости от источников, за счет которых осуществляются расходы по монтажу.

1. Монтаж оборудования производится за счет собственных средств.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС на основании пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Фактическими расходами на выполнение строительных работ собственными силами является сметная стоимость работ, выполняемых хозяйственным способом, включая стоимость использованных материалов.

Таким образом, организация начислит НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, а потом примет его к вычету на основании п.6 ст.171 НК РФ. Вычет суммы НДС, исчисленной при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком по этим работам (п.5 ст.172 НК РФ).

2. Монтаж оборудования производится за счет целевых поступлений.

Если строительно-монтажные работы произведены собственными силами организации-бюджетополучателя, но за счет целевых поступлений, то НДС начисляется на стоимость таких работ в соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Однако принять к вычету эту сумму НДС на основании абз.2 п.6 ст.171 НК РФ в данном случае нельзя. Это связано с тем, что стоимость строительно-монтажных работ оплачивается за счет бюджетных средств и НДС списывается за счет источника финансирования.

Амортизация имущества,

приобретенного за счет целевых поступлений

В соответствии с Налоговым кодексом внеоборотные активы, приобретенные за счет целевых поступлений, не подлежат амортизации только у бюджетных (пп.1 п.2 ст.256) и некоммерческих организаций (пп.2 п.2 ст.256). Ограничений по амортизации аналогичного имущества, приобретенного бюджетополучателями - коммерческими организациями, Кодексом не установлено.

Однако, по мнению автора, имущество, приобретенное коммерческими организациями за счет целевых поступлений, не должно амортизироваться по аналогии с имуществом, приобретенным за счет целевого бюджетного финансирования (см. пп.3 и 7 п.2 ст.256 НК РФ). Ведь и в том, и в другом случае источником приобретения имущества являются бюджетные средства.

А если часть имущества оплачена за счет собственных средств организации? Тогда такое имущество подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли в части его стоимости, оплаченной за счет собственных средств организации. В данной ситуации бюджетополучатели - коммерческие организации, по мнению автора, могут руководствоваться п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации <**>. В этом пункте разъясняется, что при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Документ утвержден Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

В бухгалтерском учете по основным средствам, приобретенным за счет целевых бюджетных поступлений, начисляется амортизация. Так сказано в п.8 ПБУ 13/2000. При этом делаются следующие записи:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02

- начислена амортизация;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- списаны доходы будущих периодов в сумме начисленной амортизации.

То есть в бухгалтерском учете по имуществу, приобретенному за счет средств бюджета, отражается как внереализационный доход, так и расход в сумме амортизации.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы по такому имуществу вообще не учитываются. В связи с этим следует отметить, что никаких постоянных либо временных разниц в свете применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не возникает. Это следует из Письма Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220, согласно которому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а также связанные с ними доходы и расходы), в результате осуществления которых организация становится плательщиком налога на прибыль.

Выбытие имущества,

приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений

Порядок обложения НДС операций по выбытию имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, зависит от того, когда приобретен такой актив.

Глава 21 Налогового кодекса не предусматривает особых норм по налогообложению операций с таким имуществом. При реализации оно облагается НДС в общеустановленном порядке. Но это касается только объектов, приобретенных после 1 января 2001 г. До этой даты суммы НДС, уплаченные поставщикам по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований, относились на увеличение их балансовой стоимости (см. п.48 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39). Поэтому при продаже имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных средств до вступления в силу гл.21 НК РФ, бухгалтеру нужно проверить, был ли НДС включен в стоимость этого имущества.

Порядок определения налоговой базы при реализации имущества, подлежащего учету с НДС, имеет свою специфику. Так, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом уплаченных НДС и акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Об этом гласит п.3 ст.154 НК РФ.

Рассмотрим на примере порядок определения налоговой базы по НДС при реализации имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений.

Пример 2. 10 марта 2004 г. ФГУП "Новые технологии" приняло решение о продаже оборудования, приобретенного в 2000 г. за счет целевых бюджетных поступлений. Цена продажи - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Эта цена соответствует рыночной стоимости. Остаточная стоимость реализуемого имущества - 90 000 руб.

Оборудование было приобретено в 2000 г., и по действовавшим в то время правилам НДС был включен в стоимость основного средства. В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ налоговая база по НДС в данном случае составит 28 000 руб. (118 000 руб. - 90 000 руб.). Сумма налога к уплате - 5040 руб. (28 000 руб. х 18%).

Нужно ли облагать налогом на прибыль стоимость реализуемого имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений?

Все зависит от того, полностью ли организация выполнила те задачи, для осуществления которых ей были выделены целевые бюджетные средства (конкретные задачи и сроки их выполнения определяются условиями договора на выделение бюджетных средств). Если организация продает имущество, не выполнив поставленных задач, то налицо нецелевое использование бюджетных средств. Но в этом случае внереализационных доходов у организации не возникает (п.14 ст.250 НК РФ). Как уже отмечалось, в отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства. А ст.78 Бюджетного кодекса установлено, что бюджетные денежные средства, израсходованные не по целевому назначению, подлежат возврату. Таким образом, организация, продав имущество, приобретенное за счет бюджетных средств, и не выполнив при этом поставленные перед ней задачи, обязана перечислить в бюджет денежные средства от продажи этого имущества.

А если организация выполнила свои обязательства по использованию такого имущества? Тогда право собственности на имущество остается у организации-бюджетополучателя. Она вправе распорядиться этим имуществом по своему усмотрению. В такой ситуации выручка от продажи имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, согласно ст.249 НК РФ, признается доходом от реализации в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание: если имущество приобретено (создано) исключительно за счет бюджетных средств, в налоговом учете оно не амортизируется. При продаже такого имущества организация не вправе уменьшить доходы от реализации на его остаточную стоимость (в данном случае она будет равна первоначальной), поскольку не осуществляла затрат на его приобретение.

Пример 3. В 2002 г. ФГУП "Новые технологии" приобрело объекты основных средств для проведения общероссийской переписи населения. Данное оборудование стоимостью 100 000 руб. куплено за счет целевых бюджетных средств. После оплаты оборудования предприятие стало его собственником. В 2004 г. (то есть уже после того, как перепись была завершена и подтверждено целевое использование имущества) организация решила продать оборудование по рыночной стоимости за 82 600 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 12 600 руб.).

Налог на прибыль, начисленный к уплате в бюджет по данной операции, составит 16 800 руб. ((82 600 руб. - 12 600 руб.) х 24%).

В заключение отметим, что бюджетополучатели во избежание нежелательных налоговых последствий должны быть очень внимательны при квалификации полученных бюджетных средств. Кроме того, при осуществлении операций с имуществом, приобретенным за счет целевых поступлений, нужно учитывать время его приобретения (и действовавший тогда порядок налогообложения), а также долю собственных средств в первоначальной стоимости актива.

А.В.Комаров

К. э. н.,

директор-аудитор

ЗАО "Финансы М"

Подписано в печать

08.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——