"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 23, 2004

Вопрос: Разъясните порядок учета операций купли-продажи объекта незавершенного строительства.

Ответ:

С позиции продавца

Незавершенное строительство как объект недвижимости не требует государственной регистрации, однако для получения возможности реализовать данный объект необходимо подтвердить право собственности на него, а значит, зарегистрировать его в порядке, установленном нормами ст.131 ГК РФ и Законом РФ от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (ст.25). При этом следует заметить, что должно быть зарегистрировано не только право собственности на реализуемый объект недвижимости, но и сама сделка его реализации в соответствии со ст.164 ГК РФ.

Поступления от продажи основных средств и активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, согласно п.7 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, являются операционными доходами. Таким образом, в соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению", операционные доходы от продажи указанных активов отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

При продаже объекта незавершенного строительства, учитываемого на счете 08, субсчет 08-3, его стоимость списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Доходы от продажи отражаются в составе операционных доходов и учитываются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Реализация объекта незавершенного строительства на территории РФ, на основании п.1 ст.146 НК РФ, признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ). Поскольку реализация объекта незавершенного строительства признается объектом налогообложения, то сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, использованных при строительстве продаваемого объекта, и учтенная на момент передачи объекта на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", может быть принята к вычету из суммы НДС, начисленной к уплате в бюджет на основании п.5 ст.172 НК РФ.

В общем виде бухгалтерские записи по реализации объекта незавершенного строительства можно представить следующим образом:

Д-т сч. 62 К-т сч. 91/1 - начислена задолженность покупателя за проданный объект (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства <*>).

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 68 - начислен НДС по операции реализации объекта; учетная политика "по отгрузке" (Д-т сч. 91/2 К-т сч. 76/НДС - учетная политика "по оплате") (счет-фактура <*>);

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 08/3 - списана учетная стоимость продаваемого объекта (бухгалтерская справка-расчет <*>);

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, использованных при строительстве реализованного объекта незавершенного строительства (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства; счет-фактура <*>);

Д-т сч. 91/9 К-т сч. 99 - отражен финансовый результат от продажи объекта незавершенного строительства (бухгалтерская справка <*>);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - перечислен покупателем платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета <*>);

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - начислен к уплате в бюджет НДС (учетная политика "по оплате") (бухгалтерская справка <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Первичные документы.

НК РФ не содержит специальных норм, касающихся исчисления налога на прибыль операций по реализации объектов незавершенного строительства. Однако согласно п.1 ст.268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы при реализации товаров на их стоимость.

Так как в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ "...товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации", то реализуемый объект незавершенного строительства с точки зрения Налогового кодекса также следует признавать товаром и при исчислении налога на прибыль использовать положения п.1 ст.268 НК РФ.

Данная норма не должна вызывать вопросов в случае, когда реализуемый объект незавершенного строительства приобретен за плату.

Если же объект был возведен самой организацией хозяйственным способом либо с использованием сил сторонних организаций, а также получен каким-либо другим способом, то в данном случае указанная норма вызывает ряд проблем, связанных с определением цены данного имущества. В первую очередь это связано с тем, что экономическая категория "цена" возникает лишь в отношениях купли-продажи. При строительстве же объекта непосредственно самой организацией способами, указанными выше, речь должна идти не о цене, а о произведенных затратах в стоимостном выражении.

При этом формирование данных затрат в налоговом и бухгалтерском учете значительно отличается. Данная ситуация может возникнуть также в том случае, если объект приобретен за плату и в него были вложены какие-либо дополнительные средства на достройку и дооборудование.

С позиции покупателя

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п.41), утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. от 24 марта 2000 г.), определено, что затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий и т.п., не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), относятся к незавершенным капитальным вложениям.

Таким образом, учет затрат по приобретенному объекту незавершенного строительства в бухгалтерском учете необходимо учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Однако следует отметить, что при постановке на учет купленного объекта необходимо обратить внимание на цель его приобретения. Использование счета 08 возможно только для объектов, которые предполагается использовать в дальнейшем при производстве товаров (работ, услуг), т.е. в качестве объекта основных средств. Если же объект незавершенного строительства приобретается с целью его дальнейшей перепродажи, то он должен быть учтен по дебету счета 41 "Товары".

Бухгалтерские записи в учете покупателя по приобретению объекта незавершенного строительства можно представить в следующем виде:

Целью приобретения является:

- использование в качестве объекта основных средств:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства <*>);

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - учтен НДС по приобретенному объекту незавершенного строительства (счет-фактура <*>);

Д-т сч. 51 К-т сч. 60 - перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета <*>);

- перепродажа:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства <*>);

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - учтен НДС по приобретенному объекту незавершенного строительства (счет-фактура <*>);

Д-т сч. 51 К-т сч. 60 - перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета <*>);

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - принят к зачету НДС (бухгалтерская справка <*>).

В зависимости от того, какова цель приобретения объекта капитальных вложений, данная операция также по-разному будет отражаться и в налоговом учете.

И.Шипунова

Эксперт I категории

АКФ "ЦБА"

Подписано в печать

08.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——