"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 23, 2004

Вопрос: В I квартале 2004 г. для 100%-й предоплаты товаров, приобретаемых по договору поставки, организация привлекла кредит банка под 18% годовых с ежемесячной уплатой процентов. Другие кредитные договоры в I квартале не заключались. Учетная политика для целей налогообложения прибыли - "по начислению". Как учитывать проценты по кредиту банка в случаях:

- за счет кредита произведена предоплата двум поставщикам по двум договорам поставки;

- поставка товаров производится несколькими партиями поэтапно?

Ответ: В связи с различием бухгалтерского и налогового учета процентов по долговым обязательствам рассматриваемая ситуация характерна большим количеством расчетов и наложением разниц, определенных в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденном Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются ст.ст.819 - 821 ГК РФ. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п.1 ст.807 ГК РФ). К отношениям по кредитному договору применяются аналогичные правила, если иное не вытекает из существа кредитного договора (п.2 ст.819 ГК РФ).

В бухгалтерском учете

Информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам, формируется в соответствии с требованиями ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному кредиту в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег и отражает ее в составе кредиторской задолженности на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если срок кредита не превышает 12 месяцев) или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если срок кредита превышает 12 месяцев) (п.п.3, 4 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета ФХД организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

В случае предоплаты товаров за счет средств кредита проценты, начисленные до поступления товаров, относятся на увеличение дебиторской задолженности поставщиков (п.15 ПБУ 15/01). Поскольку начисление процентов банку не должно искажать суммы дебиторских задолженностей поставщиков, целесообразно проценты учитывать на отдельных субсчетах счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 66 или 67. При этом к счетам 66, 67 также открываются отдельные субсчета для обособленного учета основной суммы долга и процентов.

При поступлении товаров в организацию заемщика-покупателя начисленные до этого момента проценты включаются в фактическую себестоимость этих товаров (п.п.5, 6 ПБУ 5/01 "Учет МПЗ", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н). Затраты в виде процентов, начисленных после принятия к учету (оприходования) товаров, ежемесячно включаются в текущие (операционные) расходы независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п.п.14, 15, 18 ПБУ 15/01).

Для целей налогообложения прибыли

Проценты по кредиту учитываются в составе внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При использовании кредитных ресурсов для предоплаты товаров складывается ситуация, при которой в налоговом учете расходы в виде процентов по кредиту признаются до оприходования товаров. В отсутствие долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ).

Таким образом, расходы в виде процентов по кредиту в налоговом учете нормируются. В I квартале 2004 г. действовали разные ставки рефинансирования ЦБ РФ. До 15.01.2004 - ставка 16% (Телеграмма ЦБ РФ от 20 июня 2003 г. N 1296-У), с 15.01.2004 - ставка 14% (Телеграмма ЦБ РФ от 14 января 2004 г. N 1372-У). В любом случае ставка процентов по кредиту, равная 18%, превышает норму процентов, признаваемых расходами в налоговом учете (16% х 1,1 = 17,6%; 14% х 1,1 = 15,4%). Для расчета "сверхнормативных" сумм процентов по долговым обязательствам МНС России рекомендует брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату получения кредитных средств (п.1 разд.5.4.1 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Таким образом, в общем случае учет процентов по кредиту банка можно разделить на три этапа.

На первом этапе в бухгалтерском учете начисленные проценты включаются в дебиторскую задолженность, сумма которой будет формировать фактическую себестоимость товаров. Данные суммы повлияют на бухгалтерскую прибыль в момент реализации товаров, то есть в других отчетных периодах. В налоговом учете проценты по кредиту признаются внереализационными расходами в пределах норм и формируют налоговую прибыль сразу. Следовательно, на первом этапе при начислении процентов в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы в сумме начисленных процентов в пределах норм и соответственно отложенные налоговые обязательства (ОНО), равные 24% от указанных разниц <*> (п.п.8 - 10, 12, 15 ПБУ 18/02). ОНО отражаются проводкой:

Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т сч. 77.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> ОНО определяются как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.15 ПБУ 18/02). Аналогично ПНО определяются как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.7 ПБУ 18/02).

На втором этапе товары оприходованы (еще не реализованы), но начисление процентов по банковскому кредиту продолжается. На этом этапе проценты в полной сумме уменьшают бухгалтерскую прибыль (операционные расходы). В налоговом учете они отражаются так же, как и на первом этапе, то есть налогооблагаемые временные разницы и ОНО не возникают.

Поскольку "сверхнормативная" сумма процентов по кредиту в составе операционных расходов уменьшает бухгалтерскую прибыль, но никогда не будет уменьшать налоговую прибыль, то образуются постоянные разницы в этой сумме и, соответственно, постоянные налоговые обязательства (ПНО), равные 24% от постоянных разниц <*> (п.п.4, 7 ПБУ 18/02). ПНО отражаются проводкой:

Д-т сч. 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

На третьем этапе начинается реализация товаров. Фактическая себестоимость реализованных товаров в полной сумме, включая ранее начисленные до оприходования товаров проценты, уменьшает бухгалтерскую прибыль. Но в налоговом учете данная сумма процентов уже не фигурирует. Сумму налога на прибыль, исчисленную по данным бухгалтерского учета, надо увеличить. Следовательно, в бухгалтерском учете списывается часть отраженных на первом этапе налогооблагаемых временных разниц, которая соответствует сумме процентов в пределах норм, включенных в себестоимость проданных товаров. Одновременно на 24% от суммы списанных разниц уменьшается ОНО <*> (п.18 ПБУ 18/02). Производится обратная запись:

Д-т сч. 77 К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

При реализации товаров бухгалтерскую прибыль уменьшает также и сумма "сверхнормативных" процентов, включенная в фактическую себестоимость проданных товаров. Следовательно, образуются постоянные разницы в сумме этих "сверхнормативных" процентов и, соответственно, постоянные налоговые обязательства (ПНО), равные 24% от данных постоянных разниц <*> (п.п.4, 7 ПБУ 18/02), которые отражаются в бухгалтерском учете в вышеуказанном порядке.

Прямые указания и рекомендации о порядке бухгалтерского и налогового учета затрат, связанных с обслуживанием кредитов, для ситуаций предоплаты, например по разным договорам поставки товаров или по одному договору, но с поэтапной партионной поставкой товаров, отсутствуют. Следовательно, организация вправе самостоятельно определить этот порядок, закрепив его распорядительным документом (п.п.5, 8, 9, 12 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, ст.313 НК РФ).

Если сумма банковского кредита направлена на предоплату по двум разным договорам поставки товаров, то учет процентов можно разделить на две части, например пропорционально стоимости оплачиваемых поставок. Тогда вышеприведенная методика используется "автономно" для каждого договора.

Если за счет привлеченных кредитных ресурсов совершается предоплата по одному договору, но товары поступают в организацию отдельными партиями поэтапно, то сумму начисленных процентов, включаемых в себестоимость поступившей партии товаров, можно определить, например, следующим образом.

Пример. Общая стоимость трех партий товаров по договору поставки, оплаченная за счет банковского кредита в январе 2004 г., составляет 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Ежемесячно по кредитному договору начисляются проценты в сумме 53 100 руб. Партии товаров стоимостью 1 180 000 руб. каждая поступили в феврале, марте и апреле. Рассчитать сумму процентов по банковскому кредиту, включаемую в фактическую себестоимость каждой партии товаров.

За январь начислены проценты в сумме 53 100 руб. В феврале сумма процентов, включаемая в себестоимость товаров первой партии, определяется пропорционально доле ее стоимости в стоимости всей поставки, что составляет 17 700 руб. (53 100 руб. х 1 180 000 руб.: 3 540 000 руб.).

Д-т сч. 41 (партия товаров N 1) К-т сч. 60 субсчет "Проценты по кредиту" - 17 700 руб.

За январь - февраль начислены проценты в сумме 106 200 руб. (53 100 руб. х 2). В марте сумма процентов, включаемая в себестоимость товаров второй партии, определяется исходя из оставшейся к распределению суммы процентов и пропорционально доле стоимости второй партии в оставшейся к получению стоимости поставки, что составляет 44 250 руб. ((106 200 руб. - 17 700 руб.) х 1 180 000 : (3 540 000 руб. - 1 180 000 руб.)).

Д-т сч. 41 (партия товаров N 2) К-т сч. 60 субсчет "Проценты по кредиту" - 44 250 руб.

За январь - март начислены проценты в сумме 159 300 руб. (53 100 руб. х 3). В апреле сумма процентов, включаемая в себестоимость товаров третьей партии, определяется исходя из оставшейся к распределению суммы процентов, что составляет 97 350 руб. (159 300 руб. - 17 700 руб. - 44 250 руб.).

Д-т сч. 41 (партия товаров N 3) К-т сч. 60 субсчет "Проценты по кредиту" - 97 350 руб.

После поставки последней, третьей партии товаров начиная с апреля и до завершения расчетов с банком проценты по банковскому кредиту учитываются в составе текущих (операционных) расходов.

Е.Веденина

Эксперт "БП"

Подписано в печать

08.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——