"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 23, 2004

Вопрос: Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отразить торговые скидки на товар в организации оптовой торговли?

Ответ: Вопросы применения скидок на цену реализуемого товара весьма спорны и не имеют в настоящее время четкого законодательного регулирования. Фактически применение ценовой скидки является уменьшением цены реализации товара. В законодательных и нормативных актах РФ нет определения понятия "скидка", но в соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости продукции или товара.

В соответствии с нормами гражданского законодательства РФ продавец товара свободен при определении цены на него, за исключением случаев, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (п.4 ст.421, ст.424 ГК РФ).

При установлении цены на товар продавец может предусмотреть скидки к изначальной продажной стоимости товара. Следует отметить, что в зависимости от условий предоставления скидки покупателю она может рассматриваться как согласование новой цены договора или как изменение цены, произошедшее после заключения договора. Напомним, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке (ст.424 ГК РФ).

Как показывает практика, наиболее распространены скидки, предоставляемые торговыми организациями при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за скорейшую оплату приобретенных товаров. Установленные организацией цены, размеры и период применения скидок с цены должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могут относиться такие распорядительные документы организации, как приказы или распоряжения руководителя организации, совета директоров и др.

Бухгалтерский учет торговых скидок

Как уже было указано выше, предоставляемые скидки со стоимости купленных товаров - это не расходы, а уменьшение ранее заявленной продавцом цены продажи товара. Величина поступления от продажи товаров (выручка) определяется с учетом всех скидок (накидок), предоставленных организацией согласно договору, в соответствии с п.6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

В оптовой торговле товары учитываются по покупным ценам. Если продавец предоставляет покупателю скидку одновременно с отгрузкой товара, то в учете такая скидка специально не отражается. Выручка у продавца определяется на основании фактической цены продажи. У покупателя скидка также не учитывается.

Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете предоставления продавцом скидки за досрочную оплату товара.

Пример 1. Продавец предоставляет покупателю скидки по договору в размере 10%, если оплата состоится в первую неделю отгрузки товара.

Покупателю 4 августа 2003 г. отгружен товар на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 36 600 руб.) себестоимостью 100 000 руб.

Деньги покупателем перечислены 5 августа (в течение первой недели) в сумме 216 000 руб. - за вычетом суммы скидки, которая составила 24 000 руб. (240 000 руб. x 10%).

В бухгалтерском учете продавца производятся записи.

4 августа 2003 г.:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 240 000 руб. - отражена отгрузка товара;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 36 600 руб. - начислен НДС "по отгрузке";

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость товара.

5 августа 2003 г.:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 216 000 руб. - поступили деньги в оплату задолженности за отгруженный товар;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 24 000 руб. - сторнирована сумма скидки за товар;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 3660 руб. (24 000 руб. x 15,25%) - сторнирован НДС от суммы скидки.

Продавцом могут быть предоставлены покупателю накопительные скидки, если последний приобретает товар на определенную сумму. Это может происходить не единовременно, а при последующих сделках. Поэтому и сумма скидки получит отражение не сразу, а при отгрузке той партии товара, покупка которой дает возможность покупателю использовать право на скидку.

Пример 2. Продавец предоставляет покупателю накопительную скидку. Она составляет 10% от стоимости купленного в течение месяца товара. Чтобы получить такую скидку, покупатель должен приобрести товар на сумму, превышающую 100 000 руб.

В октябре 2003 г. покупателем приобретается две партии товара:

2 октября - на 24 000 руб. (в том числе НДС - 3660 руб.);

9 октября - на 96 000 руб. (в том числе НДС - 14 640 руб.).

Общая сумма приобретения - 106 000 руб., покупатель имеет право на скидку в сумме 12 000 руб.:

(24 000 руб. + 96 000 руб.) x 10% = 12 000 руб.,

в том числе:

со стоимости первой партии: 24 000 руб. x 10% = 2400 руб.;

со стоимости второй партии: 96 000 руб. x 10% = 9600 руб.

Себестоимость проданного товара - 50 000 руб., в том числе:

первой партии - 12 500 руб.;

второй партии - 37 500 руб.

Покупателем оплачен товар в дни отгрузки в сумме:

2 октября 2003 г. (без скидки) - 24 000 руб.;

9 октября 2003 г. (со скидкой) - 84 000 руб. (96 000 руб. - 12 000 руб.).

В бухгалтерском учете продавца следует осуществить записи.

2 октября 2003 г.:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 24 000 руб. - отражена отгрузка первой партии товара;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 3660 руб. - начислен НДС "по отгрузке";

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 12 500 руб. - списана себестоимость первой партии товара;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 24 000 руб. - поступила выручка за первую партию товара.

9 октября 2003 г.:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 86 400 руб. (96 000 - 9600) - отражена отгрузка второй партии товара (с учетом скидки);

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 13 176 руб. (96 000 руб. - 9600 руб. x 15,25%) - начислен НДС "по отгрузке" (с учетом налога со скидки за вторую партию);

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 37 500 руб. - списана себестоимость второй партии товара;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 2400 руб. - сторнирована сумма скидки за первую партию товара;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 366 руб. (2400 руб. x 15,25%) - сторнирован НДС со скидки за первую партию товара;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 84 000 руб. (96 000 - 9600 - 2400) - поступила выручка за вторую партию товара (с учетом скидки за обе партии товара).

Налоговый учет торговых скидок

Для целей налогообложения прибыли, по нашему мнению, торговая скидка в целом квалифицируется как изменение продавцом ранее заявленной цены. Следует отметить, что нормативных документов МНС России по данному вопросу практически не разработано.

Обращаем ваше внимание на то, что МНС России было опубликовано Письмо от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". В этом Письме рассмотрена следующая ситуация.

Предприятие после заключения договора поставки уменьшило продажную стоимость товара и направило своему покупателю уведомление о предоставлении дополнительной скидки. На сумму дополнительной скидки предприятие уменьшило дебиторскую задолженность покупателя.

Анализируя в своем Письме сложившуюся ситуацию, МНС России делает вывод, что в данном случае имело место прощение долга покупателя без изменения цены договора. Поэтому при предоставлении скидки у организации-продавца возникает убыток в сумме списанной части дебиторской задолженности, учитываемый как внереализационный расход, а у организации-покупателя эта разница квалифицируется как экономическая выгода и учитывается в составе внереализационных доходов.

Отмечаем также, что указанное выше Письмо МНС России является ответом на частный запрос налогоплательщика и не носит обязательного характера. Иначе говоря, руководствоваться в своей деятельности указанным Письмом налогоплательщик не обязан. Но в то же время этот документ отражает позицию МНС России по данному вопросу, поэтому налогоплательщику полезно принять его во внимание.

На наш взгляд, выводы, сделанные МНС России в указанном Письме, недостаточно убедительны. Постараемся их опровергнуть.

Во-первых, согласно п.1 ст.252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. То есть расходами для целей налогообложения прибыли признаются только те убытки, которые перечислены в ст.265 НК РФ. В перечне убытков, которые приравниваются к внереализационным расходам, нет упоминания об убытках, полученных в результате предоставления скидки или иных подобных действий (см. п.2 ст.265 НК РФ). Следовательно, если это убытки, как утверждает МНС России, то такие убытки внереализационными расходами быть не могут.

Во-вторых, как уже отмечалось выше, гражданское законодательство прямо предусматривает возможность изменения цены договора как до, так и после его заключения (п.п.1 и 2 ст.424 ГК РФ). При предоставлении скидки продавец фактически предлагает покупателю выполнить определенные условия и воспользоваться скидкой, а покупатель соглашается и использует (либо не использует) эту возможность. То есть при предоставлении скидки имеет место согласование сторонами договора условия о новой цене товара, выразившееся в волеизъявлении двух сторон сделки, но не прощение долга.

Прощение долга является основанием прекращения обязательства, происходит по волеизъявлению одной стороны и выражается в форме освобождения кредитором должника от имущественной обязанности (ст.415 ГК РФ). Предоставление скидки не влечет за собой прекращение обязательства покупателя, а изменяет его в результате волеизъявления двух сторон.

Таким образом, любая скидка к цене товара - это не прощение долга, а согласованное сторонами изменение цены товара. И поэтому скидка не может быть признана расходом поставщика и, соответственно, доходом покупателя. Этот вывод в полной мере распространяется и на дополнительные скидки, о которых упоминается в Письме МНС России.

Аналогичной позиции придерживается и УМНС России по г. Москве, в Письме которого от 21 марта 2002 г. N 26-12/12839 указывается, что дополнительная скидка - это не расход, а уменьшение ранее заявленной продавцом цены сделки.

Еще ранее УМНС России по г. Москве, отвечая на запрос налогоплательщика о товарных скидках, также обращало внимание на то, что предоставленные поставщиками скидки не должны включаться в состав внереализационных доходов покупателя (Письмо УМНС России по г. Москве от 10 ноября 2000 г. N 03-08/55918).

Рассматривая налоговые последствия предоставления скидок, следует также обратить внимание на положения ст.40 НК РФ, согласно которой налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен по сделкам.

Отражать применение торговых скидок в налоговом учете, по нашему мнению, следует исходя из квалификации скидки как уменьшения цены реализации. Для отражения торговых скидок в налоговом учете могут быть применены сторнировочные записи либо на счетах учета доходов, если в организации разработан и применяется рабочий план счетов как приложение к учетной политике по налоговому учету, либо в соответствующих налоговых регистрах.

Скидки, не предусмотренные в договоре

По нашему мнению, скидки, применяемые на практике, но не предусмотренные договором, могут быть квалифицированы налоговыми органами как скидки, не оформленные надлежащим образом.

Если предоставленная покупателю скидка не оформлена надлежащим образом (не предусмотрена договором, маркетинговой политикой организации), то у организации возникает риск квалификации налоговыми органами предоставления такой скидки как безвозмездной передачи части товаров (Письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

В качестве налоговых последствий названной трактовки сделки можно указать следующее. У продавца товаров (работ, услуг) дополнительно возникает объект обложения НДС в размере суммы предоставленной скидки, так как в соответствии со ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). У покупателя дополнительно возникает объект обложения налогом на прибыль, так как в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг).

Организациям целесообразно во избежание разногласий с налоговыми органами оформлять применение торговых скидок соответствующими оправдательными документами, обосновывающими их применение, в противном случае налогоплательщику следует быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде.

О.Карлова

Ведущий эксперт

АКФ "ЦБА"

Подписано в печать

08.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——