"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 23, 2004

Вопрос: По договору комиссии на реализацию товаров комитент предложил комиссионеру продать товар не дешевле "нормативной" цены. При этом дополнительная выгода, полученная комиссионером при продаже товара дороже "нормативной" цены, остается у комиссионера. К какому виду доходов комитента и комиссионера относится сумма дополнительной выгоды, полученной комиссионером по договору комиссии?

Ответ: Порядок распределения дополнительной выгоды в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, установлен в ст.992 ГК РФ. Этот порядок предполагает распределение дополнительной выгоды поровну между комитентом и комиссионером, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Таким образом, договором комиссии может быть предусмотрена передача комиссионеру в том числе 100% полученной дополнительной выгоды от реализации товаров по цене выше предложенной комитентом. Однако согласно ст.999 ГК РФ до передачи дополнительной выгоды комиссионеру вся сумма средств, полученная по договору комиссии, является собственностью комитента. Это означает, что на основании отчета комиссионера с указанием полной суммы выручки от реализации товаров комитент отражает в бухгалтерском учете доходы от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Признание выручки производится при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю.

Напомним, что, несмотря на многократные изменения, Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" все еще содержит действующий п.6, где агенту (комиссионеру) предписано перечислить в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала (комитента) всего полученного агентом (комиссионером) по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), за исключением вознаграждения (в том числе дополнительного вознаграждения за делькредере), предусмотренного договором.

В налоговом учете комитента включение всей суммы, полученной комиссионером от покупателя, в состав выручки для целей налогообложения прибыли производится на основании ст.249 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802). Утверждение, что дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента, изложено в Письме МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807 (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802).

Комиссионер вправе в соответствии со ст.410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Это означает, что способ расчетов между сторонами, установленный договором комиссии, не влияет на определение такого вида доходов (расходов), как сумма дополнительной выгоды, удержанной комиссионером, например, сразу при перечислении комитенту денежных средств, полученных от покупателей (ст.997 ГК РФ).

По мнению автора, дополнительная выгода, полученная комиссионером в собственное распоряжение при любом способе расчетов, является оплатой его услуг, предусмотренной договором, то есть дополнительным комиссионным вознаграждением.

Соответственно, для комитента, уплатившего это дополнительное вознаграждение комиссионеру из своих средств, данная сумма подлежит учету по совокупности с предусмотренной договором "нормативной" суммой комиссионного вознаграждения. Презумпция возмездности (платности) договора комиссии определена п.1 ст.991 ГК РФ.

Внимание! Для целей налогообложения прибыли выручка комиссионера от реализации услуг определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (п.2 ст.249 НК РФ).

Следовательно, у комиссионера поступления в сумме дополнительной выгоды в налоговом учете подлежат отражению в составе выручки (доходов) от реализации услуг по договору комиссии. Косвенным подтверждением этого, по мнению автора, являются положения из вышеуказанного Письма МНС России от 22 июля 2003 г. В нем говорится: "...если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода... является доходом комиссионера, указанные средства подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке". Заметим, что безвозмездно полученные денежные средства объектом обложения НДС не являются (п.1 ст.146 НК РФ).

Внимание! В налоговом учете комитента расходы на оплату услуг комиссионера (включая сумму дополнительной выгоды) признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ).

Следует иметь в виду, что существует и другое мнение отдельных региональных налоговых органов. Так, например, в вышеупомянутом Письме УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802) утверждается: "Если в соответствии с условиями заключенного договора комиссии... дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера и остается в его распоряжении, то указанные суммы дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства, которые учитываются при налогообложении прибыли у получающей стороны в составе внереализационных доходов".

В п.8 ст.250 НК РФ, комментируемом налоговиками подобным образом, о взаиморасчетах сторон по договору комиссии речь не идет. Поэтому налогоплательщики имеют право определять категорию своих доходов (расходов) для целей как бухгалтерского, так и налогового учета в соответствии с гражданским законодательством (ст.2 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.1 ст.11 НК РФ). Тем более что для принятия комиссионером к учету безвозмездно переданного имущества основанием может служить только первичный документ, в частности письменное соглашение о дарении (ст.9 Закона N 129-ФЗ, ст.313 НК РФ).

Гражданским законодательством предусмотрено обязательное условие сделки дарения - отсутствие встречного обязательства со стороны одаряемого (п.1 ст.572 ГК РФ). В противном случае она признается притворной, а следовательно, ничтожной (ст.170 ГК РФ). Понятно, что возмездным договором комиссии предусмотрены только встречные обязательства сторон.

Более того, согласно п.4 ст.575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ (в соответствии со ст.ст.3, 4 Закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 января 2001 г. расчеты, не относящиеся к ряду выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, производятся исходя из базовой суммы (минимального размера оплаты труда), равной 100 руб.).

При возникновении спора с налоговиками можно рекомендовать при составлении договора комиссии (с условием о дополнительной выгоде) подчеркнуть положения о том, что дополнительная выгода, полученная комиссионером в любой доле, установленной договором, увеличивает сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения.

Е.Веденина

Эксперт "БП"

Подписано в печать

08.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——