"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 23, 2004

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА - ЗА ИНОСТРАННУЮ ВАЛЮТУ

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, в настоящее время вызывает много вопросов. Некоторые специалисты усматривают противоречие между новыми Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, и нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, в вопросе момента оценки основных средств.

В данном материале мы предлагаем вашему вниманию несколько примеров оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту.

Согласно Методическим рекомендациям (п.33) и ПБУ 6/01 (п.16) оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Согласно п.33 Методических рекомендаций возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается.

При этом некоторые специалисты усматривают противоречие норм ПБУ 6/01 и Методических рекомендаций в том, что п.16 ПБУ 6/01 якобы определяет момент оценки как момент оприходования на балансе будущих объектов основных средств в составе вложений во внеоборотные активы, а п.33 Методических рекомендаций предписывает производить оценку в момент ввода объекта в эксплуатацию, то есть в момент постановки на баланс объекта в составе основных средств.

Такая позиция представляется некорректной, поскольку ПБУ 6/01 не распространяется на капитальные вложения (п.3) и активы оприходуются в качестве именно основных средств, на что указывает употребление термина "основные средства" (п.16).

Особого внимания заслуживает вопрос о соотношении положений нормативных документов, регулирующих учет основных средств, и положений ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

Объекты основных средств, в соответствии с п.п.9 и 10 ПБУ 3/2000, оцениваются в рублях на дату совершения операции, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету, и далее не переоцениваются. Дата совершения операции для приобретения имущества за валюту определена как дата перехода права собственности (Приложение к ПБУ 3/2000) к импортеру на импортируемое имущество.

Теоретически дата перехода права собственности и дата принятия объекта в состав основных средств могут совпасть. Однако, как правило, существует некоторый период, в течение которого формируется первоначальная стоимость имущества и готовятся документы по вводу его в эксплуатацию. Поэтому дата принятия имущества к бухгалтерскому учету и дата отражения объекта в составе основных средств, скорее всего, не совпадут, а соответственно, оценка объекта основных средств будет произведена на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, а именно на дату учета объекта в составе вложений во внеоборотные активы.

Если учесть, что возникающая разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы не является курсовой разницей, о чем прямо сказано в п.33 Методических рекомендаций, то следует признать, что рассматриваемые нормы не противоречат ПБУ 3/2000. Норму п.16 ПБУ 6/01 можно рассматривать как уточнение стоимости объекта, определенной в соответствии с положениями ПБУ 3/2000, на момент его (объекта) принятия к учету в составе основных средств.

Порядок применения упомянутых выше норм зависит от того, какой метод оценки должен применяться при приобретении объектов основных средств.

В соответствии с концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 г., для оценки имущества (то есть определения, в какой сумме должен быть признан тот или иной объект в бухгалтерской отчетности) могут быть использованы следующие методы (п.9.1):

- фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость), то есть сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности);

- текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), то есть сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта;

- текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), то есть сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

Оценка основных средств, приобретаемых за плату, по общему правилу определяется в сумме фактических затрат (п.1 ст.11 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.8 Положения по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01).

ПБУ 6/01 (п.16) предусматривает порядок оценки объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте. Предполагается, что организация должна отразить в своей учетной политике один из вариантов учета основных средств, приобретенных за иностранную валюту.

Вариант 1. Норма рассматривается в контексте Федерального закона "О бухгалтерском учете" (п.1 ст.11), определяющего оценку основных средств по фактическим затратам.

Пример 1.1. 1 июля организация получила от поставщика станок стоимостью 1000 долл., курс доллара США к рублю РФ - 30 руб.

5 июля организация оплатила станок, курс доллара к рублю - 31 руб.

10 июля организация ввела станок в эксплуатацию, курс доллара к рублю РФ - 32 руб.

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 30 000 руб. - получен от поставщика станок;

Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - 31 000 руб. - оплачен поставщику станок;

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 60 - 1000 руб. - выявлена курсовая разница по расчетам с поставщиком;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 30 000 руб. - введен станок в эксплуатацию;

Д-т сч. 01 К-т сч. 91/1 - 1000 руб. - выявлена разница в соответствии с п.16 ПБУ 6/01.

Стоимость станка сформирована в размере 31 000 руб. Фактически произведенные затраты составили 31 000 руб. Применение п.16 ПБУ 6/01 позволило сформировать стоимость объекта в сумме фактических затрат. Если бы данный пункт не применялся, то это привело бы к тому, что часть фактических расходов на приобретение станка была бы признана единовременно (в момент начисления курсовой разницы). Применение п.16 ПБУ 6/01 позволяет скомпенсировать влияние курсовой разницы на финансовый результат деятельности организации суммой произведенной дооценки объекта.

Таким образом, курсовая разница в сумме 1000 руб. фактически учтена в стоимости объекта основных средств, то есть объект оценен по фактически произведенным затратам. Если рассмотреть в комплексе две записи Д-т сч. 91/2 К-т сч. 62 и Д-т сч. 01 К-т сч. 91/1, то получается, что можно было бы отказаться от начисления курсовой разницы, отнеся сумму переоценки обязательства сразу на стоимость основного средства. Иными словами, экономически рассмотренная ситуация совпала бы с ситуацией начисления суммовой разницы. В этом случае последовательность операций была бы такой:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 30 000 руб. - получен от поставщика станок;

Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - 31 000 руб. - оплачен поставщику станок;

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 1000 руб. - выявлена курсовая разница по расчетам с поставщиком, которая учтена в стоимости станка;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 31 000 руб. - введен станок в эксплуатацию.

Пример 1.2. 1 июля организация получила от поставщика станок стоимостью 1000 долл., курс доллара США к рублю РФ - 30 руб.

5 июля организация частично оплатила станок в сумме 500 долл., курс доллара к рублю - 31 руб.

10 июля организация ввела станок в эксплуатацию, курс доллара - 32 руб.

15 июля организация оплатила поставщику остаток - 500 долл., курс доллара к рублю РФ - 33 руб.

Данные операции отражаются следующими проводками:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 30 000 руб. - получен от поставщика станок;

Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - 15 500 руб. - произведена частичная оплата поставщику;

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 60 - 500 руб. - выявлена курсовая разница по расчетам с поставщиком;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 30 000 руб. - введен станок в эксплуатацию;

Д-т сч. 01 К-т сч. 91/1 - 500 руб. - выявлена разница в соответствии с п.16 ПБУ 6/01;

Д-т сч. 52 К-т сч. 60 - 16 500 руб. - произведена окончательная оплата поставщику;

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 60 - 1500 руб. - выявлена курсовая разница по расчетам с поставщиком.

Стоимость станка сформирована в размере 30 500 руб. Фактически произведенные затраты до момента перевода объекта в состав основных средств составили 15 500 руб. Сумма кредиторской задолженности - 15 000 руб. Применение п.16 ПБУ 6/01 позволило уточнить стоимость объекта с учетом произведенных расходов.

Таким образом, курсовая разница, возникшая до постановки объекта на учет в составе основных средств, фактически учтена в стоимости объекта основных средств. Фактическая стоимость сформирована в условной оценке, так как полная оплата не произведена. Курсовая разница, возникшая после постановки на баланс объекта основных средств, не оказывает влияния на его стоимость. Как и в предыдущем примере, можно было бы учесть курсовую разницу, возникшую до момента постановки станка на учет в состав основных средств, в его стоимости. Записи данных операций были бы следующими:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 30 000 руб. - получен от поставщика станок;

Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - 15 500 руб. - произведена частичная оплата поставщику;

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 500 руб. - выявлена курсовая разница по расчетам с поставщиком;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 30 500 руб. - введен станок в эксплуатацию;

Д-т сч. 52 К-т сч. 60 - 16 500 руб. - произведена окончательная оплата поставщику;

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 60 - 1500 руб. - выявлена курсовая разница по расчетам с поставщиком.

Вариант 2. Нормы ПБУ 6/01 и п.33 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств используются как прямые нормы.

Пример 2.1. 1 июля организация оплатила поставщику станок стоимостью 1000 долл., курс доллара США к рублю РФ - 30 руб.

5 июля организация получила станок, курс доллара к рублю - 31 руб.

10 июля организация ввела станок в эксплуатацию, курс доллара к рублю РФ - 32 руб.

Делаются следующие проводки:

Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - 30 000 руб. - произведена предоплата поставщику;

Д-т. сч. 08 К-т сч. 60 - 31 000 руб. - получен станок от поставщика;

Д-т сч. 60 К-т сч. 91/2 - 1000 руб. - выявлена курсовая разница;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 31 000 руб. - введен в эксплуатацию станок;

Д-т сч. 01 К-т сч. 91/1 - 1000 руб. - выявлена разница в соответствии с п.16 ПБУ 6/01.

Стоимость станка сформирована в размере 32 000 руб. Фактически произведенные затраты до момента перевода объекта в состав основных средств составили 31 000 руб. Уточнение стоимости объекта в связи с применением п.16 ПБУ 6/01 в момент оприходования объекта в составе основных средств не имеет под собой никакого экономического основания. Как отмечалось выше, вряд ли можно признать экономически оправданным доведение стоимости объекта до текущей стоимости, определяемой на основании валютной стоимости.

Интересно, что при падении курса валюты может сложиться ситуация, когда стоимость объекта может упасть ниже фактически произведенных затрат.

Пример 2.2. 1 июля организация получила от поставщика станок стоимостью 1000 долл., курс доллара США к рублю РФ - 30 руб.

5 июля организация оплатила станок, курс доллара к рублю - 31 руб.

10 июля организация ввела станок в эксплуатацию, курс доллара к рублю РФ - 32 руб.

Данные операции отражаются проводками:

Д-т сч. 08 К-т. сч. 60 - 30 000 руб. - получен от поставщика станок;

Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - 31 000 руб. - оплачен поставщику станок;

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 60 - 1000 руб. - выявлена курсовая разница по расчетам с поставщиком;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 30 000 руб. - введен станок в эксплуатацию;

Д-т сч. 01 К-т сч. 91/1 - 2000 руб. - выявлена разница в соответствии с п.16 ПБУ 6/01.

Стоимость станка сформирована в размере 32 000 руб. Фактически произведенные затраты до момента перевода объекта в состав основных средств составили 31 000 руб. Уточнение стоимости объекта в связи с применением п.16 ПБУ 6/01 в момент оприходования объекта в составе основных средств экономически обосновано только частично (на сумму 1000 руб., что соответствует фактически произведенным затратам).

Пример 2.3. 1 июля организация получила от поставщика станок стоимостью 1000 долл., курс доллара США к рублю РФ - 30 руб.

5 июля организация частично оплатила станок в сумме 500 долл., курс доллара к рублю - 31 руб.

10 июля организация ввела станок в эксплуатацию, курс доллара - 32 руб.

15 июля организация оплатила поставщику остаток - 500 долл., курс доллара к рублю РФ - 33 руб.

В бухгалтерском учете операции отражаются проводками:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 30 000 руб. - получен от поставщика станок;

Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - 15 500 руб. - произведена частичная оплата поставщику;

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 60 - 500 руб. - выявлена курсовая разница по расчетам с поставщиком;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 30 000 руб. - введен станок в эксплуатацию;

Д-т сч. 01 К-т. сч. 91/1 - 2000 руб. - выявлена разница в соответствии с п.16 ПБУ 6/01;

Д-т сч. 52 К-т сч. 60 - 16 500 руб. - произведена окончательная оплата поставщику;

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 60 - 1500 руб. - выявлена курсовая разница по расчетам с поставщиком.

Стоимость станка сформирована в размере 32 000 руб. Фактически произведенные затраты до момента перевода объекта в состав основных средств составили 30 500 руб. Уточнение стоимости объекта в связи с применением п.16 ПБУ 6/01 в момент оприходования объекта в составе основных средств экономически обосновано только частично (на сумму 500 руб., что соответствует фактически произведенным затратам).

И.Васюнин

Ведущий эксперт

АКФ "ЦБА"

Подписано в печать

08.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——