"Учет.Налоги.Право", N 22, 2004

КАК ОТСЛЕДИТЬ РАЗНИЦЫ В ПРОЦЕНТАХ

Отражая расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета процентов по долговым обязательствам, многие бухгалтеры не могут свести концы с концами. Чаще всего проблема в том, что они неверно классифицировали возникшие разницы.

Дважды отличный порядок

Различия процентов по долговым обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете приводят к формированию сразу двух видов разниц по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль": постоянных разниц и налогооблагаемых временных разниц.

Постоянные разницы образуются из-за того, что в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам признаются в полном объеме, а в налоговом учете они нормируются (см. материал выше). Сумма сверхнормативных процентов и будет являться постоянной разницей, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Причина возникновения налогооблагаемых временных разниц в том, что в налоговом учете в любом случае проценты по заемным средствам относятся к внереализационным расходам и списываются на затраты текущего периода (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным для покупки материально-производственных запасов, основных средств, включаются в их стоимость в суммах, начисленных до принятия к учету этих МПЗ и основных средств (п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Разберем на цифрах

Рассмотрим учет расхождений на примере. Для наглядности сначала разберем простую ситуацию, когда возникают только налогооблагаемые временные разницы, а затем перейдем к более сложной ситуации - когда возникают сразу оба вида разниц.

Пример. 19 января организация взяла краткосрочный кредит на покупку станка в сумме 100 тыс. руб. под 15 процентов годовых. Через 60 дней станок был получен и принят к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Сопоставимых кредитов организация не брала. Ставка рефинансирования Центрального банка РФ - 14 процентов годовых. В году 366 календарных дней.

Покажем учет процентов, начисленных за 60 дней пользования кредитом.

В налоговом учете организация относит начисленные проценты на внереализационные расходы текущего отчетного периода. Так как процентная ставка не превышает установленного норматива (14% х 1,1 = 15,4%), проценты будут учтены полностью.

Отразим эту операцию в бухгалтерском учете. Сумма процентов, начисленная до принятия станка к учету, включается в его первоначальную стоимость:

Дебет 08 Кредит 66

- 2459 руб. (100 000 руб. х 15% / 366 дн. х 60 дн.) - учены в стоимости станка начисленные проценты.

По ПБУ 18/02 эта величина представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (п.15 ПБУ). ОНО отразим проводкой:

Дебет 68 Кредит 77

- 590 руб. (2459 руб. х 24%) - начислено ОНО.

По мере начисления амортизации по станку ОНО будет увеличивать налог на прибыль в последующих периодах.

Изменим условие примера. Предположим, что ставка кредита равна 18 процентам годовых. Рассчитаем проценты за 60 дней пользования кредитом.

Процентная ставка превышает норматив 15,4% на 2,6% (18 - 15,4) годовых и приводит к образованию постоянного налогового обязательства 102 руб. (24% х (100 000 руб. х 2,6% : 366 дн. х 60 дн.)), дополнительно к ОНО, равному 606 руб. (24% х (100 000 руб. х 15,4% / 366 дн. х 60 дн.)).

В этой ситуации в текущем отчетном периоде проводка по ПБУ 18/02 будет такой:

Дебет 68 Кредит 77

- 606 руб. - начислено ОНО.

ПНО в текущем периоде мы не начисляем, так как из-за того, что в бухгалтерском учете проценты (в том числе и сверхнормативные) включены в стоимость основного средства, постоянная разница будет возникать по мере отнесения его стоимости на расходы.

Для упрощения установим, что объект списывается на расходы не через амортизацию, а единовременно. При списании проводки будут такими:

Дебет 77 Кредит 68

- 606 руб. - списано ОНО;

Дебет 99 Кредит 68

- 102 руб. - начислено ПНО.

Если объект амортизируется, то последние две проводки нужно повторить в соответствующих величинах столько раз, сколько начисляется амортизация.

Есть альтернатива

Более простой, хотя, возможно, и менее корректный способ - начислить всю сумму постоянных налоговых обязательств сразу в момент постановки объекта на учет. В этом случае ОНО начисляется на всю разницу (24% х (100 000 руб. х 18% / 366 дн. х 60 дн. = 708 руб.), а текущий налог корректируется до правильной величины с помощью ПНО:

Дебет 68 Кредит 77

- 708 руб. - начислено ОНО;

Дебет 99 Кредит 68

- 102 руб. - начислено ПНО.

Величина корректировки текущего налога осталась равной 606 руб. (708 - 102), как и в предыдущем варианте, а прибыль и отложенные налоговые обязательства изменились на величину ПНО - 102 руб.

В последующие периоды при начислении амортизации основного средства (реализации материально-производственных запасов) останется только списывать ОНО:

Дебет 77 Кредит 68

- 708 руб. - списано ОНО.

При данном варианте убыток от нормирования процентов признается в более ранний период и несколько завышает величину ОНО. Однако такой вариант позволяет значительно упростить процедуру списания ОНО по амортизируемому имуществу в последующих периодах.

Можно ли облегчить труд?

Даже этот не самый сложный пример показал, сколько сил и времени отнимет у бухгалтера учет расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом процентов. В то же время величина процентов представляет собой существенную величину только для объектов со значительными сроками между оплатой и принятием их на учет. Тогда включение процентов в первоначальную стоимость объектов действительно оправданно. В остальных же случаях это излишне усложняет бухгалтерский учет без улучшения качества предоставляемой информации.

Так как в российских стандартах не содержится понятие существенности для целей отражения объектов в бухгалтерском учете, то можно попробовать обосновать списание процентов в бухгалтерском учете на расходы текущего периода, воспользовавшись принципом рациональности (п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Но надо признать, что поступать так с объектами основных средств несколько рискованно хотя бы потому, что их бухгалтерская стоимость включается в базу для расчета налога на имущество и налоговый инспектор может не согласиться с вашей трактовкой принципа рациональности.

И.Ю.Герасимов

Финансовый менеджер

Подписано в печать

07.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——