"Налоговый вестник", N 7, 2004

ПРОДАЖА ДОЛИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ

Правовые положения

В настоящее время общество с ограниченной ответственностью (ООО) является наиболее распространенной организационно-правовой формой существования организации. В соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью) под ООО понимается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли, размеры которых определены учредительными документами.

Участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю или ее часть в уставном капитале общества одному или нескольким его участникам. Под отчуждением доли в уставном капитале ООО иным, нежели продажа, образом подразумевается отчуждение доли посредством ее дарения, мены и прочих гражданско-правовых сделок.

Уставом общества может быть установлен запрет на отчуждение участником общества своей доли третьим лицам (не участникам общества). Если в уставе такого запрета нет, доли могут отчуждаться не только внутри общества, но и за его пределы третьим лицам. В этом случае участники ООО пользуются преимущественным правом покупки доли участника или ее части по цене предложения третьему лицу пропорционально размерам своих долей (ст.21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

При этом необходимо отличать продажу (уступку) доли в уставном капитале ООО от исключения участника общества из ООО и от выхода участника из ООО. Исключение участника общества из ООО предусмотрено ст.10 Закона об обществах с ограниченной ответственностью и предполагает судебный порядок, применяемый к тем участникам ООО, которые грубо нарушают свои обязанности либо своими действиями (бездействием) делают невозможной деятельность ООО или существенно ее затрудняют. Право потребовать исключения из ООО участников-нарушителей имеют только те участники ООО, доли которых в совокупности составляют не менее чем 10% уставного капитала ООО.

Право участника на выход из ООО закреплено в ст.8 Закона об обществах с ограниченной ответственностью: участник ООО имеет право в любое удобное ему время выйти из ООО независимо от согласия других его участников или общества в целом. В этом случае законом также предусмотрен отдельный порядок перехода прав на долю выбывающего из ООО участника: его доля переходит к самому ООО с момента подачи заявления о выходе из ООО. Закон также устанавливает стоимость доли, которую ООО обязано выплатить выбывающему из его состава участнику, - она составляет действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за год, в течение которого было подано заявление о выходе из ООО, либо с согласия участника ООО выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал ООО - действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада. Действительная стоимость доли участника ООО эквивалентна части стоимости чистых активов ООО, пропорциональной размеру его доли. Срок выплаты - 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из ООО, если меньший срок не предусмотрен уставом ООО.

Доля в уставном капитале ООО свидетельствует о наличии у участника общества определенных обязательственных и корпоративных прав в отношении соответствующей части всего имущества ООО.

По своей правовой природе долю в уставном капитале ООО следует рассматривать в качестве имущественного права. Ведь именно наличие доли в уставном капитале предоставляет участнику ООО такие права, как право принимать участие в распределении прибыли ООО, право продать или уступить свою долю другому лицу, право получить в случае ликвидации ООО часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость, право на получение пропорционально размеру доли части чистых активов ООО при выходе участника (п.1 ст.8, ст.26 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

Поскольку доля в уставном капитале ООО относится к категории имущественных прав, продажа либо отчуждение доли иным образом должны осуществляться в форме уступки прав в соответствии с гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Более того, п.6 ст.21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью прямо предусмотрено, что к приобретателю доли в уставном капитале ООО переходят все права и обязанности участника общества, возникшие до уступки указанной доли, за исключением тех дополнительных прав и обязанностей, которые были возложены на прежнего участника ООО лично. Эти положения полностью соответствуют требованиям ст.ст.383, 384 ГК РФ, определяющих состав и объем прав, переходящих к новому кредитору по договору цессии (уступки требования).

Кроме того, при совершении сделок по отчуждению долей следует также руководствоваться положениями гл.30 "Купля-продажа" ГК РФ, поскольку законом прямо предусмотрено применение положений о купле-продаже к сделкам, предметом которых являются имущественные права (п.4 ст.454 ГК РФ).

Закон устанавливает и форму для сделок по отчуждению доли в уставном капитале: они должны быть совершены в письменной форме (п.6 ст.21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Однако уставом ООО может быть предусмотрена и нотариальная форма для подобного рода сделок. Кроме того, следует иметь в виду и общие правила для формы сделок по уступке прав, установленные ст.389 ГК РФ, предполагающие, что уступка прав должна совершаться в той же форме, что и первоначальная сделка, по которой такие права были получены первым правообладателем.

Несоблюдение формы сделки по уступке доли в уставном капитале ООО влечет ее недействительность. Такая сделка будет признана ничтожной в силу несоответствия требованиям действующего законодательства согласно ст.168 ГК РФ.

Документ, подтверждающий фактическую передачу имущественного права, законодательством не установлен. Такая передача может быть оформлена актом о передаче участником своей доли в уставном капитале ООО. Порядок передачи доли (по акту или без него) определяется договором.

ООО должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. Доказательствами будут служить договор уступки либо договор купли-продажи доли и акт приема-передачи (в случае его наличия в соответствии с условиями договора).

При этом приобретатель доли будет осуществлять права и нести обязанности участника ООО с момента уведомления общества о вышеуказанной уступке. Такое уведомление необходимо направлять по почтовому адресу ООО, указанному в его учредительных документах, по почте ценным или заказным отправлением с уведомлением о вручении либо вручать единоличному исполнительному органу ООО или иному уполномоченному лицу под расписку.

В соответствии со ст.12 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, ст.ст.17 - 19 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" ООО обязано внести в свои учредительные документы соответствующие изменения относительно состава участников и размера их долей.

Налог на добавленную стоимость

По общему правилу, установленному в пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также по передаче имущественных прав.

Переход доли в уставном капитале ООО может быть классифицирован как передача имущественных прав; следовательно, данная операция является объектом обложения НДС.

Однако в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация долей в уставном капитале организаций освобождена от обложения НДС.

Согласно пп.5 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Таким образом, при реализации доли в уставном капитале пп.5 п.3 ст.39 НК РФ применен быть не может.

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале ООО, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества (ст.94 ГК РФ, ст.26 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

Таким образом, пп.5 п.3 ст.39 НК РФ относится исключительно к ситуациям, когда при выходе (выбытии) участника ООО выплачивает ему стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале. При этом выплаты в пределах первоначального взноса, то есть размера имущества, внесенного участником в момент вступления в состав участников (учредителей) ООО, реализацией не признаются.

Налог на прибыль

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов устанавливается исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме они определяются исходя из рыночных цен. Вышеуказанные цены формируются в порядке, установленном абз.2 п.3, а также п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ, с учетом п.13 ст.40 настоящего Кодекса.

Доходы, подлежащие налогообложению, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы, определение и состав которых приведены соответственно в ст.ст.249 и 250 НК РФ. Перечень внереализационных доходов, поименованных в ст.250 НК РФ, не является закрытым, и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данному в ст.41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в ст.251 настоящего Кодекса.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 4 ст.454 ГК РФ предусмотрено, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.

Все иные доходы, не относящиеся к доходам от реализации, являются внереализационными.

Ввиду того что перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные соответственно ст.ст.249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими, организации вправе самостоятельно классифицировать доходы, не перечисленные в данных статьях Кодекса, в своей учетной политике для целей исчисления налога на прибыль, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы, в зависимости от того, признаются ли операции, проводимые организацией (банком), операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью (Письмо МНС России от 30.07.2002 N 02-11-08/125-Ю707; Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889).

Иными словами, доход от продажи доли в уставном капитале может быть признан либо в составе доходов от реализации, либо в составе внереализационных доходов.

В свою очередь, расходы, связанные с реализацией имущественных прав, признаются согласно пп.1 п.1 ст.253 НК РФ расходами, связанными с производством и реализацией.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества.

По нашему мнению, установленный в ст.268 НК РФ порядок можно распространить и на реализацию имущественных прав (в данном случае доли в уставном капитале).

Если организация примет решение отнести доходы, полученные от реализации доли в уставном капитале ООО, в состав внереализационных доходов, то и расходы, связанные с такой реализацией, должны быть квалифицированы как внереализационные.

При этом п.1 ст.277 НК РФ установлено, что стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей гл.25 НК РФ признается равной стоимости вносимого в их оплату имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при таком внесении у передающей стороны.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям, наличие и движение которых учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции".

Согласно п.12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи финансовых вложений их выбытие отражается в бухгалтерском учете организации в порядке, установленном разд.IV ПБУ 19/02. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий их принятия к бухгалтерскому учету, приведенных в п.2 ПБУ 19/02 (п.25 ПБУ 19/02). Согласно п.27 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

Организации самостоятельно решают вопрос о том, к какому виду доходов следует относить причитающийся доход от реализации доли в уставном капитале: к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доходам.

Если приобретение долей в уставных капиталах других организаций с последующей продажей для извлечения дохода не является обычным видом деятельности организации, то поступления от продажи финансовых вложений являются для нее операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". При этом фактическая себестоимость выбывающих активов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами учета этих активов (в данном случае со счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции").

Поскольку при реализации доли уставного капитала ее стоимость, признаваемая для целей бухгалтерского учета и для налогообложения прибыли, различна, то образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с гл.25 НК РФ. В бухгалтерском учете необходимо скорректировать налог на прибыль, полученный по данным бухгалтерского учета, в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример. Организация продает свою долю в уставном капитале другой организации за 150 000 руб. В соответствии с учредительными документами номинальная стоимость этой доли составляет 120 000 руб. Вклад был внесен передачей материалов, стоимость которых была равна 110 000 руб.

     
   ———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————————————————————¬
   |         Содержание операции          |Дебет |Кредит |       Сумма, руб.       |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+—————————————————————————+
   |Отражена передача материалов          | 58—1 |  10   |         110 000         |
   |в уставный капитал другой организации |      |       |                         |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+—————————————————————————+
   |Отражена разница между денежной       | 58—1 | 91—1  |          10 000         |
   |оценкой вклада и стоимостью переданных|      |       |                         |
   |материалов                            |      |       |                         |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+—————————————————————————+
   |Отражен доход, причитающийся от       |  76  | 91—1  |         150 000         |
   |продажи доли                          |      |       |                         |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+—————————————————————————+
   |Списана стоимость финансового вложения| 91—2 | 58—1  |         120 000         |
   +——————————————————————————————————————+——————+———————+—————————————————————————+
   |Отражен условный налог на прибыль по  |  99  |  68   |           9 600         |
   |данным бухгалтерского учета           |      |       |   (10 000 + 150 000 —   |
   |                                      |      |       |     120 000) x 24%      |
   L——————————————————————————————————————+——————+———————+——————————————————————————
   

В налоговом учете финансовый результат равен 40 000 руб. (150 000 руб. - 110 000 руб.).

В бухгалтерском учете финансовый результат составляет 40 000 руб. (10 000 руб. + 150 000 руб. - 120 000 руб.).

Ю.Н.Ледакова

Юрист

А.В.Титаева

Налоговый консультант

ООО "Налогово-правовые инновации"

Подписано в печать

04.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——