"Налоговый вестник", N 7, 2004

ПОРЯДОК УЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯХ

1. Общие положения

В соответствии со ст.143 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками НДС признаются организации, то есть юридические лица.

С 1 июля 2002 г. утратила силу ст.175 НК РФ, устанавливающая порядок уплаты НДС организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения. Таким образом, с этой даты независимо от наличия в составе организации обособленных подразделений (как выделенных на отдельный баланс, так и нет) вся сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, перечисляется по месту нахождения головной организации.

Налоговая декларация представляется также только в ИМНС России по месту налогового учета организации.

Формально согласно ст.144 НК РФ организация должна встать на учет как плательщик НДС по месту нахождения всех своих обособленных подразделений.

Согласно сложившейся судебной практике (см. Постановления Пленумов ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, от 12.04.2002 N 6653/01 и т.д.) у организации не возникает необходимости в повторной постановке на учет в налоговом органе, если она уже стоит в нем на учете по одному из оснований, приведенных в ст.83 НК РФ.

Таким образом, поскольку организация и так обязана встать на учет по месту нахождения всех своих подразделений, то нет необходимости вставать на учет там же еще и в качестве плательщика НДС.

В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, организация обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Порядок составления счетов-фактур, журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914).

Порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок обособленными подразделениями организациями разъяснен Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо МНС России от 21.05.2001).

2. Порядок оформления счетов-фактур

обособленными подразделениями

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ организация обязана выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС в пятидневный срок с даты реализации товаров (работ, услуг).

Если подразделение, непосредственно осуществляющее реализацию, территориально удалено от головной организации, то, естественно, удобнее всего производить выписку счета-фактуры и его передачу покупателю в этом подразделении.

Согласно п.6 ст.169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем организации и главным бухгалтером либо лицами, ими на то уполномоченными.

В соответствии с п.2 Постановления N 914 нумерация счетов-фактур производится в хронологическом порядке. Письмом МНС России от 21.05.2001 организациям рекомендовано осуществлять резервирование номеров счетов-фактур за обособленными подразделениями по мере их выборки либо использовать составные номера с индексом обособленного подразделения. Таким образом, в строке 1 счета-фактуры должен стоять номер, не совпадающий с номерами счетов-фактур, выписанных другими обособленными подразделениями организации.

В строке 2 счета-фактуры приводится полное либо сокращенное наименование продавца согласно учредительным документам. Если обособленное подразделение, осуществляющее реализацию товаров (работ, услуг), не является филиалом в соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (оно не указано в учредительных документах, его руководителю не дано право подписи договоров и т.д.), то в этой строке проставляется наименование организации. Если же обособленное подразделение признается филиалом (оно указано в учредительных документах, имеется утвержденное положение о нем, договоры от имени филиала подписывает его руководитель), то в строке 2 указывается наименование филиала.

Аналогично в строках 2а и 2б приводятся адрес и ИНН организации либо филиала.

3. Порядок ведения журнала выставленных счетов-фактур

В соответствии с п.1 Постановления N 914 вторые экземпляры выставленных покупателям счетов-фактур хранятся продавцом в журнале выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке. Обособленным подразделениям разрешено Письмом МНС России от 21.05.2001 вести журнал учета выставленных счетов-фактур как раздел единого журнала организации.

4. Порядок ведения книги продаж

Счета-фактуры, выставленные покупателю и зарегистрированные в журнале учета, отражаются в книге продаж в хронологическом порядке в периоде возникновения налогового обязательства (п.17 Постановления N 914).

В зависимости от принятой в организации учетной политики налоговое обязательство возникает либо в момент реализации, либо в момент оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Момент определения налоговой базы устанавливается в целом по организации, включая все входящие в ее состав обособленные подразделения.

В соответствии с п.27 Постановления N 914 в организации ведется единая книга продаж, страницы которой должны быть пронумерованы и прошнурованы, а сама книга должна быть скреплена гербовой печатью.

Письмом МНС России от 21.05.2001 разъяснено, что обособленные подразделения, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), ведут книгу продаж по подразделению как раздел единой книги продаж по организации. По окончании каждого налогового периода соответствующий раздел книги передается в головную организацию для окончательного оформления единой книги продаж по организации в целом и составления налоговой декларации.

Начисленная сумма НДС передается с баланса филиала на баланс головной организации.

В зависимости от принятой в организации учетной политики и утвержденной схемы документооборота сумма начисленного подразделением НДС может передаваться в головную организацию как после совершения каждой операции и ее отражения в регистрах бухгалтерского учета, так и по окончании какого-то определенного периода (но, естественно, не реже одного раза в налоговый период).

Первичный документ, на основании которого происходит передача налогового обязательства, должен содержать все семь обязательных реквизитов, установленных в п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

Чаще всего расчеты между филиалом и головной организацией сопровождаются выпиской так называемого извещения (авизо), форма которого устанавливается организацией самостоятельно. Но может выписываться бухгалтерская справка в двух экземплярах, один из которых передается в головную организацию, а второй остается в филиале.

Если филиал производит операции по реализации товаров (работ, услуг), признаваемые объектом обложения НДС, не чаще двух-трех раз в квартал, то проще будет после каждой такой операции выписывать авизо и передавать в головную организацию сумму начисленного налога.

Но если реализация товаров (работ, услуг) происходит каждый день, да еще и не один раз, то можно выписывать авизо один раз в месяц после подведения итогов по реализации товаров (работ, услуг) и оформления книги продаж.

Филиал не является плательщиком НДС и даже не исполняет обязанность организации по его перечислению в бюджет (кроме случая, если организация признается налоговым агентом и эту обязанность выполняет филиал). Поэтому можно сделать вывод, что отражение суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, на отдельном субсчете балансового счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" будет являться нарушением методологии бухгалтерского учета. Ни к каким штрафным санкциям это, естественно, не приведет, хотя при большом желании налоговый инспектор сможет трактовать это как грубое нарушение правил бухгалтерского учета (неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций), что согласно п.2 ст.120 НК РФ повлечет штраф в размере 15 000 руб.

Сумму начисленного филиалом НДС, подлежащего передаче в головную организацию, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, следует отражать по кредиту балансового счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Налоговое обязательство возникает либо в момент реализации товара (учетная политика "по отгрузке"), либо в момент его оплаты (учетная политика "по оплате").

Кроме того, независимо от принятой учетной политики в налоговую базу включаются согласно п.1 ст.162 НК РФ суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, например авансовые платежи, проценты (дисконт) по векселям и т.д.

Читателям журнала следует также обратить внимание на то, что в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой реализованного товара, кроме поступления средств на расчетный счет или в кассу продавца, признаются:

- поступление средств на расчетный счет комиссионера, агента или поверенного;

- прекращение обязательства зачетом;

- передача продавцом права требования третьему лицу на основании условий договора либо требований законодательства.

Из данной нормы НК РФ можно сделать вывод, что поступление средств от покупателя на расчетный счет головной организации или другого филиала, погашение задолженности посредством зачета кредиторской задолженности филиала, реализовавшего товар, либо кредиторской задолженности данному покупателю головной организации или другого филиала также следует считать оплатой.

Рассмотрим порядок учета НДС в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс.

Пример 1. Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по отгрузке".

Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.

Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке".

Реализация продукции в регистрах бухгалтерского учета филиала оформляется следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 79 - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией по итогам налогового периода.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ не позднее пяти дней считая со дня реализации товаров (работ, услуг) покупателям продукции выставляются счета-фактуры с указанием стоимости реализованной продукции и суммы НДС. Эти счета-фактуры регистрируются в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж за отчетный период.

Поступление авансов оформляется следующими проводками:

Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступили авансы от покупателей;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС по полученным авансам, подлежащий взносу в бюджет головной организацией по итогам отчетного периода.

Согласно п.18 Постановления N 914 при получении авансов организация выписывает счета-фактуры в одном экземпляре и регистрирует их в книге продаж.

Таким образом, по окончании налогового периода в книге продаж будет отражен НДС, увеличивающий налоговую базу организации, в сумме 540 000 руб. (360 000 руб. + 180 000 руб.).

Способ передачи раздела книги продаж в головную организацию для составления единой книги продаж в целом по организации нормативными документами не определен. В головную организацию может быть передан подлинник, а в филиале оставлена заверенная копия, или наоборот. Книга продаж может вестись в филиале в двух экземплярах, первый из которых передается в головную организацию, а второй остается у филиала. Если книга продаж ведется в электронном виде, то в головную организацию может быть передан только носитель информации.

По условиям рассматриваемого примера передаются суммы налога, отражаемые в разных строках декларации.

Сумма НДС от реализации продукции подлежит отражению по строке 020 разд.2.1 декларации, а сумма налога по полученному авансу - по строке 260 того же раздела.

Следовательно, в извещении надо дать расшифровку сумм налога либо по наименованию, либо по строкам декларации.

Пример 2. Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по оплате".

Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.), из которой оплачено 1 770 000 руб.

В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.

Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по оплате".

Реализация продукции в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателей в составе выручки;

Д-т 51 К-т 62 - 1 770 000 руб. - поступили средства от покупателей за проданную продукцию;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 79 - 270 000 руб. (1 770 000 руб. х 18% : 118%) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией по итогам налогового периода.

Выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются в книге продаж после поступления от них средств.

Следовательно, за налоговый период в книге продаж будет отражен НДС по реализованной продукции, подлежащий передаче головной организации и перечислению ею в бюджет, в сумме 270 000 руб.

Поступление предварительной оплаты от покупателей оформляется следующими проводками:

Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступила предварительная оплата от покупателей;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС от суммы поступившей предоплаты.

Выписанные в одном экземпляре счета-фактуры на сумму поступивших авансов регистрируются в книге продаж.

Всего за налоговый период итог по книге продаж составит 450 000 руб. (270 000 руб. + 180 000 руб.).

Эта сумма и будет указана в авизо (с расшифровкой по строкам декларации), переданном в головную организацию.

Как уже говорилось выше, оплатой признается не только поступление средств на расчетный счет или в кассу, но и любое другое погашение дебиторской задолженности, в том числе зачетом, передачей права требования и т.д.

Пример 3. Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по оплате" и погашении задолженности неденежными средствами.

Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб.

По заключенному между одним из покупателей и головной организацией договору в счет погашения задолженности произведен взаимозачет в сумме 1 888 000 руб.

В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.

Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по оплате".

Реализация продукции и поступление предоплаты, так же как и в примере 2, оформляются следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателей в составе выручки;

Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступила предварительная оплата от покупателей;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС от суммы поступившей предоплаты.

Зачет взаимных требований, которые произвела головная организация с одним из покупателей продукции филиала (возможно, даже и не спрашивая согласия последнего, а только поставив его в известность о свершившемся событии), оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 79 К-т 62 - 1 888 000 руб. - отражено погашение задолженности покупателя посредством взаимозачета с головной организацией;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 79 - 288 000 руб. (1 888 000 руб. : 118% х 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией.

Выставленные покупателю счета-фактуры регистрируются в книге продаж.

Всего в извещении на передачу НДС в головную организацию будет указан налог в сумме 468 000 руб. (288 000 руб. + 180 000 руб.).

5. Порядок ведения книги покупок

В соответствии с п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между начисленной суммой НДС и суммой налоговых вычетов.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога, фактически уплаченные поставщикам приобретенных товарно-материальных ценностей, исполнителям работ или услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ для принятия суммы уплаченного НДС к вычету необходимо наличие счета-фактуры поставщика (исполнителя) и документа, подтверждающего оплату кредиторской задолженности.

Согласно п.7 Постановления N 914 счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), НДС по которым в налоговом периоде принимается к вычету, регистрируются в книге покупок. Итог по книге покупок за налоговый период должен соответствовать значению строки 380 "Общая сумма НДС, подлежащая вычету" декларации.

В соответствии с Письмом МНС России от 21.05.2001 обособленные подразделения организации ведут книги покупок по приобретаемым товарам (работам и услугам) как разделы единой книги покупок организации.

Раздел книги покупок за соответствующий налоговый период передается в головную организацию для составления единой книги покупок и декларации по НДС.

Техника передачи в головную организацию книги покупок и суммы НДС, подлежащей вычету, точно такая же, как и при передаче книги продаж и суммы начисленного налога.

Сумма НДС, подлежащая принятию к вычету (она совпадает с итогом по книге покупок), передается в головную организацию общей суммой с расшифровкой по отдельным строкам декларации.

Пример 4. Порядок отражения НДС, подлежащего принятию к вычету.

Обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, в отчетном периоде приобрело для изготовления продукции материалы на сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб.

За тот же период была реализована продукция на сумму 1 180 000 руб., аванс за которую был получен ранее.

Согласно п.6 ст.172 НК РФ суммы НДС, начисленные и уплаченные в бюджет при получении аванса, принимаются к вычету после даты реализации соответствующего товара.

Таким образом, реализация продукции, в счет которой ранее был получен аванс, в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 1 180 000 руб. - отражена реализация продукции покупателю;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 79 - 180 000 руб. - отражен НДС по реализованной продукции, подлежащий внесению в бюджет головной организацией;

Д-т 79 К-т 76, субсчет "НДС по авансам", - 180 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с суммы полученного ранее аванса.

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ при реализации продукции покупателю выставляется счет-фактура. Поскольку отгруженная продукция ранее уже покупателем была оплачена, то независимо от принятой учетной политики этот счет-фактура в этом же периоде регистрируется в книге продаж.

Согласно п.13 Постановления N 914 счет-фактура, выписанный при получении аванса в одном экземпляре и зарегистрированный в книге продаж в том периоде, в котором произошла реализация, регистрируется в книге покупок.

Приобретение материалов оформляется следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 400 000 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб.) - оприходованы полученные материалы;

Д-т 19 К-т 60 - 72 000 руб. - отражен НДС по полученным материалам.

Согласно условиям примера в этом же периоде стоимость полученных материалов оплачена поставщикам.

Погашение кредиторской задолженности оформляется следующими проводками:

Д-т 60 К-т 51 - 472 000 руб. - погашена задолженность за полученные материалы;

Д-т 79 К-т 19 - 72 000 руб. - НДС по полученным и оплаченным материалам передан в головную организацию для принятия к вычету.

Итого в книге покупок будет отражена сумма НДС, подлежащая вычету, в размере 252 000 руб. (180 000 руб. + 72 000 руб.). Ее и следует указать в авизо, передаваемом в головную организацию. При этом в расшифровке необходимо будет указать, что по строке 340 "Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежащая вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)" должна быть отражена сумма НДС с полученного ранее аванса (180 000 руб.), а по строке 317 "по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения" - сумма НДС по полученным и оплаченным материалам (72 000 руб.).

Кредиторская задолженность может быть погашена не только перечислением средств со счета или выдачей их из кассы, но и неденежными средствами (имуществом или имущественными правами) либо посредством зачета взаимных требований.

Кредиторская задолженность обособленного подразделения может быть погашена по решению вышестоящего руководства оплатой с расчетного счета головной организации или другого филиала. Кроме того, у организации-продавца может быть кредиторская задолженность перед головной организацией либо перед другим филиалом. В этом случае руководство организации может принять решение о проведении зачета взаимных требований между организацией в целом (в лице обособленных подразделений) и контрагентом.

Пример 5. Порядок отражения НДС, подлежащего принятию к вычету, при проведении взаимозачета.

Обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, приобрело в отчетном периоде для изготовления продукции материалы на сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. В свою очередь, продавец материалов имеет задолженность за приобретенную у головной организации продукцию. Задолженность филиала за материалы погашена поставщику посредством проведения взаимозачета с головной организацией.

Приобретение материалов оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 400 000 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб.) - оприходованы приобретенные материалы;

Д-т 19 К-т 60 - 72 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.

Зачет кредиторской задолженности через головную организацию будет проведен, конечно, не по инициативе вышестоящего руководства (они только дебиторскую задолженность засчитывают сами), а после отправки туда нескольких писем с просьбой оказать содействие в решении возникших проблем.

После того как взаимозачет будет произведен, филиалу придет авизо, которое оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 60 К-т 79 - 472 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком посредством проведения взаимозачета с головной организацией;

Д-т 79 К-т 19 - 72 000 руб. - НДС по оприходованным и оплаченным материалам передан в головную организацию для принятия к вычету.

6. Обособленное подразделение как налоговый агент

6.1. Общие положения

В соответствии со ст.161 НК РФ организация может быть признана не только плательщиком НДС, но и налоговым агентом по НДС.

Согласно ст.24 НК РФ налоговым агентом признается организация, на которую в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению налога, его удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет.

Статьей 161 НК РФ определены три случая, в которых на российскую организацию возлагаются обязанности налогового агента по НДС:

1) при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, или услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в качестве плательщика НДС, налоговым агентом признается российская организация - покупатель (заказчик) (п.2 ст.161 НК РФ);

2) при аренде государственного или муниципального имущества налоговым агентом признается его арендатор (п.3 ст.161 НК РФ);

3) при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговым агентом признается организация, уполномоченная осуществлять реализацию вышеупомянутых ценностей (п.4 ст.161 НК РФ).

При признании организации налоговым агентом на нее возлагаются все обязанности налогоплательщика, а именно:

- формирование налоговой базы с учетом требований гл.21 НК РФ;

- выписка счетов-фактур с регистрацией их в книге продаж и книге покупок.

Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом, отражается в разд.2.2 декларации.

6.2. Приобретение товаров (работ, услуг)

у иностранной организации

Обособленное подразделение организации имеет право в пределах своих полномочий заключать договоры с другими организациями, в том числе иностранными.

Если филиалом (от имени организации) заключен договор на приобретение товаров или оказание услуг с иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах (далее - нерезидент), то на российскую организацию возлагаются обязанности налогового агента.

Поскольку от лица организации участником договора выступает ее обособленное подразделение (филиал), то именно на него удобнее возложить обязанности налогового агента.

В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ налоговой базой в этом случае признается сумма доходов от реализации с учетом НДС.

Налоговый агент, заключивший конкретный договор, обязан исчислить сумму НДС, удержать его из суммы дохода, подлежащего перечислению нерезиденту, и перечислить его в бюджет.

Согласно Письму МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" налоговая база при перечислении доходов нерезиденту определяется путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Пример 6. Порядок отражения НДС обособленным подразделением, заключившим договор с нерезидентом.

Филиал заключил договор с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете, на оказание консультационных услуг.

Стоимость услуг - 5900 евро.

По условиям договора 50% стоимости услуг перечисляются исполнителю в качестве предоплаты, а остальные 50% - не позднее трех дней со дня подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг.

Аванс перечислен 28 января.

Акт подписан 25 февраля, в этот же день произведен окончательный расчет с исполнителем.

При получении консультационных услуг от иностранной организации, не зарегистрированной на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, российская организация - получатель этих услуг признается налоговым агентом по НДС.

При расчетах за оказанные услуги с нерезидентами налоговой базой признается в соответствии с п.1 ст.161 НК РФ сумма доходов от реализации этих услуг, а налог исчисляется согласно п.4 ст.164 настоящего Кодекса по ставке 18% : 118%.

Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей реализации услуг.

Таким образом, налоговый агент обязан удержать НДС не только с суммы оплаты оказанной услуги, но и при перечислении авансовых платежей в счет последующего ее оказания.

Согласно п.4 ст.174 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму удержанного НДС одновременно с перечислением средств нерезиденту. Уполномоченный банк не вправе провести платеж нерезиденту, если налоговый агент одновременно с платежным поручением на перечисление аванса не представил платежное поручение на перечисление НДС.

Из вышеприведенной нормы НК РФ следует, что обязанность по перечислению удержанного с нерезидента НДС, то есть функцию налогового агента, удобнее возложить на филиал, который перечисляет доход иностранному партнеру.

Сумма НДС, подлежащая удержанию из перечисляемого аванса, составит 450 евро (5900 евро х 50% х 18% : 118%).

При курсе (условном) 36 руб. за 1 евро перечисление аванса оформляется следующими проводками:

Д-т 60 К-т 52 - 90 000 руб. ((2950 евро - 450 евро) х 36 руб.) - перечислен аванс за оказанные услуги;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 16 200 руб. (450 евро х 36 руб.) - удержан НДС из подлежащего перечислению аванса.

Перечисление НДС отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 16 200 руб. - перечислен НДС, удержанный при перечислении аванса нерезиденту.

Согласно п.18 Постановления N 914 налоговый агент, удержавший с нерезидента налог, то есть филиал, должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

По окончании месяца раздел книги продаж передается в головную организацию. Головная организация на основании собранных от филиалов разделов книг продаж и книг покупок составляет декларацию и сдает ее в ИМНС России по месту своего нахождения.

Сумма налога, начисленная и уплаченная филиалом при перечислении аванса нерезиденту, отражается по строке 130 разд.2.2 декларации за январь.

В связи с изменением 31 января курса рубля по отношению к евро организация должна была пересчитать сумму своего обязательства (перечисленного аванса), выраженного в иностранной валюте.

Допустим, что на последний день месяца курс рубля по отношению к евро составил 36,50 руб. за 1 евро.

Возникшая курсовая разница оформляется в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 60 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 1250 руб. ((2500 евро х 36,50 руб.) - (2500 евро х 36 руб.)) - отражена курсовая разница от переоценки выданного в иностранной валюте аванса.

Подписание договора об оказании услуг при условном курсе 36,80 руб. за 1 евро отражается в регистрах бухгалтерского учета следующей записью:

Д-т 26 (20, 44) К-т 60 - 184 000 руб. (5900 евро : 118% х 36,80 руб.) - отражена стоимость услуг, оказанных нерезидентом.

Одновременно следует пересчитать по текущему курсу стоимость перечисленного ранее аванса и отразить курсовую разницу, возникшую в связи с изменением курса рубля по отношению к евро.

Образовавшаяся курсовая разница оформляется следующей проводкой:

Д-т 60 К-т 91, субсчет "Прочие расходы", - 750 руб. ((2500 евро х 36,80 руб.) - (2500 евро х 36,50 руб.)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки аванса, выданного в иностранной валюте.

Всего задолженность перед исполнителем с учетом ранее выплаченного аванса составит 2500 евро, или 92 000 руб., по курсу Банка России на день подписания акта.

Удержанная из дохода исполнителя сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет заказчиком, который является также налоговым агентом, влечет возникновение у него налогового обязательства. Эта операция оформляется следующей проводкой:

Д-т 19 К-т 68 - 32 850 руб. (5900 евро х 18% : 118% х 36,80 руб.) - отражена сумма НДС, удержанная из суммы вознаграждения нерезидента.

Налоговый агент выписывает счет-фактуру на стоимость полученных услуг.

Возникшее обязательство по перечислению НДС в бюджет должно быть исполнено в один день с перечислением средств исполнителю. Но согласно условиям примера исполнителю было перечислено 50% аванса, НДС с которого был удержан и уплачен в бюджет.

Выписанный в январе счет-фактура по авансу подлежит регистрации в книге покупок за февраль и уменьшит размер НДС, подлежащего уплате в бюджет в один день с погашением задолженности за выполненные услуги.

В январе в бюджет был перечислен НДС в размере 16 200 руб.

Таким образом, задолженность перед бюджетом по перечислению НДС за нерезидента должна составить 16 650 руб. (32 850 руб. - 16 200 руб.).

Зачет НДС по выплаченному ранее авансу оформляется в бухгалтерском учете филиала следующей проводкой:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 60 - 16 200 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в бюджет с выплаченного в январе аванса.

Выписанный при выплате аванса счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж за январь, регистрируется в книге покупок за февраль.

Перечисление задолженности иностранному исполнителю отражается следующей записью:

Д-т 60 К-т 52 - 92 000 руб. (2500 руб. х 36,80 руб.) - перечислена задолженность за полученные услуги иностранной организации;

Д-т 68 К-т 51 - 16 650 руб. - перечислен в бюджет НДС со стоимости услуг, оказанных нерезидентом.

По окончании месяца филиал передает оформленные разделы книги продаж и книги покупок в головную организацию.

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ сумма НДС, удержанная из доходов нерезидента и перечисленная налоговым агентом в бюджет, принимается к вычету.

Как начисленный, так и принимаемый к вычету НДС собирается в головной организации. Следовательно, филиал должен передать в головную организацию сумму НДС, подлежащую принятию к вычету. В учете данная операция оформляется следующей проводкой:

Д-т 79 К-т 19 - 32 850 руб. - передана сумма НДС, подлежащая принятию к вычету.

В декларации за февраль сумма НДС, перечисленного в этом месяце филиалом (16 650 руб.), должна была отражаться по строке 070 разд.2.2, а сумма налога, принятого к вычету (32 850 руб.), - по строке 350 разд.2.1 декларации.

Поскольку по условиям рассматриваемого примера исполнение обязанностей налогового агента возложено на филиал, то вместе с разделами книги продаж и книги покупок в январе - феврале должны быть переданы в головную организацию и копии платежных поручений о перечислении НДС в бюджет.

6.3. Аренда государственного или муниципального имущества

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при аренде государственного либо муниципального имущества его арендатор признается налоговым агентом по уплате НДС.

Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

Согласно п.4 ст.164 НК РФ ставка НДС составляет 18% : 118%.

При каждом перечислении арендной платы организация обязана исчислить сумму НДС и перечислить ее в доход федерального бюджета.

В отличие от порядка уплаты НДС налоговыми агентами, приобретающими товары или услуги у нерезидентов, на налогового агента, арендующего государственное либо муниципальное имущество, распространяется общий срок уплаты налога - до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Поэтому арендатор может выбрать срок уплаты НДС при аренде: либо одновременно с перечислением арендной платы, либо вместе с перечислением суммы налога по итогам периода. Главное, не пропустить крайний срок - 20-е число следующего месяца.

Если по условиям заключенного договора арендная плата перечисляется вперед за несколько месяцев, то она будет считаться авансом. С суммы выплаченного аванса налоговый агент обязан начислить НДС и перечислить его в бюджет по окончании того налогового периода, в котором аванс был перечислен.

Если договор аренды государственного или муниципального имущества от имени организации заключает филиал, то на него могут быть возложены обязанности налогового агента. В этом случае перечисление НДС с арендной платы будет осуществлять филиал, а принятие уплаченного НДС к вычету будет произведено по организации в целом.

Пример 7. Порядок отражения налога на добавленную стоимость обособленным подразделением, заключившим договор аренды муниципального имущества.

Обособленным подразделением организации подписан договор аренды муниципального имущества. Сумма арендной платы установлена в размере 59 000 руб. в месяц с учетом НДС.

По условиям заключенного договора арендная плата перечисляется за полгода вперед.

По нашему мнению, если филиал находится на достаточном удалении от головной организации, то удобнее всего обязанности налогового агента по перечислению НДС в бюджет возложить на него. Кроме того, можно не дожидаться окончания налогового периода, а перечислять НДС в бюджет одновременно с перечислением арендной платы.

Перечисление арендной платы и НДС за полугодие в регистрах бухгалтерского учета отражается следующими записями:

Д-т 60 К-т 51 - 300 000 руб. (59 000 руб. : 118% х 6 мес.) - перечислена арендная плата за полугодие;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 54 000 руб. (59 000 руб. х 18% : 118% х 6 мес.) - перечислен НДС с суммы арендной платы за полугодие.

Согласно п.18 Постановления N 914 на сумму перечисленной арендной платы филиал выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж.

В соответствии с п.3 ст.164 у филиала как у исполняющего обязанности налогового агента возникло обязательство по перечислению налога в бюджет, которое в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующей проводкой:

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 54 000 руб. - отражена сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет при уплате арендной платы.

По окончании месяца сумма арендной платы (за истекший месяц) признается расходами организации (по основному виду деятельности - в регистрах бухгалтерского учета и прочими расходами, связанными с производством и реализацией, - в налоговом учете).

Начисление расходов по арендной плате в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующей записью:

Д-т 20 (26, 44 и т.д.) К-т 60 - 50 000 руб. - отражены расходы, связанные с арендой помещения.

Уплаченный в бюджет НДС по произведенным расходам принимается к вычету в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ, что отражается следующей записью:

Д-т 79 К-т 19 - 9000 руб. - принят к вычету перечисленный в бюджет НДС по аренде муниципального имущества.

Зарегистрированный в книге продаж счет-фактура подлежит частичной регистрации в книге покупок (в части суммы арендной платы за месяц).

Разделы книги продаж и книги покупок передаются в головную организацию. Туда же передается и копия платежного поручения о перечислении НДС в доход бюджета.

Сумма НДС от перечисленной арендной платы (54 000 руб.) подлежит отражению по строке 130 разд.2.2 декларации по НДС за налоговый период, а сумма НДС, принятая к вычету (9000 руб.), - по строке 350 декларации.

С.А.Верещагин

Информцентр XXI века

Подписано в печать

04.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——