"Налоговый вестник", N 7, 2004

О ПРИМЕНЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ" ПБУ 18/02

1. Производство с длительным технологическим циклом

В соответствии с п.2 ст.271 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг) доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов. При этом под длительным технологическим циклом понимается выполнение работ по любому заказу (договору), начатых в текущем году, а заканчивающихся в следующем. Статья 316 НК РФ позволяет налогоплательщику определять принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, и утверждать их в учетной политике.

При этом расходы признаются в общеустановленном порядке, включая их распределение на прямые и косвенные.

Согласно вышеуказанной норме НК РФ доход от реализации работ (услуг) признается в налоговом учете до сдачи работ (услуг) заказчику и, следовательно, раньше, чем этот доход будет признан в бухгалтерском учете. Расходы, относящиеся к производству с длительным циклом, также признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете.

В связи с этим при расчете налога на прибыль в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникают две временные разницы:

- по доходам - временная вычитаемая разница;

- по расходам - временная налогооблагаемая разница.

Наиболее соответствующим НК РФ представляется метод, приведенный в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729: доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете.

Для расчета доли в качестве фактических расходов целесообразно принимать затраты, числящиеся в бухгалтерском учете в составе незавершенного производства на конец отчетного (налогового) периода по данному заказу.

Соответствующий перечень затрат должен быть включен в смету расходов на данный заказ.

Пример. Строительная организация заключила договор на строительство склада. Стоимость работ без НДС составляет 600 000 руб. Начало работ - 1 декабря 2003 г., окончание - 31 марта 2004 г. Объект сдается "под ключ".

Плановая себестоимость работ без накладных расходов составляет 400 000 руб.

Рассмотрим формирование доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в декабре 2003 г. и первом квартале 2004 г.

2003 г.

Фактические расходы за декабрь 2003 года

(руб.)

     
   ———————————————————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |Наименование расходов |    Бухгалтерский учет     |      Налоговый учет       |
   |                      +—————————T—————————T———————+—————————T—————————T———————+
   |                      | Прямые  |Косвенные| Всего | Прямые  |Косвенные| Всего |
   +——————————————————————+—————————+—————————+———————+—————————+—————————+———————+
   |Материалы             | 50 000  |         | 50 000| 50 000  |         | 50 000|
   +——————————————————————+—————————+—————————+———————+—————————+—————————+———————+
   |Расходы на оплату     | 10 000  |         | 10 000| 10 000  |         | 10 000|
   |труда, включая единый |         |         |       |         |         |       |
   |социальный налог      |         |         |       |         |         |       |
   +——————————————————————+—————————+—————————+———————+—————————+—————————+———————+
   |Амортизация           |  2 000  |         |  2 000|  2 000  |         |  2 000|
   +——————————————————————+—————————+—————————+———————+—————————+—————————+———————+
   |Услуги сторонних      | 28 000  |         | 28 000|         | 28 000  | 28 000|
   |организаций           |         |         |       |         |         |       |
   |производственного     |         |         |       |         |         |       |
   |характера             |         |         |       |         |         |       |
   +——————————————————————+—————————+—————————+———————+—————————+—————————+———————+
   |Общехозяйственные     |         | 10 000  | 10 000|         | 10 000  | 10 000|
   |расходы               |         |         |       |         |         |       |
   +——————————————————————+—————————+—————————+———————+—————————+—————————+———————+
   |Итого                 | 90 000  | 10 000  |100 000| 62 000  | 38 000  |100 000|
   L——————————————————————+—————————+—————————+———————+—————————+—————————+————————
   

Как видно из вышеприведенных данных, общая сумма расходов в декабре составила в бухгалтерском и налоговом учете 100 000 руб.

Учитывая, что объект не сдан заказчику, в бухгалтерском учете в расходы на продажу списываются только общехозяйственные расходы в сумме 10 000 руб. Остаток незавершенного производства на 01.01.2004 - 90 000 руб.

В налоговом учете расчетный доход отражается исходя из доли фактических расходов в общем объеме расходов по смете:

Доля = 90 000 руб. : 400 000 руб. = 0,225.

Сумма дохода = 0,225 х 600 000 руб. = 135 000 руб.

Для расчета временных разниц составим нижеследующую таблицу.

(руб.)

     
   ———————————T—————————————T—————————T——————————T——————————T————————————————T—————————————¬
   |Показатели|Бухгалтерский|Налоговый|Временная |Отложенный|   Временная    | Отложенное  |
   |          |    учет     |  учет   |вычитаемая|налоговый |налогооблагаемая|  налоговое  |
   |          |             |         | разница  |  актив   |    разница     |обязательство|
   +——————————+—————————————+—————————+——————————+——————————+————————————————+—————————————+
   |Доходы    |      —      | 135 000 | 135 000  |  32 400  |                |             |
   +——————————+—————————————+—————————+——————————+——————————+————————————————+—————————————+
   |Расходы   |   10 000    | 100 000 |          |          |     90 000     |   21 600    |
   +——————————+—————————————+—————————+——————————+——————————+————————————————+—————————————+
   |Прибыль   |             |  35 000 |          |          |                |             |
   +——————————+—————————————+—————————+——————————+——————————+————————————————+—————————————+
   |Убыток    |   10 000    |         |          |          |                |             |
   L——————————+—————————————+—————————+——————————+——————————+————————————————+——————————————
   

Допустим, что организация не имела других доходов и расходов. Рассчитаем налог на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.

Определяем условный доход по налогу на прибыль от суммы убытка по данным бухгалтерского учета:

10 000 руб. х 24% = 2400 руб.

Оформляем в бухгалтерском учете следующие проводки:

Д-т 68 К-т 99 - 2400 руб. - отражен условный доход по налогу на прибыль;

Д-т 09 К-т 68 - 32 400 руб. - отражен отложенный налоговый актив;

Д-т 68 К-т 77 - 21 600 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

Определяем налог на прибыль по данным налогового учета:

35 000 руб. х 24% = 8400 руб.

В бухгалтерском учете сумма текущего налога на прибыль - это сальдо по счету 68:

     
   ————————T—————————————————————————————T—————————————T———————T————————¬
   | N п/п |    Наименование операций    |Корресп. счет| Дебет | Кредит |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+————————+
   |1      |Отражение условного дохода   |     99      | 2 400 |        |
   |       |по налогу на прибыль         |             |       |        |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+————————+
   |2      |Отражение отложенного        |     09      |       | 32 400 |
   |       |налогового актива            |             |       |        |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+————————+
   |3      |Отражение отложенного        |     77      |21 600 |        |
   |       |налогового обязательства     |             |       |        |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+————————+
   |Итого                                              |24 000 | 32 400 |
   +———————————————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |Сальдо                                             |       |  8 400 |
   L———————————————————————————————————————————————————+———————+—————————
   

2004 год

В марте объект сдан заказчику. Объем выполненных работ по акту составил 600 000 руб. без НДС. Фактические расходы за январь - март в бухгалтерском и налоговом учете - 320 000 руб. Кроме того, в бухгалтерском учете признан расходом текущего периода остаток незавершенного производства в сумме 90 000 руб.

В марте временные разницы и отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие в 2003 г., погашаются следующим образом (см. нижеприведенную таблицу).

(руб.)

     
   ———————————T—————————————T—————————T——————————T———————————T————————————————T—————————————¬
   |Показатели|Бухгалтерский|Налоговый|Погашение | Погашение |   Погашение    |  Погашение  |
   |          |    учет     |  учет   |временной |отложенного|   временной    | отложенного |
   |          |             |         |вычитаемой|налогового |налогооблагаемой| налогового  |
   |          |             |         | разницы  |  актива   |    разницы     |обязательства|
   +——————————+—————————————+—————————+——————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |Доход     |   600 000   | 465 000 | 135 000  |  32 400   |                |             |
   +——————————+—————————————+—————————+——————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |Расход    |   410 000   | 320 000 |          |           |     90 000     |   21 600    |
   +——————————+—————————————+—————————+——————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |Прибыль   |   190 000   | 145 000 |          |           |                |             |
   L——————————+—————————————+—————————+——————————+———————————+————————————————+——————————————
   

Оформляем в бухгалтерском учете за I квартал 2004 г. следующие проводки:

Д-т 99 К-т 68 - 45 600 руб. (190 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;

Д-т 68 К-т 09 - 32 400 руб. - отражено погашение отложенного налогового актива;

Д-т 77 К-т 68 - 21 600 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства.

Определяем налог на прибыль за I квартал 2004 г. по данным налогового учета:

145 000 руб. х 24% = 34 800 руб.

Вышеуказанная сумма равна сальдо по счету 68:

     
   ————————T—————————————————————————————T—————————————T———————T————————¬
   | N п/п |    Наименование операций    |Корресп. счет| Дебет | Кредит |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+————————+
   |1      |Отражение условного расхода  |     99      |       | 45 600 |
   |       |по налогу на прибыль         |             |       |        |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+————————+
   |2      |Отражение погашения          |     09      |32 400 |        |
   |       |отложенного налогового актива|             |       |        |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+————————+
   |3      |Отражение погашения          |     77      |       | 21 600 |
   |       |отложенного налогового       |             |       |        |
   |       |обязательства                |             |       |        |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+————————+
   |Итого                                              |32 400 | 67 200 |
   +———————————————————————————————————————————————————+———————+————————+
   |Сальдо                                             |       | 34 800 |
   L———————————————————————————————————————————————————+———————+—————————
   

2. Учет расчетов по налогу на прибыль

при выявлении ошибок за прошлые годы

2.1. Ошибки в бухгалтерском учете,

приводящие к ошибкам (искажениям)

в определении налоговой базы по налогу на прибыль

При выявлении ошибок в бухгалтерском учете, относящихся к предыдущим отчетным периодам, исправления делаются в периоде выявления ошибок (прибыль или убыток прошлых лет отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы").

В соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщик должен в этих случаях представить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором допущена ошибка.

Учитывая, что в декларации по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период вышеуказанные изменения не отражаются, суммы, приводимые на счете 91, считаются постоянными разницами:

- убыток прошлых лет, отраженный по дебету счета 91, является постоянной налогооблагаемой разницей;

- прибыль прошлых лет, отраженная по кредиту счета 91, считается постоянной вычитаемой разницей.

Пример. Организацией выявлено занижение дохода от реализации за предыдущий год на сумму 50 000 руб. В бухгалтерском учете была сделана запись:

Д-т 62 К-т 91 - 50 000 руб.

В налоговый орган была представлена уточненная декларация за предыдущий год. Сумма налога к доплате отражена в бухгалтерском учете обособленно от условного расхода (дохода) по налогу на прибыль текущего периода проводкой:

Д-т 99 К-т 68 - 12 000 руб.

Налоговая база за отчетный период текущего года составила 200 000 руб., а сумма текущего налога на прибыль - 48 000 руб.

Прибыль по данным бухгалтерского учета с учетом внесенных исправлений - 250 000 руб., в том числе 50 000 руб. - постоянная вычитаемая разница.

Условный расход по налогу на прибыль равен 60 000 руб. (250 000 х 24%), постоянный налоговый актив - 12 000 руб., текущий налог на прибыль - 48 000 руб. (60 000 руб. - 12 000 руб.).

2.2. Занижение налоговой базы по налогу на прибыль,

не связанное с ошибкой в бухгалтерском учете

В этом случае сдается уточненная налоговая декларация, и начисление налога отражается в учете обособленно от условного расхода (дохода) по налогу на прибыль текущего периода: Д-т 99 К-т 68.

2.3. Завышение налоговой базы по налогу на прибыль,

не связанное с ошибкой в бухгалтерском учете

Налогоплательщик имеет право подать уточненную декларацию на уменьшение налога, если с момента уплаты налога не прошло три года.

Начисление налога к возврату также отражается обособленно от условного расхода (дохода) по налогу на прибыль текущего периода: Д-т 68 К-т 99.

Однако согласно п.11 ПБУ 18/02 сумма излишне уплаченного налога, не возвращенного налогоплательщику, которая принимается к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным периоде, считается временной вычитаемой разницей.

В связи с этим если налогоплательщик принял решение направить образовавшуюся переплату в счет уплаты предстоящих платежей по налогу на прибыль, то отложенный налоговый актив отражается следующим образом: Д-т 09 К-т 68.

После осуществления зачета отложенный налоговый актив погашается следующей проводкой: Д-т 68 К-т 09.

Пример. Прибыль организации до налогообложения за отчетный период составила 1 000 000 руб. Допустим, что постоянные и временные разницы в текущем периоде отсутствуют и налоговая база также равна 1 000 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль равны и составляют 240 000 руб.

Организация выявила завышение налоговой базы за предыдущий год на сумму 50 000 руб. и представила уточненную декларацию. Излишне уплаченный налог в сумме 12 000 руб. не был возвращен.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д-т 99 К-т 68 - 240 000 руб. - на сумму условного расхода;

Д-т 68 К-т 99 - 12 000 руб. - на сумму излишне уплаченного налога (прибыль возвращается собственникам);

Д-т 09 К-т 68 - 12 000 руб. - на сумму отложенного налогового актива.

Сальдо по счету 68 равно сумме текущего налога на прибыль.

Оборотная ведомость по счету 99

     
   ————————T—————————————————————————————T—————————————T———————T—————————¬
   | N п/п |    Наименование операций    |Корресп. счет| Дебет | Кредит  |
   |       |                             |             |(сумма)| (сумма) |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+—————————+
   |1      |Отражение прибыли текущего   |   90, 91    |       |1 000 000|
   |       |периода                      |             |       |         |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+—————————+
   |2      |Отражение условного расхода  |     68      |240 000|         |
   |       |по налогу на прибыль         |             |       |         |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+—————————+
   |3      |Отражение уменьшения налога  |     68      |       |   12 000|
   |       |на прибыль за предыдущий     |             |       |         |
   |       |налоговый период             |             |       |         |
   +———————+—————————————————————————————+—————————————+———————+—————————+
   |Сальдо (чистая прибыль)                                    |  772 000|
   L———————————————————————————————————————————————————————————+——————————
   

Фрагмент формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

(руб.)

     
   —————————————————————————————T——————————T———————————————T——————————————————¬
   |  Наименование показателей  |Код строки|Сумма до зачета|Сумма после зачета|
   |                            |          |   переплаты   |    переплаты     |
   +————————————————————————————+——————————+———————————————+——————————————————+
   |Прибыль до налогообложения  |   140    |   1 000 000   |    1 000 000     |
   +————————————————————————————+——————————+———————————————+——————————————————+
   |Отложенный налоговый актив  |   141    |      12 000   |        —         |
   +————————————————————————————+——————————+———————————————+——————————————————+
   |Текущий налог на прибыль    |   150    |    (240 000)  |     (240 000)    |
   +————————————————————————————+——————————+———————————————+——————————————————+
   |Уменьшение налога на прибыль|          |       —       |       12 000     |
   |по уточненной декларации за |          |               |                  |
   |предыдущий налоговый период |          |               |                  |
   +————————————————————————————+——————————+———————————————+——————————————————+
   |Чистая прибыль              |   190    |   7 720 000   |      772 000     |
   L————————————————————————————+——————————+———————————————+———————————————————
   

Р.И.Рябова

Подписано в печать

04.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——