"Финансы", N 6, 2004

ОЦЕНКА НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ

ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Сравнение упрощенной системы с общим режимом налогообложения

Для сравнения УСН с общим режимом налогообложения необходимо сравнить налоговую нагрузку, которую будут нести организация или индивидуальный предприниматель при выборе того или иного варианта. Так как упрощенная система подразумевает замену только пяти налогов, а не всех, то для анализа необходимо принять во внимание налоговую нагрузку только от этих налогов.

Организации, применяющие упрощенную систему, освобождаются от уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество и единого социального налога. Следовательно, для расчетов необходимо оценить предполагаемые суммы вышеуказанных налогов в том году, в котором планируется перейти на упрощенную систему. Если это сделать затруднительно, тогда можно поднять налоговые декларации по всем вышеуказанным налогам за 2002 или 2003 гг. Если ожидается существенное изменение масштабов деятельности в году применения УСН (сезонный характер работ, начало нового вида деятельности и т.п.), тогда необходимо попытаться учесть эти данные исходя из норм налогового законодательства. При определении величины конкретного налога необходимо учитывать, что суммы, уплаченные хозяйствующим субъектом в качестве налогового агента, не должны приниматься в расчет, т.е. подлежат вычету из общей величины налога. Ожидаемые налоговые расходы можно определить по формуле:

НР = НП + НДС + НИм + ЕСН,

где: НР - ожидаемые налоговые расходы;

НП - сумма подлежащего уплате за год налога на прибыль;

НДС - сумма подлежащего уплате за год налога на добавленную стоимость;

НИм - сумма подлежащего уплате за год налога на имущество;

ЕСН - сумма подлежащего уплате за год единого социального налога.

Для расчета ожидаемой налоговой нагрузки необходимо определить показатель дохода в предстоящем году. При этом может возникнуть следующий вопрос: включать или нет налог на добавленную стоимость в сумму дохода, исчисленную при применении общей системы налогообложения. Для правильного анализа суммы доходов необходимо учитывать с НДС. Если для покупателей получение счетов-фактур с суммами входящего НДС имеет существенное значение (например, если организация занимается оптовой торговлей и не имеет льготы по налогу), то при переходе на упрощенную систему налогообложения, вероятнее всего, отпускные цены придется снизить на ставку НДС. В этом случае вся сумма недополученного дохода будет являться для организации упущенной выгодой и должна увеличить сумму налоговых расходов при применении упрощенной системы налогообложения.

Налоговая нагрузка определяется по формуле:

ННорн = НР / Д х 100%,

где: ННорн - налоговая нагрузка при применении общего режима налогообложения;

НР - ожидаемые налоговые расходы;

Д - сумма ожидаемого дохода за год.

Величина налоговой нагрузки при применении упрощенной системы налогообложения будет складываться из суммы налоговых расходов и упущенной выгоды, о которой говорилось чуть выше. К показателю упущенной выгоды следует отнестись с особым вниманием, потому что его величина может достигать 18%. Очень важно определить, произойдет ли снижение цен на всю ставку НДС или только на часть. Необходимо проанализировать, всем ли покупателям придется снизить цену или же некоторым удастся ее оставить на прежнем уровне. Не следует также забывать о клиентах, которые "уйдут", если цены не будут снижены (например, если только для трех покупателей из 100 важно получать входящие счета-фактуры, то, скорее всего, организация предпочтет оставить цены на старом уровне, но тогда "потеряет" этих клиентов). Показатель налоговой нагрузки при применении упрощенной системы налогообложения будет выглядеть следующим образом:

ННусн = (НР + УВ) / Д х 100%,

где: ННусн - налоговая нагрузка при применении упрощенной системы налогообложения;

НР - ожидаемые налоговые расходы;

УВ - ожидаемый показатель упущенной выгоды (величина недополученной выручки от снижения цен);

Д - сумма ожидаемого годового дохода.

Следовательно, для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении общего режима налогообложения и УСН (ННорн и ННусн). Если налоговая нагрузка при применении общего режима налогообложения больше налоговой нагрузки при применении УСН (ННорн > ННусн), тогда хозяйствующему субъекту выгодно переходить на упрощенную систему налогообложения.

При сравнении общей системы налогообложения с упрощенной необходимо учитывать не только налоговую нагрузку, но и иные факторы. В частности, следует иметь в виду, что при применении УСН:

- не надо вести бухгалтерский учет (кроме бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов);

- сразу же уменьшается налогооблагаемая база на расходы по приобретению основных средств и нематериальных активов. Следовательно, налогоплательщик получает инвестиционный налоговый кредит и страхует себя от обесценения денежных средств (налог, уплаченный в последующие годы, дешевле налога, уплаченного в текущем году). Эффект инвестиционного налогового кредита тем выше, чем дольше срок полезного использования основного средства или нематериального актива;

- проще организовать налоговый учет, чем при применении общего режима налогообложения.

Преимущества и недостатки упрощенной системы налогообложения

Рассмотрим сначала положительные стороны применения УСН.

1. Организациям и индивидуальным предпринимателям оказывается действительно достаточно выгодно переходить на УСН, если у их клиентов нет необходимости в получении товаров (работ, услуг) с НДС, особенно при выборе в качестве объекта налогообложения доходов.

2. Организации, применяющие УСН, могут не вести бухгалтерский учет (кроме бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов).

3. Не надо вести налоговый учет расходов, если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы.

4. Вместо четырех самых распространенных налогов необходимо уплачивать только один, что ведет к существенному упрощению процесса заполнения налоговых деклараций, сокращению количества налоговых платежей.

5. УСН оказывается очень выгодной схемой получения дивидендов (при очень высокой рентабельности налог с дивидендов оказывается равен не 30% (24% налог на прибыль + 6% НДФЛ), а 9% (3% единый налог с дохода (50% зальготировано взносами в ПФ) + 6% НДФЛ).

6. УСН оказывается очень выгодной схемой экономии по налогам на оплату труда сотрудников (вместо 36,6% ЕСН оплачивается 14% ПФР).

Однако УСН имеет и существенные недостатки:

1. Не предоставляет возможности быть плательщиком НДС. Поэтому налогоплательщики, которые работают с покупателями и заказчиками, нуждающимися в продукции, облагаемой НДС, несут очень высокую налоговую нагрузку, либо вынуждены снижать цены или же отказаться от применения УСН.

2. Доходы и расходы определяются только кассовым методом. При этом авансы включаются в доходы, что делает очень невыгодным применение УСН организациями, получающими большие суммы авансов на длительный срок.

3. Список расходов ограничен и в него не попали многие из тех, которые могут составлять значительные суммы: коммунальные платежи, бухгалтерские, юридические, консалтинговые услуги и др. <*>длительный срок.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Более подробно перечень и порядок признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения рассмотрен в книге "Упрощенная система налогообложения малого бизнеса в 2003 году." 3-е изд. / Новодворский В.Д., Сабанин Р.Л. - СПб.: Питер, 2003.

4. Слабая проработка гл.26.2 НК РФ, нормы которой не содержат ответов на некоторые вопросы, отдельные положения иногда противоречивы, неточны и неясны.

5. Необходимость при переходе на УСН восстановить и уплатить в бюджет НДС, который был принят к вычету в 2003 г. по сырью, материалам, товарам, отпущенным в производство (реализованным) в 2004 г.

6. Невозможность принять в расходы убыток, полученный при применении общей системы налогообложения.

Несмотря на указанные недостатки УСН, которые иногда могут привести к отказу от ее применения, она, тем не менее, выгодна большому кругу хозяйствующих субъектов, и авторы рекомендовали бы переходить на нее даже тогда, когда выигрыш от экономии на налогах не является достаточно очевидным.

Оценка налоговой нагрузки при выборе разных объектов

налогообложения при применении УСН

Многие налогоплательщики, решившие перейти на УСН, сразу сталкиваются с проблемой, какой объект налогообложения им более выгоден. В отдельных случаях выбор объекта налогообложения становится достаточно сложной задачей. Для ее решения необходимо сравнить налоговые расходы, которые будет нести налогоплательщик при применении разных объектов налогообложения.

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов величина единого налога зависит:

- от величины доходов;

- от суммы начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее ПФР);

- от суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (далее ПВНТ).

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, сумма единого налога будет зависеть:

- от величины доходов;

- от величины расходов.

Таким образом, налоговые расходы, которые будет нести организация, применяющая УСН, зависят от 4 переменных: налогооблагаемых доходов, расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумм начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Так как при выборе в качестве объекта налогообложения доходов в зачет части единого налога идет сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то целесообразно в этом случае сравнивать не величину только единого налога рассчитанного исходя из разных объектов налогообложения, а сумму единого налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, если сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не превышает 50% суммы начисленного единого налога, исчисленного как Д х 6%, налоговые расходы будут определяться по формуле:

НР = Д х 6% - ПВНТ,

где: НР - налоговые расходы;

Д - доходы, учитываемые в целях налогообложения;

ПВНТ - пособия по временной нетрудоспособности.

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, если сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование превышает 50% суммы начисленного единого налога, исчисленного как Д х 6%, налоговые расходы будут определяться по формуле:

НР = Д х 3% + ПФ - ПВНТ

где: НР - налоговые расходы;

Д - доходы, учитываемые в целях налогообложения;

ПФ - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

ПВНТ - пособия по временной нетрудоспособности.

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, налоговые расходы будут определяться по формуле:

НР = (Д - Р) х 15%

где: НР - налоговые расходы;

Д - доходы, учитываемые в целях налогообложения;

Р - расходы, учитываемые в целях налогообложения.

При этом необходимо обратить внимание на следующие моменты:

- доходы определяются в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ;

- в расходы для целей налогообложения включаются только те, которые перечислены в п.1 ст.346.16 НК РФ;

- величина страховых взносов на обязательное пенсионное страхование может исчисляться по регрессивной шкале;

- при выборе в качестве объекта налогообложения доходов пособия по временной нетрудоспособности уменьшают сумму налога только в части, превышающей один минимальный размер оплаты труда за 1 календарный месяц.

Если принять допущения, что у организации нет выплат по временной нетрудоспособности, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются только по максимальной ставке (14%), то результаты анализа выгодности применения того или иного объекта налогообложения можно представить графически следующим образом - см. рис. 1.

Если уровень расходов, принимаемых для целей налогообложения, составляет менее 60% от величины доходов, организации выгоднее выбрать в качестве объекта налогообложения доходы. Если уровень расходов, принимаемых для целей налогообложения, составляет более 80% от величины доходов, организации выгоднее выбрать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Если уровень расходов, принимаемых для целей налогообложения, составляет от 60% до 80% величины доходов, то необходимо обратить внимание на уровень расходов на оплату труда. Если расходы на оплату труда превышают 21,43% от общей величины доходов, тогда налогоплательщику в качестве объекта налогообложения выгоднее выбрать доходы. Если же уровень расходов на оплату труда ниже 21,43%, тогда необходимо сравнить его с уровнем расходов, принимаемых для целей налогообложения. При этом если:

ФОТ / Д х 100% > Р / Д х 100% - 60%,

где: ФОТ - фонд оплаты труда, на который начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

Д - доходы, учитываемые для целей налогообложения;

Р - расходы, учитываемые для целей налогообложения;

тогда в качестве объекта налогообложения выгоднее выбрать доходы, уменьшенные на расходы, а если:

ФОТ / Д х 100% < Р / Д х 100% - 60%,

тогда в качестве объекта налогообложения выгоднее выбрать доходы.

Пример. ООО "Розница" (далее - Общество) в 2003 г. имеет следующие показатели деятельности:

- налогооблагаемые доходы - 120 000 руб.

- расходы, учитываемые для целей налогообложения - 100 000 руб.

- в т.ч. заработная плата работников - 10 000 руб.

Так как уровень расходов, учитываемых для целей налогообложения, составляет 100 000 / 120 000 х 100% = 83,3%, то Обществу в качестве объекта налогообложения скорее всего будет выгоднее использовать доходы, уменьшенные на величину расходов.

Пример. ООО "Кузнец" (далее - Общество) в 2003 г. имеет следующие показатели деятельности:

- налогооблагаемые доходы - 150 000 руб.

- расходы, учитываемые для целей налогообложения - 80 000 руб.

- в т.ч. заработная плата работников - 50 000 руб.

Так как уровень расходов, учитываемых для целей налогообложения, составляет 80 000 / 150 000 х 100% = 53,3%, то Обществу в качестве объекта налогообложения скорее всего будет выгоднее использовать только доходы.

Пример. ООО "Работник 1" (далее - Общество) в 2003 г. имеет следующие показатели деятельности:

- налогооблагаемые доходы - 180 000 руб.

- расходы, учитываемые для целей налогообложения - 125 000 руб.

- в т.ч. заработная плата работников - 50 000 руб.

Так как уровень расходов, учитываемых для целей налогообложения, составляет 125 000 / 180 000 х 100% = 69,4%, т.е. находится между 60% и 80%, то Обществу необходимо определить уровень расходов на оплату труда:

50 000 / 180 000 х 100% = 27,78%

Так как уровень расходов на оплату труда выше порогового значения 21,43%, то в качестве объекта налогообложения Обществу скорее всего будет выгоднее использовать доходы.

Пример. ООО "Работник 2" (далее - Общество) в 2003 г. имеет следующие показатели деятельности:

- налогооблагаемые доходы - 180 000 руб.

- расходы, учитываемые для целей налогообложения - 125 000 руб.

- в т.ч. заработная плата работников - 35 000 руб.

Так как уровень расходов, учитываемых для целей налогообложения, составляет 125 000 / 180 000 х 100% = 69,4%, т.е. находится между 60% и 80%, то Обществу необходимо определить уровень расходов на оплату труда:

35 000 / 180 000 х 100% = 19,44%

Так как уровень расходов на оплату труда ниже порогового значения 21,43%, то Обществу необходимо сравнить уровень расходов с уровнем заработной платы:

19,44% > 69,4% - 60%.

Следовательно, в качестве объекта налогообложения Обществу скорее всего будет выгоднее использовать доходы.

Пример. ООО "Работник 3" (далее - Общество) в 2003 г. имеет следующие показатели деятельности:

- налогооблагаемые доходы - 180 000 руб.

- расходы, учитываемые для целей налогообложения - 125 000 руб.

- в т.ч. заработная плата работников - 10 000 руб.

Так как уровень расходов, учитываемых для целей налогообложения, составляет 125 000 / 180 000 х 100% = 69,4%, т.е. находится между 60% и 80%, то Обществу необходимо определить уровень расходов на оплату труда:

10 000 / 180 000 х 100% = 5,55%

Так как уровень расходов на оплату труда ниже порогового значения 21,43%, то Обществу необходимо сравнить уровень расходов с уровнем заработной платы:

5,55% < 69,4% - 60%

Следовательно, в качестве объекта налогообложения Обществу скорее всего будет выгоднее использовать доходы, уменьшенные на расходы.

При анализе налоговой нагрузки важно учитывать не только количественные, но и качественные факторы. В частности, следует иметь в виду, что:

- использование доходов в качестве объекта налогообложения является значительно менее трудоемким процессом определения налоговых обязательств;

- использование доходов в качестве объекта налогообложения возможно только в 2003 и 2004 гг.;

- использование в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на расходы, не освобождает налогоплательщика от уплаты минимальной суммы налога в размере 1% дохода.

Например, если разница в налоговых нагрузках от использования разных объектов налогообложения невелика, по мнению авторов, предпочтительнее будет избрать в качестве объекта налогообложения доходы и не забивать себе голову ненужными проблемами в течение двух лет. Тем более что к 2005 г. уже будет наработана практика применения гл.26.2, разрешится большое количество имеющихся противоречий и недоработок в законодательстве. Надеемся, это позволит упростить процесс исчисления единого налога и внести в него больше ясности.

В.Д.Новодворский

Д. э. н.,

профессор

Р.Л.Сабанин

Подписано в печать

02.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——