"Консультант", N 12, 2004

ПРАВО НА ВЫЧЕТ НДС ПО ОБОРУДОВАНИЮ, ТРЕБУЮЩЕМУ МОНТАЖА

Приобретено оборудование, требующее монтажа. Это основное средство или товар? От решения данного вопроса зависит момент налогового вычета уплаченного НДС. По мнению ВАС РФ, для реализации права налогоплательщика на вычет уплаченного НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, следует руководствоваться общими нормами ст.ст.171 и 172 НК РФ.

А если приобретается оборудование, не требующее монтажа? В какой момент принять к вычету сумму уплаченного НДС в этом случае: на дату принятия к учету по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" или в качестве объекта основных средств по счету 01?

Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 <*> поставлена точка в споре налогоплательщиков и налоговых органов по вопросу определения момента вычета налога на добавленную стоимость по приобретенному оборудованию, требующему монтажа.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Более подробно о Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 читайте в статье И.Л. Давидовской "Что означает "принятие к учету", или Еще одна победа налогоплательщика" / Консультант. 2004. N 10. С. 60.

До принятия указанного Постановления ясность в этом вопросе отсутствовала: федеральные окружные арбитражные суды в 2002 - 2003 гг. высказывали прямо противоположные точки зрения по данному вопросу, в одних случаях поддерживая позицию налоговых органов, в других - становясь на сторону налогоплательщиков.

Напомним, что представители МНС твердо стоят на том, что налогоплательщик может принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении оборудования, требующего монтажа, или при ввозе такого оборудования на территорию РФ, только после начала начисления амортизации по данному объекту основных средств в налоговом учете, т.е. 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств введен в эксплуатацию (п.44.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

До 1 января 2002 г. - момента введения в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" - НДС по указанному оборудованию согласно рекомендациям МНС России мог быть принят к вычету после принятия на учет объекта основных средств, т.е. после отражения объекта по дебету счета 01 "Основные средства".

Дело, рассмотренное Президиумом ВАС РФ, заключалось в следующем. Налогоплательщик приобрел импортное оборудование, уплатил НДС таможенным органам и применил налоговый вычет по НДС по мере принятия оборудования к учету (отражения на счете 07 "Оборудование к установке"). Налоговые органы посчитали, что НДС предъявлен к вычету неправомерно, а в качестве обоснования своей позиции привели положения п.5 ст.172 НК РФ со ссылкой на п.6 ст.171 НК РФ.

Между тем ВАС РФ указал на неправомерность применения указанных положений НК РФ к ситуации приобретения оборудования, требующего монтажа. Судьи обратили внимание на то, что особый порядок вычета НДС, предусмотренный п.5 ст.172 НК РФ (с учетом ссылки на п.6 ст.171 НК РФ), применяется только к суммам налога, предъявленным налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении капитального строительства или монтаже оборудования.

Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету, не предъявлялись подрядными организациями, а были уплачены при перемещении оборудования через таможенную границу РФ. Исходя из этого ВАС РФ сделал вывод, что применение п.5 ст.172 НК РФ и связанных с ним специальных требований для вычета НДС в данном случае неправомерно.

Очевидно, что этот вывод применим не только к суммам НДС, уплаченным на таможне, но и к суммам налога, уплаченным продавцу при приобретении оборудования на территории РФ. Основанием для этого является применение того же подхода, который использовали судьи ВАС РФ. Дело в том, что суммы НДС при покупке оборудования также не предъявляются подрядными организациями, т.к. подрядчики осуществляют капитальное строительство объекта, а в данном случае имеет место не строительство, а покупка оборудования.

Фактически, по мнению автора, Высший Арбитражный Суд РФ сделал вывод, что п.5 ст.172 НК РФ не имеет отношения к порядку применения вычета по НДС, уплаченному при приобретении оборудования, требующего монтажа.

При этом, даже если оборудование приобретается и монтируется при осуществлении строительно-монтажных работ в процессе капитального строительства объекта (например, завода, цеха), нормы п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ к НДС, уплаченному при приобретении оборудования, применяться не должны. В указанных пунктах речь идет о суммах налога, предъявленных налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ. Между тем оборудование, требующее монтажа, по мнению автора, нельзя приравнять к товарам, приобретаемым для строймонтажа, - оно само является объектом монтажных работ. Иными словами, не приобретение оборудования осуществляется для проведения строительно-монтажных работ, а монтажные работы производятся для приведения оборудования в состояние, пригодное к использованию.

Интересен вывод ВАС РФ о том, какие нормы Налогового кодекса РФ следует применять для вычета "входного" НДС по этому оборудованию.

Оборудование - это товар

Решение ВАС РФ, по сути, прекращает и давний спор о том, в какой момент возникает право на вычет: в момент принятия к учету поступившего оборудования (независимо от счета бухгалтерского учета) или в момент признания его объектом основных средств (отражение на счете бухгалтерского учета 01).

ВАС РФ прямо указывает, что в данной ситуации "работает" п.2 ст.171 НК РФ. Согласно нормам п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ при условии, что товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи. Иными словами, суд предписывает по оборудованию, требующему монтажа, применять нормы НК РФ, относящиеся к приобретенным или ввезенным в РФ товарам.

Порядок применения налоговых вычетов НДС по приобретенным (ввезенным на территорию РФ) товарам определен абз.2 и 3 п.1 ст.172 НК РФ.

Интересно, что судьи ВАС РФ не сделали конкретный вывод о том, какой же из абзацев п.1 ст.172 НК РФ следует применять в отношении оборудования, требующего монтажа. Дело в том, что в абз.2 указанного пункта речь идет о возможности вычета сумм налога после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а в абз.3 - о вычете сумм НДС после принятия на учет приобретенных основных средств и (или) нематериальных активов.

Между тем Президиум ВАС РФ сделал важный вывод о том, что "основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата".

Высший Арбитражный Суд РФ со ссылкой на п.п.1 и 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и на Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств <**> указал, что оборудование, подлежащее монтажу, не относится к основным средствам. Следовательно, отражение ввезенного оборудования на счете 07 "Оборудование к установке" свидетельствует о его правильном оприходовании (учете), и это не является препятствием для применения вычета.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 речь идет о Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, утративших силу с 1 января 2004 г. в связи с введением в действие Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н. - Примеч. редакции.

Другими словами, по мнению ВАС РФ, для целей применения вычета НДС необязательно отражение оборудования на счете 01 "Основные средства".

При этом не имеет значения, будет оборудование использоваться в качестве самостоятельного объекта или предназначено для монтажа в строящемся объекте в процессе капитального строительства. В любом случае вычет НДС по нему будет производиться в момент принятия к учету, т.е. в момент его отражения на счете бухгалтерского учета 07 "Оборудование к установке".

В случае если договор строительного подряда заключается заказчиком "под ключ" и подрядная организация самостоятельно приобретает и монтирует оборудование, а заказчику сдается готовый объект, стоимость которого отражается в бухгалтерском учете заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", вычет НДС по завершенному капитальным строительством объекту должен производиться в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ, т.е. в момент начала начисления амортизации в налоговом учете по введенному в эксплуатацию объекту.

В связи с этим в целях скорейшего предъявления к вычету НДС по приобретенному оборудованию, по мнению автора, можно рекомендовать организации заказчику самостоятельно (или по посредническому договору) закупать оборудование, отражать его стоимость на счете 07, принимать к вычету НДС и после этого передавать оборудование подрядчику для монтажа.

В то же время не следует забывать, что НДС по работам подрядчиков, выполняющих монтаж оборудования, а также по материалам, использованным при монтаже, должен приниматься к вычету в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ, т.е. после монтажа оборудования и начала начисления по нему амортизации в налоговом учете.

Если приобретено оборудование, не требующее монтажа

Несмотря на то что ВАС РФ не касался проблемы принятия к вычету НДС по приобретенному оборудованию, не требующему монтажа, его выводы можно использовать и при решении вопроса о том, в какой момент принимать к вычету НДС в данной ситуации: на дату принятия к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или на счете 01 "Основные средства"? Хотя, как правило, временной лаг между поступлением такого оборудования (отражением на счете 08) и вводом в эксплуатацию основного средства невелик, указанные даты могут приходиться на разные налоговые периоды и соответственно вызывать споры с налоговыми органами.

При приобретении оборудования для использования в качестве основных средств, как правило, применяется норма абз.3 п.1 ст.172 НК РФ, предусматривающая вычет сумм налога после принятия на учет основных средств.

Налоговые органы трактуют данное положение вполне определенным образом: основные средства должны быть оприходованы в бухгалтерском учете именно в качестве объектов основных средств, т.е. на счете 01 "Основные средства" <***>. При этом в официальных разъяснениях налоговые органы какие-либо аргументы в обоснование своей позиции не приводят.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Данная позиция налоговых органов приведена, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 20.12.2002 N 24-11/62592.

ВАС РФ в Постановлении N 10865/03 прямо не коснулся данного вопроса, поэтому можно ожидать, что позиция налоговых органов в отношении приобретаемых (ввозимых на территорию РФ) основных средств останется прежней.

Вместе с тем, если следовать логике налоговых органов, организация в принципе не может приобретать основные средства, т.к. приобретаемое имущество становится основным средством только после начала его использования. Соответственно применение абз.3 п.1 ст.172 НК РФ, где речь идет о вычете НДС по приобретаемым основным средствам, на практике становится невозможным.

Следуя же логике Постановления ВАС РФ, можно сделать следующий вывод: если объект, приобретаемый организацией, нельзя квалифицировать как основное средство, значит, организация приобретает товар и может пользоваться положениями абз.2 п.1 ст.172 НК РФ, к которым, в свою очередь, применимы следующие выводы Постановления ВАС РФ: для вычета НДС важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Счет, на котором оприходованы товары (работы, услуги), в данном случае значения не имеет.

Иначе говоря, организация может предъявить к вычету НДС в том налоговом периоде, в котором оборудование, не требующее монтажа, было принято к учету (его стоимость отражена на счете бухгалтерского учета 08). При этом не следует забывать о соблюдении иных условий, необходимых для осуществления такого вычета.

В заключение хотелось бы отметить, что высказанная в ряде информационных изданий точка зрения чиновников МНС России о том, что Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 касается только одного конкретного налогоплательщика и не может применяться в хозяйственной практике другими организациями, по мнению автора, является необоснованной. Даже если представители налоговых органов вопреки мнению ВАС РФ будут требовать вычета НДС по оборудованию, требующему монтажа, только после начала амортизации смонтированного объекта в налоговом учете, налогоплательщик может рассчитывать на то, что окружные арбитражные суды при рассмотрении данной ситуации будут руководствоваться указанным Постановлением ВАС РФ и решать аналогичные дела в пользу налогоплательщиков.

Н.А.Рощина

Старший менеджер

компании ENERGY CONSULTING

Подписано в печать

02.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——