Вопрос: Индивидуальный предприниматель осуществляет виды деятельности, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и облагаемые по общему режиму налогообложения. По видам деятельности, в отношении которых применяется общий режим налогообложения, он производит выплаты в пользу физических лиц, облагаемые единым социальным налогом согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

В целях исчисления единого социального налога с указанных выплат в каком порядке он должен определить сумму налогового вычета?

Ответ: В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики в отношении видов деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход, не исчисляют и не уплачивают налоги (включая единый социальный налог), уплачиваемые в отношении видов деятельности, подпадающих под общий режим налогообложения.

Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что такие налогоплательщики обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) предусмотрено, что суммы страховых взносов, поступившие за застрахованное лицо в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, учитываются на его индивидуальном лицевом счете.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов, устанавливаемых п. 2 ст. 10 данного Федерального закона.

В соответствии с п. 3 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ страхователи обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Таким образом, Федеральным законом N 167-ФЗ в случае осуществления видов деятельности, облагаемых по разным режимам налогообложения, не предусмотрено начисление страховых взносов в отношении выплат в пользу физических лиц, работающих одновременно по видам деятельности с различными налоговыми режимами.

Вместе с тем следует иметь в виду, что при наличии видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, такой налогоплательщик обязан уплачивать единый социальный налог как в отношении доходов от предпринимательской деятельности, так и с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, то есть в порядке, который предусмотрен в отношении видов деятельности, подпадающих под общий режим налогообложения.

При этом в отношении выплат в пользу физических лиц применяется норма п. 2 ст. 243 НК РФ, согласно которой сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, начисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

Исходя из положений ст. 243 НК РФ данная норма может применяться в отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, занятых в сферах деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, только в том случае, если указанными налогоплательщиками расчеты (декларация) по страховым взносам представлены отдельно по видам деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и по видам деятельности, в отношении которых применяется общий режим налогообложения.

Таким образом, если налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, осуществляются одновременно виды деятельности, облагаемые по общему налоговому режиму, то такими налогоплательщиками рассчитываются суммы страховых взносов - с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу работников по всем видам деятельности, единого социального налога с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу работников только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму, в целях определения суммы налогового вычета производится начисление страховых взносов - с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу работников по видам деятельности, облагаемым по общему режиму налогообложения.

В связи с тем что Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившим силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 70-ФЗ) с 01.01.2005 п. 2 ст. 241 Кодекса отменен, налогоплательщики, производящие выплаты в пользу физических лиц, исчисляют налог по ставкам, а страховые взносы - по тарифам в зависимости от фактической величины базы нарастающим итогом с начала года без расчета каких-либо условий на право применения регрессивных ставок и тарифов.

При этом в рассматриваемой ситуации налоговая база по единому социальному налогу и база по страховым взноса в части видов деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму как до 2005 г., так и с 01.01.2005 должны быть одинаковыми, а при сумме единого социального налога в федеральный бюджет, исчисленной, например, по ставке 28%, применяется сумма налогового вычета, исчисленная по тарифу 14%.

С 2005 г. аналогично сумма налогового вычета (страховых взносов), рассчитанная по тарифу 14%, должна сравниваться с суммой единого социального налога в федеральный бюджет, исчисленной по ставке 20%.

В случае если на выплаты в пользу физических лиц начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с использованием регрессивных тарифов, то порядок их начисления следующий.

Руководствуясь требованиями Федерального закона N 167-ФЗ, для налогоплательщиков, применяющих специальный и общий налоговые режимы, начисление страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР, осуществляется с применением регрессивных тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности.

Однако с учетом вышеуказанных особенностей страховые взносы, применяемые как налоговый вычет при расчете единого социального налога в федеральный бюджет и начисляемые на суммы выплат в пользу физических лиц только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму, не превышающих, например, в 2005 г. 280 000 руб., должны рассчитываться по максимальному тарифу, то есть без применения регресса.

Как упоминалось выше, база по страховым взносам в части видов деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму, и налоговая база по единому социальному налогу в таких случаях все равно равны.

Таким образом, начисление страховых взносов в целях выполнения положений Федерального закона 167-ФЗ производится на суммы выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, а при определении суммы налогового вычета в целях исчисления единого социального налога в федеральный бюджет сумма страховых взносов начисляется на выплаты в пользу физических лиц по видам деятельности, облагаемым только по общему налоговому режиму.

В том и другом случаях тарифы зависят от размера базы, на которую начисляются страховые взносы.

В целях заполнения декларации по итогам налогового периода или расчетов по итогам отчетных периодов по страховым взносам начислять страховые взносы по видам деятельности, облагаемым по специальным налоговым режимам, нет необходимости.

Если налогоплательщик при заполнении декларации по страховым взносам будет начислять подлежащие уплате в ПФР страховые взносы отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам с применением регрессивных тарифов, а затем суммировать исчисленные платежи, то может произойти завышение сумм страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР и, следовательно, пенсионных обязательств в ПФР в случае отражения их в персонифицированном учете.

В.И.Гавришова

Советник налоговой службы РФ

II ранга

11.04.2005

————