"Консультант", N 12, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: ВОПРОСЫ ОБЩИЕ И ЧАСТНЫЕ

На вопросы корреспондента журнала "Консультант" отвечает заместитель руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Игорь Николаевич Ложников.

- Игорь Николаевич, какие нормативные документы по бухгалтерскому учету разрабатываются в настоящее время и увидят свет в 2004 г.?

- В мае текущего года в Государственную Думу Правительством РФ в установленном порядке внесен проект федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности". Суть проекта заключается в том, что для групп организаций вводится обязательность представления сводной (консолидированной) финансовой отчетности, а организации, имеющие котировку своих ценных бумах на организованном рынке, консолидированную отчетность будут составлять и представлять в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Представлять отчетность по МСФО нужно будет начиная с отчетности за 2004 г. Исключение сделано только для тех организаций, которые будут представлять консолидированную отчетность по иным международным правилам, главным образом по стандартам США.

Кроме того, предполагается в этом году утвердить Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Речь в данном документе, по мнению Минфина России, должна идти об оптимальном использовании данных бухгалтерского учета для целей формирования бухгалтерской, статистической отчетности и для расчета налоговых платежей. При этом предполагается, что развитие бухгалтерского учета будет происходить по двум взаимосвязанным направлениям. Во-первых, это совершенствование действующей нормативно-правовой базы в области бухгалтерского учета с учетом изменений, которые происходят в нашей экономике. Во-вторых, это поэтапный переход на формирование консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

По первому направлению предполагается осуществление постоянного мониторинга изменений как экономической среды, так и международных правил в области бухгалтерского учета, а по второму направлению - актуализация текста международных стандартов и разъяснений к ним, а также введение процедур признания международных стандартов на территории РФ.

Большой раздел концепции будет касаться вопросов, связанных с совершенствованием системы регулирования бухгалтерского учета. Здесь речь идет об усилении роли общественных организаций бухгалтеров и аудиторов, использовании их потенциала для разработки проектов нормативно-правовых актов, для продолжения работы по повышению квалификации специалистов, аттестации бухгалтеров и реализации задач, связанных с контролем качества оказания бухгалтерских услуг, а также соблюдения норм профессиональной этики.

Кроме этого в 2004 г. будут разрабатываться и некоторые положения по бухгалтерскому учету, в частности положение по промежуточной бухгалтерской отчетности. По-видимому, выйдут некоторые положения по особенностям бухгалтерского учета в страховом секторе. Также намечен выпуск методических указаний по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции в промышленности. Вот это основные нормативно-правовые акты, которые Минфин России предполагает выпустить в 2004 г.

- Какие ожидаются изменения в связи с подготовкой новой редакции Закона "О бухгалтерском учете"?

- Внесение изменений в действующую редакцию Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является одной из актуальных задач. С 1996 г., когда был принят Закон, выпущено много положений по бухгалтерскому учету, методических указаний и, как я уже сказал, обновляется концепция развития бухгалтерского учета. В связи с этим существует потребность в уточнении отдельных определений и категорий бухгалтерского учета, роли профессиональной общественности в повышении качества бухгалтерских услуг. Все это, конечно, должно быть каким-то образом отражено в тексте Закона "О бухгалтерском учете". Но в каком плане и в какой степени должны быть внесены изменения в Закон, нам станет окончательно понятно после того, как будут одобрены и утверждены Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности" и стратегия развития бухгалтерского учета на 2004 - 2008 гг.

- Игорь Николаевич, как Вы считаете, не пора ли отменить Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации? Что останавливает Минфин России это сделать?

- На основании Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, издаются все остальные положения по бухгалтерскому учету.

Конечно, в значительной степени данный нормативный документ по ряду позиций уже автоматически не действует. Это касается оценки активов, в частности основных средств, учета финансовых вложений, ликвидации такой категории, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, и т.д.

Тем не менее есть в этом Положении ряд моментов, которые пока не изложены так же подробно и четко в каких-либо других документах. В частности, это правила заполнения регистров бухгалтерского учета, вопросы отражения в учете операций по движению собственного капитала, доходов и расходов будущих периодов, установление требований о формировании сводной бухгалтерской отчетности федеральных органов исполнительной власти и ряд других моментов. Когда все эти вопросы будут освещены в обновленных документах, мы сможем отменить и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

- Согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. Вместе с тем п.10 ПБУ 7/98 предусмотрено, что в отношении дивидендов по итогам за год не производятся записи в бухгалтерском учете в конце отчетного года. Как быть бухгалтеру?

- Действительно, существует противоречие между Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России N 67н, и Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

В данном случае следует исходить из общего положения. Если нормы нового документа отменяют или по-другому трактуют вопрос, изложенный в ранее изданном документе такого же уровня, то действуют последние нормы. Таким образом, руководствоваться следует Приказом N 67н как по форме, так и по существу.

Вообще норма об учете событий после отчетной даты привнесена в национальное законодательство из международных стандартов, в которых она принималась прежде всего для отражения начисления дивидендов в годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому, в соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и, естественно, на основании юридически оформленных протоколов, подтверждающих решение общего собрания акционеров, бухгалтерская служба организации должна заключительными оборотами декабря отразить в бухгалтерском учете все операции, связанные с распределением чистой прибыли. Иными словами, в годовом бухгалтерском балансе на счете 84 нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) должна отражаться в остатке за минусом начисленных дивидендов.

- Является ли перечень нематериальных активов, приведенный в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, закрытым?

- Нет, не является. В частности, не так давно вышло Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, в соответствии с которым в составе нематериальных активов учитываются законченные НИОКР. Кроме того, в перспективе также предполагается в составе нематериальных активов учитывать иные виды интеллектуальной собственности, в настоящее время закрепленные только в налоговом законодательстве.

В связи с этим список на сегодняшний день не закрыт, законодатель постоянно в него вносит изменения. Но в каждый конкретный момент нужно руководствоваться только тем "набором" нематериальных активов, который присутствует в положениях по бухгалтерскому учету. Между тем сами эти положения, повторю, не являются чем-то неизменным, они будут при необходимости корректироваться и уточняться.

- Как правильно для составления бухгалтерской отчетности определить показатель существенности?

- Определение существенности дается в нескольких нормативных актах. Так, в Положении по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 показатель существенности трактуется следующим образом: показатели признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств и результатов деятельности организации на отчетную дату.

Другими словами, показатель существенности является в некоторой степени субъективным, в силу чего правилами бухгалтерского учета уровень существенности определяется только самой организацией. При этом в качестве ориентира законодатель в лице Минфина России рекомендует числовое значение в размере 5% от величины итогов по соответствующим статьям показателей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках. Эта цифра, кстати, соответствует и международной практике, но она не является абсолютной и неизменной. Организация может устанавливать и другой уровень существенности, например намного меньше: это может быть 1% или 2% и т.д.

- Может ли указанный показатель быть разным для промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности?

- Нет, такого быть не может. Показатель существенности должен быть одинаковым и закреплен в учетной политике в отношении показателей и соответствующих категорий имущества и обязательств на протяжении всего года. В течение года он меняться не должен. Он является одинаковым и для квартальной (промежуточной), и для годовой отчетности.

- Почему в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств унифицированные формы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, названы в качестве возможных для применения, а не обязательных к применению?

- Речь идет о том, что предприятие при необходимости вправе помимо унифицированных форм первичной учетной документации устанавливать и свои формы. Нужно четко понимать, что унифицированные формы первичной учетной документации, которые содержатся в альбомах форм, являются обязательными.

Вместе с тем в большинстве случаев организациям бывает недостаточно показателей, которые содержат эти бланки, т.к. они не могут учесть все особенности технологического цикла предприятия, его структуры, соотношения видов деятельности. В связи с этим и Законом "О бухгалтерском учете", и разъяснениями Минфина России организациям разрешено дополнять эти унифицированные формы по своему усмотрению, чтобы отразить какие-либо хозяйственные операции. Таким образом, наличие реквизитов, которые содержатся в унифицированных формах, является обязательным, но предприятие может эти формы дополнять, расширять. Только в этом контексте можно говорить о рекомендательном характере применения этих унифицированных форм.

Встречаются и более сложные случаи, когда по тем или иным хозяйственным операциям унифицированные формы отсутствуют. В такой ситуации нужно руководствоваться требованиями ст.9 Закона "О бухгалтерском учете", в которой говорится, что организация разрабатывает соответствующий первичный документ самостоятельно. При этом в нем должны содержаться обязательные реквизиты, которые предусмотрены этой же статьей, - наименование организации, содержание хозяйственной операции, подписи должностных лиц и т.д.

- Игорь Николаевич, еще несколько конкретных вопросов от наших читателей. В организации объект основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. списан на затраты на производство при вводе его в эксплуатацию. Затем организация проводит модернизацию объекта, в результате которой его первоначальная стоимость увеличивается до 15 тыс. руб. Каким образом бухгалтер должен отразить операции, связанные с модернизацией "малоценных" основных средств?

- Этот вопрос достаточно сложный, поэтому давайте разбираться по порядку. Нужно начать с того, что существует несколько документов, которые регулируют вопросы, связанные с учетом основных средств. Наиболее подробный из них - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В этом документе, в частности, говорится, что организация имеет право вести учет объекта основных средств в целом, как единый инвентарный номер, при наличии у него нескольких частей, которые имеют одинаковый срок полезного использования, а также являются неразрывными, неотделимыми конструктивными элементами. В этом случае замена какой-то его части рассматривается как ремонт. При ремонте не меняются технические характеристики, срок полезного использования, экономические результаты действия объекта, а обеспечивается лишь его поддержание в состоянии, пригодном к эксплуатации. В этом случае все расходы, связанные с заменой изношенной части объекта основных средств, относятся на затраты на производство или расходы на продажу.

Модернизация связана с улучшением характеристик объекта, и расходы на ее осуществление увеличивают его первоначальную стоимость. В данном случае речь идет об объекте стоимостью до 10 тыс. руб. со сроком полезного действия более одного года.

В бухгалтерском учете предприятиям разрешается сразу относить стоимость такого объекта на затраты по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг. Вследствие этого, когда стоимостной оценки объекта в системном учете нет, а числится он только в оперативном учете, у организации возникает вопрос: что делать с дополнительной суммой затрат, связанной с его модернизацией?

Прежде всего совершенно необязательно списывать стоимость объекта при передаче в эксплуатацию полностью на себестоимость выпущенной продукции, т.е. осуществлять бухгалтерскую запись по дебету счетов затрат и кредиту счета 01. Эта процедура может выглядеть и по-другому: делается запись по дебету счета 01 и кредиту счета 08 при принятии к учету объекта основных средств, при вводе его в эксплуатацию начисляется амортизация, т.е. дебетуются счета затрат (20, 25, 26, 29, 44) и кредитуется счет 02 в размере первоначальной стоимости объекта. В этом случае не возникает никаких проблем с отражением расходов по модернизации, просто увеличивается первоначальная стоимость по счету 01. При этом организация имеет право изменить срок полезного использования объекта с учетом прошедшей модернизации, и эту дополнительную, новую стоимость, связанную с затратами по модернизации, постепенно списывать тем или иным методом (линейным, методом уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования или исходя из объема выпущенной продукции).

Но хочу обратить внимание на другой момент. Организация все-таки должна предвидеть возможные расходы, ведь никто для целей бухгалтерского учета не заставляет единовременно списывать объект основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. сразу на затраты на производство, т.е. начислять амортизацию в размере 100%. Организация может применять и "классический" способ постепенного начисления амортизации, если предполагается, что данный объект впоследствии может быть подвергнут модернизации и его стоимость вырастет во много раз.

- Как правильно оформить в бухгалтерском учете замену отдельных частей основного средства, например, замену монитора у компьютера?

- Основное средство может учитываться в целом как инвентарный объект. При наличии у объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект. В связи с этим, принимая во внимание, что срок полезного использования объекта определяется не только физическим, но и в данном случае моральным износом, было бы более правильно учитывать компьютер как несколько объектов основных средств, присвоив каждой его части отдельный инвентарный номер. В случае если заменяется монитор, то выбывает основное средство и вводится новое. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций по счету 01 списывается первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму начисленной амортизации. Ценности, поступившие от выбытия основного средства, по цене металлолома или по цене возможного использования приходуются на счета учета материально-производственных запасов в корреспонденции со счетом учета операционных доходов. Новый же объект - в сумме фактических затрат, связанных с его приобретением и доставкой, а в соответствующих случаях включая и стоимость монтажных работ - признается в качестве основного средства по первоначальной стоимости и принимается к учету по счету 01 в корреспонденции со счетом 08.

В данном случае организация изначально посчитала компьютер как объект, состоящий из нескольких частей с одинаковым сроком полезного использования, и не рассматривала части компьютера как отдельные инвентарные объекты. В связи с этим, если заменяется какая-то часть инвентарного объекта, не выделенная в самостоятельный инвентарный объект, то речь идет о простом ремонте и все расходы по ремонту относятся на текущие затраты организации без увеличения первоначальной стоимости объекта.

- Каким документом следует подтвердить рыночную стоимость ТМЦ, остающихся от списания основных средств?

- Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В этом документе говорится, что материальные ценности, которые оприходованы в организации в связи с выбытием отдельных видов имущества, учитываются по цене их возможного использования. В связи с этим стоимость отходов (утиля и пр.) определяется комиссией организации, которую назначает ее руководитель. Речь идет о постоянно действующей инвентаризационной комиссии. В ее полномочия входит и оценка материальных ценностей, выбывших от списания объектов основных средств. Комиссия составляет и утверждает акт, который является официальным документом. Этот акт служит основанием для совершения бухгалтерских записей. Приказ N 119н зарегистрирован в Минюсте России 13 февраля 2002 г., регистрационный номер 3245. Другими словами, эта норма имеет абсолютную юридическую силу и в каком-либо дополнительном подтверждении не нуждается.

Подписано в печать

02.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——